Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога сбора
Обновлено: 04.07.2024
Указом Президента РФ от 27.09.2010 № 1182 Следственному комитету РФ переданы полномочия по расследованию налоговых преступлений. Взаимодействие Следственного комитета и ФНС России на стадии обнаружения признаков налоговых преступлений строится на основании пункта 2 статьи 36 Налогового кодекса РФ и Соглашения о взаимодействии от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3 (далее – Соглашение).
В связи с этим разработаны методические рекомендации для территориальных налоговых и следственных органов Следственного комитета РФ по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (далее – Методические рекомендации). Ведь наличие умысла ужесточает санкции:
в два раза увеличивает штраф за умышленную неуплату налогов (п. 3 ст. 122 НК РФ);
может повлечь возбуждение уголовного дела (подп. 2 п. 4 Протокола № 1 к Соглашению).
Методические рекомендации раскрывают все аспекты контрольной работы инспекторов и следователей, от методов выявления опасных налоговых схем до анализа поведения налогоплательщика во время контрольных мероприятий. Рекомендации очень объемные, но крайне познавательные, их интересно читать.
Как будут доказывать умысел
При подготовке Методических рекомендаций их авторы проанализировали множество материалов налоговых проверок и судебных решений.
Налоговые схемы
На конкретных примерах рассмотрены все известные и малоизвестные, недавно выявленные схемы уклонения от уплаты налогов, в том числе:
привлечение подрядчиков-льготников, например, организаций инвалидов или резидентов ОЭЗ.
Все схемы так или иначе связаны с фирмами-однодневками, и если проверяющим удастся доказать использование однодневок, то это однозначно и безоговорочно станет доказательством умысла. Главные признаки использования однодневок:
имитация реальной деятельности;
построение искаженных, искусственных договорных отношений.
Улики и доказательства
Доказательствами умысла будут
косвенные улики (запутанный характер действий, нетипичный для обычной деятельности, отсутствие возможностей реальных сделок, транзитный характер расчетов).
Проверяющие будут выявлять несоответствия во внутренних документах фирмы и с документами контрагентов, активно используя почерковедческую экспертизу. Будут также отслеживать действия налогоплательщика и документировать их. Так, попытки уничтожить подлинники документов, их сокрытие, исправление или замена являются свидетельствами о поведении, имеющем доказательственное значение.
Налоговым органам рекомендовано учитывать судебную практику, прямо отрицающую применение смягчающих обстоятельств.
Как будут устанавливать виновных
Вину организации в совершении налогового правонарушения будут определять в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ). Поэтому в первую очередь обязательно исследуют вопрос о должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение.
Для выявления умысла проверяющие будут доказывать вину:
главного бухгалтера (бухгалтера при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговую инспекцию, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов;
иных лиц, если они были специально уполномочены организацией на совершение таких действий.
С этой целью в ходе налоговой проверки будут исследовать:
приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалы о привлечении их к административной ответственности (если привлекались);
договор с управляющей организацией или управляющим (при наличии);
доверенности на совершение отдельных действий, которые повлияли на совершение налогового правонарушения;
должностные инструкции лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде;
пояснения должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налоговой проверки).
Письмо Федеральной налоговой службы
№ЕД-4-2/13650@ от 13.07.2017
О НАПРАВЛЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО УСТАНОВЛЕНИЮ В ХОДЕ НАЛОГОВЫХ И ПРОЦЕССУАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, СВИДЕТЕЛЬСТВУЮЩИХ ОБ УМЫСЛЕ В ДЕЙСТВИЯХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, НАПРАВЛЕННОМ НА НЕУПЛАТУ НАЛОГОВ (СБОРОВ)
Федеральная налоговая служба в соответствии с пунктом 3.4 протокола совместного заседания коллегий ФНС России и Следственного комитета Российской Федерации от 07.06.2016 N 2/4 по вопросу "Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения" настоящим письмом направляет методические рекомендации для территориальных налоговых и следственных органов Следственного комитета Российской Федерации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), согласованные со Следственным комитетом Российской Федерации.
Одновременно сообщается, что данные методические рекомендации направлены Следственным комитетом Российской Федерации по системе следственных органов письмом от 03.07.2017 N 242/3-32-2017.
Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и обеспечить его применение.
Как доказывается умысел на совершении налогового преступления, когда противоправное намерение является личной тайной? Какие факты, обстоятельства и доказательства, используются следственными органами в обоснование осознанного характера совершения преступления и кто за него несет ответственность? Об этом в авторской публикации адвоката Павла Домкина.
В соответствии с правовой конструкцией норм уголовного закона налоговое преступление (уклонение от уплаты налогов, неисполнения обязанностей налогового агента и т.д.) признается таковым только в случае, если противоправное деяние совершено преднамеренно, с прямым умыслом, а именно с целью полной или частичной их неуплаты.
Следует также учитывать, что для налоговых органов основанием для направления материалов в следственные органы по результатам проведенной проверки является установление так называемой виновности конкретного лица.
В соответствии с положением статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий. Закон прямо запрещает обосновывать виновность лица вероятностью событий или предположениями, а назначение экспертизы по вопросам виновности, в том числе по наличию умысла, не допускается.
Учитывая изложенное, следует отделять случаи, когда неуплата налогов может быть результатом невиновных деяний и не образует состава преступления, например, если имела место непреднамеренная арифметическая или техническая ошибка при исчислении налога со стороны ответственного лица. Кроме того, налоговый закон специально оговаривает определенные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ): совершение налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога и т.д.
Умысел на совершение налогового преступления.
Умысел лица на совершение налогового преступления в следственной практике доказывается совокупностью обстоятельств его совершения, при этом процессуальной оценке подлежат их единство, взаимосвязь и взаимозависимость. Действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как совершение преступления, если налогоплательщик сознательно преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности.
Так, согласно устоявшемуся правовому взгляду при выявлении налоговых преступлений в первую очередь обращается внимание на совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искусственных договорных отношений, а также на признаки имитации реальной экономической деятельности, как правило, с использованием фирм-однодневок. Выявление подобных фактов в хозяйственной деятельности юридического лица практически всегда толкуется правоохранительными органами как свидетельство умышленного характера совершения налогового преступления.
Об умышленных действиях налогоплательщика (по мнению налогового органа) могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.
Использование фирм-однодневок – осознанный шаг налогоплательщика, когда, например, не уплачивающие налоги подставные фирмы используются в качестве промежуточных звеньев между поставщиком и покупателем. При раскрытии подобной схемы уклонения (нарушение статьи 54.1 НК РФ) основная задача налоговых и следственных органов установить принадлежность фирм-однодневок поставщику или покупателю, доказав таким образом искусственность договорных отношений.
а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
б) нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
в) непринятие мер по защите нарушенного права.
Отметим, что обстоятельства подконтрольности юридических лиц сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
Установление умысла не может сводиться к простому перечислению налоговым органом всех сделок, в результате которых налогоплательщиком была получена налоговая экономия, а также к приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Налоговый орган должен доказать, что конкретные действия налогоплательщика привели к совершению правонарушения, а также собрать доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
Примеры налоговой и следственной практики признания действий налогоплательщика уклонением от уплаты налогов и сборов:
Лица, привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления.
По умолчанию при постановке вопроса о возбуждении уголовного дела следственные органы привлекают к ответственности первое лицо организации – генерального директора, директора и т.д. Как следует из положения статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение налогового правонарушения. В тоже время закон обязывает налоговые органы и следствие исследовать вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате виновных действий которых было совершено налоговое преступление.
Верховный Суда Российской Федерации неоднократно обращал внимание, что субъектом налогового преступления, может быть физическое лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов — руководитель или главный бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного бухгалтера.
Правоохранительные органы обязаны установить конкретное, надлежащим образом уполномоченное должностное лицо, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. При процессуальном установлении такого лица изучается штатное расписание организации; приказы о назначении должностных лиц; доверенности на совершение действий от имени организации; должностные инструкции, а также принимаются во внимание пояснения самих должностных лиц и сотрудников организации.
Факты, когда налоговые и следственные органы руководствуются в данном вопросе исключительно данными, содержащимися в ЕГРЮЛ, ЕГРН и иных открытых базах данных, противоречат закону.
Факт умышленной неуплаты налогов. Методические рекомендации Следственного Комитета и Федеральной Налоговой Службы России
В данных методических рекомендациях подробно описываются все наиболее стандартные и агрессивные схемы уклонения от уплаты налогов, которые свидетельствуют о наличии умысла у должностных лиц налогоплательщика в отношении совершения налогового правонарушения, и приводится методика по:
1) обнаружению умысла при совершении налогового правонарушения;
2) документированию результатов контрольных мероприятий в акте и решении по налоговой проверке.
В форме приложений к методическим рекомендациям составлен список вопросов, которые территориальные налоговые органы обязаны задать сотрудникам налогоплательщика, выступающим субъектами уголовной ответственности по налоговым составам (ст.ст. 199, 199.1 и 199.2 НК РФ).
1. Порядок установления наличия умысла в отношении совершения налогового правонарушения и его последствия
Методические рекомендации определили конкретную взаимосвязь получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и наличия у него умысла в отношении ее получения. То есть, методическими рекомендациями определено, что неуплата или неполная уплата налога, сопряженная с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды происходит вследствие:
- имитации реальной экономической деятельности;
- подмены гражданско-правовых отношений;
- использования фирм-однодневок;
- искусственного дробления бизнеса;
- необоснованного применения налоговых льгот.
Данные деятельность, как правило, свидетельствует о наличии умысла у налогоплательщика, а значит, должна быть квалифицирована по п. 3 ст. 122 НК РФ как умышленное совершение налогового правонарушения и караться санкцией в размере 40% от суммы недоимки.
При этом после вступления в силу данных методических рекомендаций, даже если у налогоплательщика будут отсутствовать основания для возбуждения уголовного дела, решение дел судами о получении необоснованной налоговой выгоды (особенно дел о недобросовестных контрагентах) будет в сторону квалифицирования действий налогоплательщика не по п. 1 (санкция в размере 20% от суммы недоимки), а по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Также нижестоящим налоговым органом рекомендовано, доказав умысел при совершении налогового правонарушения, исключать применение смягчающих ответственность обстоятельств, хотя ст. 112 НК РФ напрямую не ставит такого условия. Поэтому применение смягчающих обстоятельств для целей соблюдения п. 3 ст. 122 НК РФ, скорее всего, будет корректироваться судами.
2. Доказывание наличия умысла у налогоплательщика
Если при проверке налогоплательщика установлено отсутствие случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения, то этот факт, по мнению ФНС России и СК России, изложенном в методических рекомендациях, является прямым доказыванием умышленной формы вины.
СК и ФНС России в методических рекомендациях обращают внимание нижестоящих налоговых органов на то, что акт налоговой проверки должен:
- быть изложен в стиле, принятом при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса;
- создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.
Указанные требования методических рекомендаций направлены на облегчение работы следственных органов по установлению наличия умысла у конкретных физических лиц при совершении налоговых преступлений.
3. Обстоятельства, которые свидетельствуют о наличии умысла в отношении совершения налогового правонарушения
В соответствии с методическими рекомендациями к таковым обстоятельствам относятся:
1) согласованность действий взаимозависимых лиц;
2) участие налогоплательщика в схеме по уклонению от уплаты налога;
3) подконтрольность фирмы-однодневки налогоплательщику;
4) имитация хозяйственных отношений;
5) сложный и запутанный характер действий, исключающий их совершение в рамках ведения обычной деятельности;
6) наличие прямых доказательств использования схемы по уклонению от уплаты налога;
7) последующее поведение налогоплательщика по уклонению от налогообложения.
При этом при взаимодействии налогоплательщика с фирмой-однодневкой налоговая инспекция должна установить наличие контроля за ее деятельностью и согласованность действий между ними. В противном случае, взаимодействие налогоплательщика с фирмой-однодневкой не является основанием для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Также ФНС России рекомендовало тщательно проверять наличие соблюдения должной осмотрительности при выборе контрагента, чтобы исключить имитацию данного процесса.
В последнее время наблюдается все более тесное взаимодействия налоговых и правоохранительных органов. Более того, ряд внутренних инструкций предписывает им совместную работу во имя пополнения бюджета.
15 августа 2017 года был опубликован совместный приказ МВД и ФНС России, который определяет порядок представления органами внутренних дел результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по обеспечению представления интересов государства в делах о банкротстве, а также при реализации полномочий в сфере государственной регистрации юридических лиц.
По этому приказу в налоговый орган могут передаваться любые результаты оперативно-розыскной деятельности, полученные в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, но при условии отсутствия угрозы причинения вреда интересам оперативно-служебной деятельности. Это частично компенсирует предсказуемое отсутствие соответствующей квалификации у сотрудников полиции — налоговики дадут поступившим результатам оценку с точки зрения налоговых и банкротных составов.
В соответствии с данными рекомендациями теперь налоговым органам рекомендуется в ходе проведения контрольных мероприятий исследовать вопрос о наличии умысла при установлении признаков совершения налогового правонарушения в действиях должностного лица проверяемой организации, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, и при его наличии отражать указанную информацию в актах налоговых проверок.
Вместе с тем, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, руководитель налогового органа теперь не связан квалификацией налогового правонарушения, данной проверяющими должностными лицами налогового органа в акте налоговой проверки. Отныне руководитель налогового органа вправе при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ужесточать меру ответственности за совершение налоговых правонарушений, которые были установлены в акте, составленном должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, в том числе квалифицировать деяние налогоплательщика не по п. 1 ст. 122, а по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса.
Реалии российской действительности таковы, что налоговым органам рекомендуется доказывать умысел даже тогда, когда отсутствуют основания для возбуждения уголовного дела в отношении должностных лиц компании. Алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо ее представителей обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения будут включены в акт налоговой проверки. При этом, в методических рекомендациях остается пробел в разграничении налоговых правонарушений и налоговых преступлений — что является краеугольным моментом с точки зрения наступления ответственности. Подобная двусмысленность может повлечь за собой проведение дополнительных мероприятий в рамках налоговых проверок, но с привлечением сотрудников полиции, которые будут интерпретировать обстоятельства с точки зрения уголовного законодательства.
По рекомендации ФНС изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей. При этом, главный фискальный орган страны предписывает отражать в акте налоговой проверки алгоритм действий руководства компании-налогоплательщика, поэтапно расписывая, какие конкретно действия послужили обусловили совершение налогового правонарушения.
В то же время, налоговым органам рекомендовано ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.
Что мы получаем на выходе: налоговые органы фактически расписывают для Следственного комитета постановление о привлечении в качестве обвиняемого на привычном уголовно-процессуальном языке. Следователю в такой ситуации не нужно даже думать (налоговики уже обо всем подумали), а просто взять уголовное дело в свое производство и начать работать по привычному алгоритму.
В свое время, принятие Налогового кодекса, провозгласившего принцип презумпции невиновности налогоплательщика, давало надежду на то, что процесс осознания необходимости формального закрепления достаточно очевидного для специалистов принципиального положения уже вполне созрел. Более того, уже и воплотился в одном из основных нормативных актов. С другой же стороны практикующие юристы понимали, что одной лишь декларации далеко не достаточно.
Если обратиться к аналогии с уголовным процессом, то ни один суд не сочтет возможным привлечь подсудимого к уголовной ответственности, если не доказана его вина (в форме умысла или неосторожности) в совершении конкретного преступления.
В принципе, в отношении налогового правонарушения и, соответственно, возможности привлечения лица к налоговой ответственности, должен действовать тот же подход, не доказана вина – нет основания для привлечения к ответственности, даже при доказанности самого факта налогового нарушения.
Обязанность доказывания вины, как одного из обязательных элементов состава налогового правонарушения, лежит, в силу закона, на налоговом органе.
Задача же налогоплательщика сводится к максимальному использованию положений налогового законодательства для защиты своих прав.
Почему мы вынуждены говорить о формулировках кодекса лишь как о декларации?
Практическое применение положений кодекса в арбитражных процессах требует не только четких формулировок, исключающих двоякое толкование или неопределенность. Необходимо наработать судебную практику в исследовании вопроса о наличии либо отсутствии вины налогоплательщика, ее формах, а также влиянии их на степень ответственности налогоплательщика за совершенное налоговое правонарушение.
Уже после принятия кодекса, в реальных процессах, рассматривавших налоговые споры, при представлении в арбитражном суде интересов налогоплательщиков мной неоднократно заявлялось о необходимости исследования вопроса наличия или отсутствия вины налогоплательщика в каждом конкретном случае.
При этом требования звучали как в тексте искового заявления, так и в выступлениях в заседаниях, в ходе рассмотрения споров. При этом требования сопровождались ссылками на соответствующие нормы налогового кодекса. Однако неизменная реакция суда, в подавляющем большинстве случаев, сводится к полному игнорированию подобных заявлений.
В тексте решений, как первой, так и апелляционной инстанций вопрос вины налогоплательщика никак даже не упоминается.
Некоторую долю оптимизма привносит то обстоятельство, что в некоторых округах все же начинает формироваться арбитражная практика последовательного применения принципа презумпции невиновности налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров.
Здесь, полагаю необходимо сделать некоторое отступление, точнее некоторый экскурс в подробности норм налогового законодательства.
Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена статьей 108 Налогового кодекса.
Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений.
Нельзя ставить вопрос о виновности налогоплательщика, пока не будет установлен факт совершения налогового правонарушения (причем такой факт считается установленным лишь в случае, когда это сделано в полном соответствии с НК, другими федеральными законами). Кроме того, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение либо умышленно, либо по неосторожности.
Если говорить о процессе доказывания со стороны налогового органа, необходимо рассмотреть те требования, которым должно соответствовать содержание документов, которыми проверяющий орган оформляет результаты налоговой проверки. При этом представляется вполне обоснованным предположение о том, что для того, чтобы суд имел возможность исследовать и оценить вопрос вины налогоплательщика, в указанных документах должны быть отражены конкретные действия или бездействия конкретных должностных лиц организации-налогоплательщика.
В первую очередь, таким документом является акт проверки, затем решение и конечно же, те документы, на которые ссылается налоговый орган в своем решении и приводит их в качестве приложений к акту, поскольку только документы, нашедшие отражение в решении налогового органа, могут быть использованы им в суде, в качестве доказательств при отстаивании позиции в процессе рассмотрения налогового спора.
И здесь, в свою очередь, возникает ряд вопросов, которые должны получить соответствующее отражение в указанных результирующих документах.
Во-первых, документы должны отражать сведения о конкретных деяниях (действиях или бездействии, которые, в конечном итоге и привели к неблагоприятным для бюджета последствиям).
Во-вторых, те конкретные лица, деяния которых упоминаются, должны соответствовать определению должностных лиц проверяемого налогоплательщика, имеющих реальную возможность повлиять на ведение налогового учета и отчетности, т.е. либо выполняющие какие-либо технические функции, либо имеющие возможность давать административно- управленческие указания, обязательные для исполнения иными участниками процесса. Т.е. должны быть упомянуты документы, конкретизирующие (опосредующие) назначение указанных лиц на соответствующие должности, а также документы, определяющие круг должностных обязанностей (полномочий).
Этот статус может и должен быть закреплен во вполне определенных документах – приказах о назначении на должность, возложении исполнения обязанностей (постоянно или временно), наделении конкретным объемом полномочий и компетенции, должностных инструкциях, положениях о подразделениях, уставах, контрактах и т.п.
В-третьих, между перечисленными деяниями упомянутых лиц и наступлением соответствующих негативных последствий, в виде налогового правонарушения, должна быть установлена причинно-следственная связь, т.е. однозначно доказано, что именно эти деяния именно этих конкретных лиц и явились причиной и привели в следствии своего совершения к выявленным нарушениям.
Необходимо учитывать также, что для полного состава доказательств по делу, в материалах проверки должны присутствовать не только собственно налоговая декларация, в которой допущены искажения отчетных данных, но и все перечисленные выше трудовые договоры, контракты, приказы о назначении на должности, должностные инструкции и т.д. и т.п. Кроме того, необходимо учитывать общее правило о том, что вина налогоплательщика — организации должна и может доказываться через виновные деяния конкретных физических лиц.
В случае же если в документах, которыми оформлены результаты налоговой проверки отсутствуют указанные сведения или они не подкреплены соответствующими документами в качестве доказательств, или они отражены не полностью, или при рассмотрении спора эти доказательства не представлены, говорить о доказанности вины конкретных должностных лиц, а соответственно и организации – налогоплательщика, у налогового органа оснований нет.
В таком случае у суда не будет достаточных оснований сделать вывод о доказанности вины налогоплательщика и как следствие – будут отсутствовать основания для привлечения лица к налоговой ответственности.
Как правило, инспекторы налогового органа, проводящие выездную налоговую проверку, ограничиваются документами, предоставляемыми бухгалтерией. В результате в Акте проверки фигурируют лишь две основные фамилии должностных лиц организации – Генерального директора и главного бухгалтера, с указанием на номера и даты документов о назначении на должности.
При этом зачастую, из виду упускаются такие обстоятельства как, к примеру то, что в процессе учета финансовых средств предприятия задействованы, кроме бухгалтерии (в полном составе, дополнительно к главному бухгалтеру), также иные финансовые службы и должностные лица. Это и финансовый директор и финансово-экономический отдел и подчиненные им службы и подразделения. Учет и хранение документов в которых конкретизируются должностные обязанности работников предприятия, как правило, отнесены к компетенции отдела кадров, в секретариате концентрируются общие приказы по предприятию и т.д. и т.п.
Несложно заметить, что даже территориальное обособление части документации может рассматриваться как определенная мера защиты информации не только в общепринятом режиме ее сохранения, но и в части обеспечения возможностей для защиты своих интересов, в части налогового контроля.
Таким образом, если действовать в полном соответствии с налоговым законодательством, для того чтобы обоснованно привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, инспекторы, проводящие проверку, должны проводить ее и оформлять результаты проверки с той же тщательностью как, к примеру, следователи полицейских подразделений или следственного комитета отрабатывают материалы по обвинению в совершении уголовного преступления. Совершенно нелепой в глазах человека даже не очень просвещенного в вопросах права, выглядит судебный процесс, в результате которого обвинительный приговор выносится в отношении лица, вина которого следствием не установлена и в суде не доказана.
В подобном сравнении, безусловно, содержится некоторая условность, однако определенная аналогия может быть прослежена.
Действия добросовестного налогоплательщика должны быть направлены в первую очередь на наведение порядка в учете и отчетности, и это ни у кого не вызывает сомнения. Однако, кроме этого, по моему глубокому убеждению, можно и нужно воспользоваться всеми допускаемыми действующим законом мерами для защиты своих собственных имущественных интересов.
Тем более что положительные примеры решения арбитражных судов уже есть. И подобные решения выносятся судам, в том числе, и на уровне кассационной инстанции.
В качестве примеров можно привести некоторые фрагменты решений арбитражных судов кассационной инстанции, которые проверяли законность судебных актов, вынесенных судами первой и апелляционной инстанций по налоговым спорам. Указанные формулировки могут помочь, отчасти, при подготовке позиции по налоговому спору.
В данном случае, суд постановил, что поскольку факт непредставления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, не образует неуплаты налога на добавленную стоимость, суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с общества штрафа.
ФАС Поволжского округа в одном из своих постановлений указал, что "в действиях налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет при исчислении суммы единого социального налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом установлена ответственность".
Как указал ФАС Уральского округа, отказывая налоговому органу во взыскании штрафа за неуплату единого социального налога, арбитражный суд правомерно указал на недоказанность состава налогового правонарушения.
Одна из основных рекомендаций может быть сведена к тому, что привлечение квалифицированных профессионалов, специализирующихся на юридическом обеспечении налоговых споров и правоотношений, на возможно более ранних этапах возникновения налогового спора, или даже до его возникновения (для реализации превентивных мероприятий) поможет руководству организации своевременно и правильно выстроить программу защиты своих интересов в области налоговых правоотношений.
При этом не следует забывать о том, что сохранение в числе действующих каждого работающего предприятия это не только сохранение рабочих мест и соответствующей инфраструктуры и участника общего процесса производства (сферы услуг и т.п.), но и сохранение налогоплательщика, продолжающего вносить свой посильный вклад, в том числе и в пополнение бюджета.
Читайте также: