Неотделимые улучшения налог на имущество 2021

Обновлено: 30.06.2024

Зачастую в ходе эксплуатации арендованного имущества арендатор производит неотделимые улучшения этого имущества. Например, устанавливает оконные решетки и металлические двери в арендованном здании. В связи с этим для арендатора актуальными являются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения таких неотделимых улучшений.

На вопрос ответили специалисты проекта "1С:Консалтинг.Стандарт".

Порядок учета неотделимых улучшений арендованного имущества напрямую зависит от того, возмещается ли их стоимость арендатору арендодателем при прекращении договора аренды.

Заметим, что право на возмещение стоимости неотделимых улучшений (таких, которые не отделимы без вреда для имущества) арендатор имеет только в том случае, если такие улучшения произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Кроме того, необходимо решить вопрос о том, чьей собственностью являются произведенные арендатором неотделимые улучшения. Это важно в ситуации, когда договором аренды возмещение капитальных вложений в арендованное имущество арендодателем арендатору не предусмотрено.

Однозначного решения данная проблема не имеет. С одной стороны, ст. 133 ГК РФ установлено, что вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. То есть при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст. ст. 134, 135 ГК РФ).

Исходя из данных норм гражданского законодательства, можно сделать вывод, что неделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь. Иными словами, произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества, "следуя судьбе главной вещи", не будут являться собственностью арендатора, как и "главная вещь".

Вторая точка зрения заключается в том, что до момента возврата имущества арендодателю произведенные арендатором неотделимые улучшения являются собственностью последнего. Здесь обоснование следующее. Согласно правилам ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, до момента передачи арендодателю "улучшенного" имущества право собственности на улучшения принадлежит арендатору.

Как видим, вопрос о праве собственности на произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества нормами законодательства четко не урегулирован. При этом порядок учета улучшений напрямую зависит от того, чьей собственностью они являются. Поэтому во избежание разногласий с контролирующими органами сторонам договора аренды целесообразно включить условие о праве собственности на неотделимые улучшения в договор.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Законченные капитальные вложения в арендованное имущество, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.

Затраты организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Принятие неотделимых улучшений к учету в составе ОС отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом организация может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным оставшемуся сроку действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Если при прекращении действия договора аренды арендодатель возмещает арендатору затраты, произведенные на осуществление улучшений, передача неотделимых улучшений отражается в учете в порядке, установленном для операций по реализации основных средств.

Сумма возмещения, подлежащая получению от арендодателя по условиям договора аренды, признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Сумма амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов). Если срок амортизации улучшений устанавливается равным сроку действия договора аренды, то к моменту передачи улучшений арендодателю они будут полностью самортизированы. Поэтому расход в виде остаточной стоимости таких объектов в бухучете признан не будет (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если затраты, произведенные арендатором на осуществление улучшений арендованного имущества, арендодателем не возмещаются, то операции по передаче улучшений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.

В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если на дату выбытия неотделимые улучшения полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю организация не признает прочий расход. На дату возврата арендованного объекта организация списывает сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Если в договоре аренды не указано, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств являются собственностью арендатора, то, исходя из п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, неотделимые улучшения не могут быть учтены арендатором как основные средства. В таком случае стоимость улучшений до момента их передачи арендодателю следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Передача неотделимых улучшений будет отражаться записью:

Дебет 91-2 Кредит 08 - списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Однако не все специалисты признают правильным данный способ отражения в учете неотделимых улучшений, не являющихся собственностью арендатора. Есть мнение, что при таком способе учета нарушается его методология. Счет 08 предназначен для учета незавершенных капитальных вложений организации. В рассматриваемой ситуации капвложения завершены и являются сформированной частью стоимости арендованного основного средства. Поэтому учитывать их в качестве "незавершенки" не совсем корректно. При этом как вариант предлагается отражать затраты, связанные с осуществлением неотделимых улучшений арендованного объекта, в качестве расходов арендатора.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. п. 18, 19 ПБУ 10/99).

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Порядок списания расходов будущих периодов в бухгалтерском учете необходимо предусмотреть в учетной политике организации. В рассматриваемой ситуации целесообразно установить такой способ списания расходов: равномерно, в течение срока действия договора аренды.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов). Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) согласно учетной политике для целей бухучета.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС, признаются амортизируемым имуществом.

Возможны разные варианты создания и передачи неотделимых улучшений от арендатора - арендодателю.

Рассмотрим случаи, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Причем это признание дохода и расхода производится по дате передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю.

Если данное возмещение производится в момент принятия неотделимых улучшений в эксплуатацию - то и в бухгалтерском и в налоговом учете неотделимые улучшения амортизируются арендодателем.

Если же стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем на дату возврата объекта ОС арендодателю, то в БУХГАЛТЕРСКОМ учете начисляет амортизацию уже арендатор.

Таким образом, в течение срока аренды, до передачи соответствующего объекта основных средств арендодателю, в бухгалтерском учете амортизацию начисляет арендатор, а в налоговом - арендодатель.

Следовательно, налоговый и бухгалтерский учет не совпадают, и сумма амортизационных начислений образует временные разницы и у арендатора и у арендодателя. Эти временные разницы погашаются в момент передачи неотделимых улучшений арендодателю.

Если законченные капитальные вложения в арендованное имущество НЕ компенсируются арендодателем арендатору, то (при условии наличия согласия арендодателя на такие улучшения) такие капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае они отражаются арендатором в бухгалтерском учете в качестве отдельных объектов собственных основных средств, которые подлежат амортизации. Сумма амортизации при этом определяется исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Выше говорилось, что в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается равным оставшемуся сроку аренды. Таким образом, срок полезного использования в бухгалтерском учете и налоговом учете - РАЗНЫЙ. Соответственно, суммы амортизации - тоже разные.

В связи с этим в бухгалтерском учете арендатора будут ежемесячно возникать постоянные разницы.

Отдельного внимание заслуживает вопрос правомерности применения арендатором амортизационной премии в отношении улучшений в арендованное имущество.

По мнению Минфина России, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются. В качестве обоснования приведено следующее:

произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;
для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьи 258 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Заметим, что чиновники придерживались такой позиции и раньше (см. письмо Минфина России от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703). Однако по данному вопросу возможна и альтернативная точка зрения.

Во-первых, тот факт, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются собственностью налогоплательщика, никак не препятствует применению амортизационной премии. Действительно, амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Однако в абзаце 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ прямо сказано, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом. При этом пункт 9 статьи 258 НК РФ позволяет применять амортизационную премию в отношении любых капитальных вложений, кроме безвозмездно полученных основных средств. О том, что премия применяется только в отношении собственного амортизируемого имущества налогоплательщика, в данной норме не говорится.

Во-вторых, специальный порядок начисления амортизации, закрепленный в пункт 1 статьи 258 НК РФ для капитальных вложений в арендованное имущество, никаких ограничений на применение амортизационной премии не устанавливает.

Следовательно, если арендатор единовременно учтет в составе расходов до 10 % затрат на такие капитальные вложения, а оставшиеся расходы будет амортизировать в установленном НК РФ порядке, это не будет являться нарушением налогового законодательства. Однако отстаивать свою точку зрения арендатору, скорее всего, придется в суде.

Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).

Если затраты на капвложения арендатору не возмещаются, то передача улучшений имущества арендодателю в целях налогообложения прибыли признается безвозмездной передачей имущества. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых одновременно с возвратом арендованного основного средства, не признается арендатором расходом в соответствии с пункта 16 статьи 270 НК РФ. В свою очередь арендодатель не учитывает при налогообложении прибыли доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача результатов выполненных работ арендодателю (в том числе на безвозмездной основе) является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при возврате арендодателю имущества с неотделимыми улучшениями арендатор обязан исчислить этот налог. Именно такой точки зрения придерживаются чиновники (письма Минфина России от 29.08.2008 № 03-07-11/290; от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231). Финансисты подчеркивают, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются, поскольку являются расходами, связанными с безвозмездной передачей (см. письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178).

Сумма "входного" НДС по работам по улучшению объекта ОС принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Об альтернативной точке зрения по вопросу необходимости начисления НДС при передаче арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю смотрите в ИАС "1С:Консалтинг. Стандарт" в одном из ближайших выпусков аналитику "О налогообложении НДС при передаче неотделимых улучшений в рамках договора аренды" подраздела "Налог на добавленную стоимость" раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина".

Налог на имущество

Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, как возмещаемые, так и не возмещаемые арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды (см. письмо Минфина России от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73).

В случае если собственником неотделимых улучшений является арендодатель, то именно он должен платить налог на имущество.

Подробнее смотрите в ИАС "1С:Консалтинг. Стандарт" в одном из ближайших выпусков аналитику "О плательщике налога на имущество по неотделимым улучшениям в арендованное имущество" подраздела "Налог на имущество организаций" раздела "Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина".

Вы сможете получать бесплатные юридические консультации от специалистов системы "1С:Консалтинг. Стандарт", если станете подписчиком этого продукта.

Верховный Суд России фактически установил с 2021 года новый критерий разграничения движимого и недвижимого имущества для целей налога на имущество организаций. И сразу скажем, что он имеет прямое отношение к бухгалтерам и бухгалтерскому учёту. Рассказываем, из чего теперь исходить при налогообложении строений, сооружений, производственного оборудования, машин и т. п.

Решение Верховного Суда РФ

По мнению налоговиков, компания неправомерно отнесла энергоустановку в состав движимого имущества и применила льготу (освобождение), установленную п. 21 ст. 381 НК РФ. Стоимость энергоустановки должна быть включена в базу по налогу на имущество организаций, поскольку данный объект должен рассматриваться в качестве недвижимого имущества – части здания энергоцентра, предназначенного для обслуживания гостиницы.

Однако Верховный Суд РФ признал правомерным включение инспекцией стоимости энергоустановки в налоговую базу для исчисления налога на имущество организаций.

Он заключил, что общество законно приняло энергоустановку к бухгалтерскому учету в качестве отдельного инвентарного объекта и не включало стоимость этого объекта в базу по налогу на имущество организаций, считая её движимым имуществом. То есть, оборудованием. И прочная связь с землёй здесь – не самый главный критерий.

Аргументация у ВС РФ такая:

сами по себе критерии ГК РФ прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению в сложную вещь не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщиков на льготу. Дело в том, что они не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости – зданий и капитальных сооружений;
в обоих случаях приобретаемые активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации – могут образовывать сложную вещь с объектом недвижимости, разделение которой без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным;
наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в ЕГРН нельзя использовать в качестве безусловного критерия оценки правомерности применения льготы.

В итоге, ВС РФ пришёл к выводу, что необходимо использовать установленные в бухгалтерском учете критерии признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов ОС.

Основа классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете:

Согласно этим классификаторам, оборудование не относится к зданиям и сооружениям и формирует самостоятельную группу основных средств. Исключение – прямо предусмотренные ОКОФ случаи, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Соответственно, исключение из объекта налогообложения применимо к машинам и оборудованию, выступающим движимым имуществом при их приобретении. Они правомерно приняты на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Позиция ФНС

В письме от 21.05.2021 № БС-4-21/7027 “О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения гл. 30 НК РФ” ФНС России фактически согласилась с Верховным Судом: разделять движимое и недвижимое имущество при расчете налога на имущество организаций нужно по ОКОФ.

Заключение

Согласно позиции ВС РФ 2021 года, поддержанной налоговиками, связь с землей и госрегистрация в ЕГРН не могут быть безусловными критериями отнесения объекта к недвижимости. Нужно исходить из правил бухучета: если имущество по ОКОФ – оборудование, а не здание или сооружение, то оно движимое.

Неотделимые улучшения в суде

Арбитражный суд Уральского округа отменил акты двух инстанций и встал на сторону налогоплательщика. По его мнению, безвозмедной передачи улучшений не было, потому что речь о возмездном двустороннем договоре (аренде), где каждая из сторон имела свою выгоду.

Налоговая инспекция обжаловала этот акт в Верховном суде, и тот передал дело на рассмотрение.

Смягчение подхода

В Верховном суде компания опиралась на то, что неотделимые улучшения – это не имущество с экономической и правовой точек зрения, а значит, физически и юридически их вообще невозможно кому-либо передать. Следовательно, применение статей 146, 170, 270 НК невозможно. Это нельзя назвать и работами в пользу арендодателя, настаивали юристы, если только не установлены злоупотребления в отношениях между сторонами, например, скрытая встречная компенсация через снижение арендной платы.

Позиция экономколлегии ВС в составе судей Юрия Иваненко, Татьяны Завьяловой и Дениса Тютина (определение № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019) стала компромиссной для участников спора.

Впрочем, налогоплательщик может опровергать такую презумпцию необоснованности расходов. ВС приводит ряд критериев, которые помогут в этом.

Если через эти критерии нельзя бесспорно сказать, что арендатор был заинтересован в улучшениях, можно использовать информацию о дальнейшей судьбе улучшений и их значении для собственника: например, демонтировал ли их собственник.

Последний тест разумно применять только после оценки предыдущих критериев, считает Артюх: в противном случае судьба экономической обоснованности расходов арендатора неоправданно будет поставлена в полную зависимость от того, как арендодатель воспользуется улучшениями, что очевидно не соответствует смыслу статьи 252 НК о расходах.

Алексей Артюх, партнер Taxology

Оценка юристов

Верховный суд занял компромиссную позицию, не поддержав подход о полной недопустимости учета остаточной стоимости улучшений в расходах, считают юристы.

Если налогоплательщик съезжает из арендованных помещений до полной амортизации улучшений, а это почти всегда именно так, то остаточную стоимость расходов он просто теряет.

Евгений Тимофеев, партнер, руководитель налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Федеральный рейтинг. группа Антимонопольное право (включая споры) группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры - mid market) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Интеллектуальная собственность (Защита прав и судебные споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Международный арбитраж группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Транспортное право группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа Комплаенс группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Международные судебные разбирательства группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Природные ресурсы/Энергетика группа Семейное и наследственное право группа Уголовное право группа Фармацевтика и здравоохранение группа Финансовое/Банковское право группа Частный капитал 2 место По выручке 2 место По выручке на юриста (более 30 юристов) 5 место По количеству юристов Профайл компании ×

Тем не менее в целом подход ВС логичен и закономерен в рамках борьбы государства с получением бизнесом необоснованной налоговой выгоды, отмечает Александр Голиков.

Что делать налогоплательщикам?

Несмотря на то, что определение ВС – очевидный шаг вперед по сравнению с прежним консервативным подходом, предложенные критерии, по которым улучшения будут признавать экономически обоснованными, носят оценочный характер. Вместе с консерватизмом налоговых органов и судов это позволяет ожидать развития практики и увеличения числа споров по конкретным ситуациям в этой сфере, отмечает Артюх.
Поэтому налогоплательщикам уже сейчас следует обратить внимание на порядок налогового учета и документального оформления неотделимых улучшений, чтобы сократить риски для бизнеса.

арендная плата не отклоняется от рыночного уровня из-за ремонта на арендованном объекте;
арендодатель не заинтересован в улучшениях (кроме интереса сохранения своего имущества в пригодном для эксплуатации состоянии), в том числе на этапе письменного согласования улучшений;
очевидная необходимость улучшений для собственной деятельности с учетом ее специфики (в тексте определения в качестве примера приведено оформление торговых залов);
расчет экономической эффективности улучшений для ведения бизнеса с использованием объекта аренды в течение срока договора.

Алексей Артюх, Taxology

Когда услуги – вспомогательные

В рамках спора был разрешен и другой вопрос – о квалификации услуг иностранного контрагента для целей определения налоговых обязательств. Компания заключила с родственной Emerson Process Management Shared Service Ltd соглашение на консультирование в области финансов, менеджмента, маркетинга, управления персоналом более чем на 544 млн руб. – услуги для компаний, входящих в корпорацию Emerson. Общество удержало НДС на 80 млн руб. Кроме того, Emerson предоставляла почтовый сервер, обслуживание глобальных сетей, техподдержку и прочие услуги. Это обошлось в 97 млн руб., и при оплате компания не удерживала НДС. Техподдержку и подобные услуги налоговая сочла вспомогательными к консультациям, а значит, облагаемыми НДС в России (п.3 ст. 148 НК). Компании надо было удержать 17,3 млн руб. НДС, решили в ФНС.

Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Продажа неотделимых улучшений может быть оформлена путем указания на это в договоре купли-продажи квартиры, а также путем составления договора купли-продажи неотделимых улучшений, дополнительного соглашения к договору купли-продажи квартиры, расписки или обязательства.

Понятие неотделимых улучшений

По общему правилу неотделимыми являются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества, то есть если неотделимые улучшения демонтировать, то квартира будет повреждена.

К неотделимым улучшениям можно отнести, например, установку (оборудование) душевой кабины вместо ванны, теплого пола, окон из ПВХ, систем кондиционирования, замену электропроводки или водопровода и пр.

При демонтаже неотделимых улучшений могут остаться, в частности, следы от креплений, повреждения стен, пола и потолочного покрытия, отверстия в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования (при демонтаже сплит-системы).

Оформить продажу неотделимых улучшений можно разными способами. Рассмотрим возможные варианты ниже.

Заключение договора купли-продажи квартиры с неотделимыми улучшениями

При продаже квартиры стоимость неотделимых улучшений может быть включена в общую цену квартиры по договору купли-продажи (ст. 421 ГК РФ).

Такой договор должен содержать данные продаваемой квартиры (адрес, кадастровый номер, площадь) и описание неотделимых улучшений, цену квартиры с неотделимыми улучшениями, а также перечень лиц, сохраняющих право пользования квартирой после продажи (при наличии таковых) (п. 1 ст. 432, ст. 554, п. 1 ст. 555, п. 1 ст. 558 ГК РФ).

Иногда на практике по соглашению между продавцом и покупателем стоимость неотделимых улучшений не включается в цену квартиры по договору купли-продажи, а оформляется отдельным документом, например договором купли-продажи неотделимых улучшений (ст. 421 ГК РФ).

Однако следует учесть, что правомерность оформления продажи неотделимых улучшений отдельным договором вызывает сомнения и может повлечь для гражданина негативные последствия, в частности доначисление НДФЛ, взыскание штрафа за неуплату или неполную уплату налога и даже признание сделки недействительной (п. 1 ст. 133, п. п. 1, 2 ст. 166, п. 1 ст. 168 ГК РФ; п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 48, п. п. 1, 3 ст. 122, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Заключение дополнительного соглашения к договору купли-продажи квартиры

В данном случае стоимость неотделимых улучшений не включается в цену квартиры по договору купли-продажи, а отражается в отдельном соглашении к договору.

Такое соглашение должно содержать (ст. 421, п. 1 ст. 450, п. 1 ст. 453 ГК РФ):

данные продавца и покупателя (Ф.И.О., дата рождения, адрес, паспортные данные);

указание на то, что стороны договора купли-продажи квартиры пришли к соглашению об изменении его условий;

стоимость неотделимых улучшений;

Дополнительное соглашение к договору купли-продажи квартиры составляется в письменной форме путем составления одного документа и подписывается сторонами договора (п. п. 2, 4 ст. 434, п. 1 ст. 452, ст. 550 ГК РФ).

Такое соглашение не требует государственной регистрации (ст. 164, п. 1 ст. 452, п. 3 ст. 453, п. 2 ст. 558 ГК РФ; ч. 8 ст. 2 Закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ).

Иные способы оформления продажи неотделимых улучшений

Продажа неотделимых улучшений при купле-продаже квартиры также может быть оформлена путем составления и подписания продавцом одного из следующих документов (ст. ст. 408, 421, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 434 ГК РФ):

расписки, подтверждающей факт передачи и получения денежных средств за неотделимые улучшения.

По общему правилу в расписке указываются данные продавца и покупателя (Ф.И.О., дата рождения, адрес, паспортные данные), сумма передаваемых денежных средств (цифрами и прописью), цель их уплаты (оплата неотделимых улучшений продаваемой квартиры), данные договора купли-продажи квартиры, место и дата составления расписки. Также в расписке можно описать неотделимые улучшения.

Во избежание риска оспаривания подписи продавца на расписке со стороны заинтересованных лиц ее рекомендуется составить путем собственноручного написания всего текста получателем денежных средств;

обязательства, содержащего указание на то, что продавец обязуется выплатить денежные средства в определенной сумме в случае расторжения договора купли-продажи квартиры. В остальном содержание обязательства аналогично содержанию расписки.

Неотделимые улучшения квартиры имеют значение при аренде жилья и при его продаже. Рассмотрим, как применить фактическое улучшение жилищных условий в каждом из этих случаев.

Важно ! При купле-продаже жилья использовать понятие неотделимых улучшений выгодно продавцу, и только с одной целью – сократить расходы на оплату НДФЛ.

Происходит это следующим образом: продавец по договоренности с покупателем часть стоимости жилья выдает за неотделимые улучшения, а оставшуюся часть – за цену по сделке. Например, продавец оценил квартиру в 2 млн рублей. Но документы оформляются таким образом, что один миллион является рыночной стоимостью квартиры, а второй – неотделимыми улучшениями, с которых продавец не платит налог. В итоге сумма уплаченного НДФЛ становится в 2 раза меньшей – 130 тыс. рублей вместо 260 тыс. рублей.

Что это такое

Неотделимые улучшения – все улучшения в отношении объектов недвижимости, которые невозможно от них отделить без причинения вреда имуществу.

В законодательстве нет четкого определения неотделимых улучшений. В ст. 623 ГК РФ идет речь об улучшениях арендованного имущества.

Нажмите для увеличения изображения

Так, обычный ремонт не принято считать неотделимыми улучшениями (ст. 614, 616 ГК РФ).

Улучшениями являются преобразования, не относящиеся к капитальному и текущему ремонту. При проведении улучшений у объекта должны возникать новые качества, изменения не должны быть направлены на поддержание помещения в пригодном (рабочем) состоянии.

Например, поклейка обоев в случае их отсутствия изначально будет неотделимым улучшением, так как меняет функциональные характеристики помещения: оно становится подходящим для использования. А замена старых обоев по причине того, что у них неподходящий цвет, относится к текущему ремонту.

Суд при рассмотрении вопросов о возврате денежных средств за строительные работы в первую очередь определяет, являются ли работы неотделимыми улучшениями. Если он признает проведенные изменения текущим ремонтом, или отделимыми улучшениями, а на арендаторе лежит обязанность по поддержанию помещения в пригодном состоянии, то и рассчитывать на оплату произведенных работ квартиросъемщик не может.

При сделке купли-продажи квартиры ситуация другая. Стороны в документах не прописывают, какие именно изменения являются неотделимыми улучшениями. Иногда, никаких работ в квартире вообще не проводится, ведь цель продавца – просто скрыть часть своего дохода, а запись о неотделимых улучшениях является лишь прикрытием. Ведь ни Росреестр, ни ФНС не проверяют, действительно ли проведенные изменения являются по факту улучшениями, и осуществлялись ли вообще какие-то работы. Читайте далее, как оформляется продажа жилья, когда часть средств покупатель вносит за квартиру, а часть – за неотделимые улучшения.

Как продать неотделимые улучшения в квартире

На практике при продаже жилья за неотделимые улучшения выдают работы по перепланировке, реконструкции, переоборудованию, ремонту.

Применительно к квартире улучшениями считаются:

Неотделимые : дизайнерский ремонт, согласованная перепланировка, замена труб и электропроводки.
Отделимые : дорогостоящий кухонный гарнитур, иные обновленные предметы мебели, система видеонаблюдения, кондиционер и т. п.

Варианты оформления сделки

В этом случае в договоре купли-продажи стоимость неотделимых улучшений не указывается. То есть фактически происходит занижение реальной цены сделки.

Как оформляются документы:

В договор купли-продажи вносится неполная стоимость жилья.
Стороны составляют соглашение о том, что определенную часть средств покупатель вносит за неотделимые улучшения. Это соглашение не подается на регистрацию вместе с договором.
Покупатель берет расписку от продавца, подтверждающую переход денег к продавцу за неотделимые улучшения.

Покупка квартиры в ипотеку

Все заемные средства должны быть отражены в договоре полностью.

Как оформляется договор:

Указывается цена квартиры без стоимости улучшений. Например, стоимость ремонта – 600 тыс. руб., а цена договора купли-продажи составляет 1,9 млн руб. Всего покупатель должен заплатить продавцу 2,5 млн руб.
Вносится информация о первоначальном взносе по ипотеке. Предположим, собственных средств у покупателя 700 тыс. руб.
Кредитные средства банка дробятся в договоре. Прописывается, сколько денег предоставил банк, и сколько из них предназначено для оплаты стоимости жилья, а какая часть передается для оплаты улучшений. Банк должен выделить 1,8 млн руб., так как стоимость квартиры 2,5 млн, а наличных у покупателя 700 тыс. руб. Из выделенного банком кредита на оплату рыночной стоимости квартиры уходит 1,2 млн руб., а остальная часть предоставляется банком для оплаты неотделимых улучшений.

Подробнее о том, как правильно составить договор купли-продажи квартиры, читайте в нашей статье >>

Риски покупателя

Претворить вышеописанную схему в реальность можно только с согласия покупателя. Ведь ему решительно все равно, оплачивает он неотделимые улучшения отдельно, либо их стоимость входит в общую цену сделки. Но вот последствия такого соглашения нельзя назвать совершенно безобидными.

Как экономия продавца отражается на покупателе:

Покупатель может получить налоговый вычет только с той цены, за которую приобретается квартира. За неотделимые улучшения вычет вернуть нельзя. Так, при стоимости квартиры в 2 и более млн руб., несмотря на то что улучшения оплачиваются отдельно, покупатель вернет максимально возможный налоговый вычет в 260 тыс. руб. Если же цена в договоре окажется меньше 2 млн руб., а полная стоимость сделки превышает эту сумму, то покупатель получит меньше денег, чем ему положено при его расходах за покупку квартиры.
При потенциальном оспаривании сделки у покупателя могут возникнуть проблемы. При признании сделки недействительной и выносе судом решения о возврате денег, покупатель стопроцентно сможет рассчитывать на стоимость жилья без учета улучшений. Расписка о передаче продавцу денежных средств за неотделимые улучшения, предъявленная в суде, может сыграть роль, а может и не сыграть – на усмотрение судьи. Поэтому покупатель квартиры несет определенные риски, списывая часть стоимость квартиры на неотделимые улучшения.

Неотделимые улучшения при аренде жилья

Важно ! Арендатору, прежде чем проводить в съемной квартире какие-либо улучшения, нужно согласовать их с арендодателем. Даже если в договоре найма предусматривалась возможность проведения строительных работ за счет арендной платы. Иначе квартиросъемщик рискует провести улучшения жилья без какой-либо компенсации.

После окончания арендного договора арендатор имеет право на возврат своих денег за проведенные им неотделимые улучшения в случае:

Договором найма было обозначено, что преобразования в квартире будут оплачены арендодателем.
Собственник имущества дал согласие на проведение улучшений.

Желательно, чтобы это согласие было оформлено письменно. Тогда, в случае отказа арендодателя покрывать расходы квартиросъемщика, можно будет предъявить бумагу в суде.

Затраты на улучшения, выполненные без разрешения владельца квартиры, подлежат возмещению только по усмотрению арендодателя.

Неотделимые улучшения являются собственностью держателя имущества, а отделимые – арендатора .

На отделимые улучшения получать согласие не нужно.

Неотделимые улучшения при разделе имущества супругов

На раздел имущества супругов при их разводе неотделимые улучшения никак не повлияют. Разве что можно будет доказать, что в улучшение жилищных условий вкладывался, например, супруг, поэтому целесообразно именно эту квартиру оставить ему. Тогда другое имущество, при его наличии, перейдет в собственность второй стороне бракоразводного процесса.

Подведем итоги

Разбивать денежные средства за покупку квартиры на неотделимые улучшения и собственно стоимость квартиры для покупателя не имеет никакого смысла. Ведь квартира с неотделимым улучшением является одним целым и полностью переходит в распоряжение покупателя. Выделять неотделимые улучшения при продаже квартиры важно только для продавца, так как таким образом он сможет снизить налог с получения прибыли. Если продавец владеет имуществом более 5 лет, а в определенных случаях более 3 лет, платить НДФЛ не нужно, и необходимость в использовании понятия неотделимых улучшений отпадает сама собой.

Иное дело – аренда жилья. Неотделимые улучшения, проведенные за счет арендатора, будут являться собственностью арендодателя. Чтобы не потерять средства, вложенные в ремонт, квартиросъемщику выгодно взыскать затраченные деньги с владельца имущества. А это получится сделать, только если обладатель жилья дал согласие на проведение работ, и если в договоре найма предусмотрена возможность улучшения жилищных условий, например, за счет арендного платежа.

Читайте также: