Налоговые преступления длящиеся или продолжаемые

Обновлено: 28.04.2024

Судья-докладчик, представляя проект постановления, отметил, что при его разработке были учтены соответствующая правоприменительная практика, включая позиции высших судебных инстанций, предложения судов, правоохранительных органов, а также иных субъектов, в том числе ФПА РФ.

6 июня Пленум Верховного Суда РФ рассмотрел и отправил на доработку проект постановления о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.

Содержание проекта документа

Как отмечается в преамбуле проекта постановления, он разработан в целях обеспечения единообразной судебной практики по уголовным делам за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет, за сокрытие денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам.

В п. 1 проекта подчеркивается, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ. Также сообщается, что ответственность по ст. 198 и 199 УК РФ (уклонение физлица или организации от уплаты налогов, сборов или страховых взносов) наступает при уклонении от уплаты федеральных налогов, сборов и страховых взносов, региональных, а также местных налогов и сборов.

В соответствии с п. 2 проекта ст. 198–199.2 УК РФ предусматривают уголовную ответственность в отношении налогов, сборов и страховых взносов, уплата которых предусмотрена соответствующими положениями НК РФ. При этом следует иметь в виду, что специальные налоговые режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Налогового кодекса.

Исходя из п. 3, под уклонением от уплаты налогов, сборов и страховых взносов в рамках ст. 198 и 199 УК следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. Способами такого уклонения могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные документы заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой отчетности. Поскольку срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, такие преступления следует квалифицировать как оконченные с момента неуплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов в установленный срок.

В проекте документа имеются два варианта последнего абзаца этого пункта. Согласно первому вышеуказанные преступления являются длящимися, а сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам. Исходя из второго варианта, сроки давности уголовного преследования по таким преступлениям исчисляются с момента их фактического окончания, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания соответствующей недоимки.

Как следует из п. 4, под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК и соответствующими законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, непредставление которых либо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклонения от уплаты обязательных платежей.

Разъяснения п. 5 и 6 проекта уточняют круг субъектов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК. В п. 7 отмечено, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При решении вопроса о наличии у лица умысла суды должны учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, а также помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности закона толкуются в пользу плательщика. В ходе рассмотрения уголовных дел о налоговых преступлениях подлежит установлению и доказыванию, что привлекаемое к уголовной ответственности лицо осознавало, что оно своими действиями (бездействием) нарушило закон.

В п. 8 проекта отмечено, что следует понимать под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иную обязательную документацию заведомо ложных сведений. Разъясняется, что, если лицо в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов осуществляет подделку официальных документов организации, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ.

Согласно п. 9 к организациям, указанным в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в п. 2 ст. 11 НК РФ: российские и иностранные юрлица, зарубежные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Исходя из п. 10, обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к вышеуказанным статьям. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Отмечено, в каких случаях ответственность за данные преступления может наступить и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ. В свою очередь в п. 11 проекта приведен алгоритм расчета крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов.

В соответствии с п. 12, если лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты обязательных платежей, его действия при наличии необходимых оснований следует квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

В п. 13 проекта разъяснено, при каких условиях налогоплательщик, плательщик сборов или страховых взносов, не представившие налоговую декларацию (расчет) или иную обязательную отчетность либо включившие в них заведомо ложные сведения, смогут избежать уголовной ответственности по ст. 198 или 199 УК РФ.

Исходя из п. 14, при производстве по уголовным делам по ст. 198–199.2 УК РФ необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, некоторые из которых не имеют обратной силы.

Согласно п. 15 судам следует учитывать, что обязанности налоговых агентов возлагаются только на те организации и физлица, которые являются источниками выплаты налогооблагаемых доходов.

В п. 16 разъясняется, кто является субъектом преступления по ст. 199.1 УК РФ и когда оно считается оконченным. Проект документа содержит альтернативную редакцию второго абзаца указанного пункта относительно сроков давности уголовного преследования за совершение такого преступления, его мотива, определения крупного и особо крупного размера неисполнения налоговым агентом обязанностей.

В п. 17 отмечено, что, если лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 и ст. 198 или 199 УК РФ. Если названное лицо также занимается сокрытием денег или имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание недоимки, содеянное им подлежит дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

В п. 18 поясняется, кто может быть субъектом преступления по ст. 199.2 УК РФ. В свою очередь п. 19 раскрывает, какие преступные деяния образуют состав вышеуказанной статьи. Также отмечено, что уголовная ответственность по этой статье Кодекса может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога, сбора, страхового взноса.

В п. 20 разъясняются вопросы относительно сокрытия денежных средств либо имущества организации или ИП, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов в крупном или особо крупном размере. В частности, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются. Сокрытие физлицом (независимо от наличия статуса ИП) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования им или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует.

В п. 21 отмечено, что действия должностных лиц органов госвласти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению налоговых преступлений, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, – то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов госслужбы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 292 УК РФ).

Исходя из п. 22, при освобождении от уголовной ответственности лиц, обвиняемых в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198–199.1 УК РФ, по основаниям, указанным в ст. 76.1 УК РФ, необходимо учитывать примечания к соответствующим статьям Кодекса. Суды также должны учитывать, что лицо признается впервые совершившим преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же уголовно-правовой нормой, от ответственности по которой оно освобождается.

Полное возмещение ущерба бюджетной системе РФ после назначения судебного заседания не является основанием для освобождения лица от уголовной ответственности, но может рассматриваться как смягчающее обстоятельство. Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в федеральный бюджет в будущем не являются основанием для освобождения этого лица от уголовной ответственности.

В п. 23 проекта отмечено, какие доказательства подтверждают наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений. Среди них – налоговые декларации (расчеты), другие документы, акты проверок, иные формы проведения налогового контроля, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов.

В п. 24 указано, что в приговорах по делам о преступлениях по ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. При этом гражданский иск может быть предъявлен прокурором, а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством несет ответственность за вред, причиненный преступлением.

При этом судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, назначенного ему в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Содержание п. 25 рекомендует судьям проверить, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении данные о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного налога, сбора, страхового взноса по поступившим уголовным делам по ст. 198 199, 199.1 и 199.2 УК РФ. При отсутствии таких данных в обвинительном заключении судья должен решить вопрос о возврате дела в прокуратуру.

Согласно п. 26 проекта планируется признать утратившим силу Постановление Пленума ВС РФ о практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления от 28 декабря 2006 г. № 64.

Участники заседания Пленума ВС выделили наиболее важные пункты проекта документа

Представляя проект постановления, судья Верховного Суда РФ Владимир Кулябин сообщил, что при его подготовке были учтены соответствующая правоприменительная практика, включая позиции высших судебных инстанций, результаты обобщения судебной практики по уголовным делам о налоговых преступлениях, предложения судов, правоохранительных органов, а также иных субъектов, в том числе ФПА РФ.

В своем выступлении заместитель председателя ВС Республики Татарстан Максим Беляев отметил актуальность затронутых в проекте вопросов и пошутил, что налоговое законодательство создало больше преступников, чем любой законодательный акт. Он полагает, что новое постановление Пленума позволит усовершенствовать судебную практику.

В своем выступлении главный научный сотрудник ИЗИСП, доктор юридических наук, профессор, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ Олег Зайцев отметил дискуссионный характер многих вопросов, затронутых в проекте постановления Пленума ВС РФ.

Немного статистики

Чтобы оценить актуальность материалов Постановления № 48, нужно обратить внимание на статистику правоприменения по ст. 198 – 199.2 УК РФ.

Количество лиц, осужденных по этим статьям в 2016 году составило 579 человек; 2017 год – 583 человека; 2018 год – 605 человек; в течение первого полугодия 2019 года – 300 человек. За это время количество прекращенных судами дел по этим статьям находится в пределах от 38 до 41 процента.

При этом свыше половины виновных осуждаются при их согласии с обвинением (для примера: в 2018 году этот показатель составил 60 процентов).

А реальное лишение свободы по указанным составам – явление достаточно редкое. В том же 2018 году такое наказание было применено к 5,6 процентам лиц, осужденным за совершение налоговых преступлений.

Для сравнения: условное лишение свободы – 10,5 процентов; штраф – 27 процентов; 17,3 процента освобождены от наказания по амнистии.

Поскольку на практике чаще всего применяется ч. 2 ст. 199 УК РФ, судьи ВС РФ уделили особое внимание именно этому составу.

Важные изменения

В Постановлении № 48 учтены изменения в действующем законодательстве, в том числе и в ст. 198 – 199.2 УК РФ, внесенные Федеральным законом от 29.07.2017 № 250ФЗ. Был расширен предмет преступлений, поскольку он стал включать в себя кроме налогов и сборов также и страховые взносы.

Более того, ВС РФ согласовал свою позицию с точкой зрения КС РФ, отраженную в его постановлении от 08.12.2017 № 39-П4, которая дает ответ на вопросы об обратной силе закона применительно к налоговым преступлениям.

А в п. 28 Постановления № 48 отражено согласование позиций ВС РФ и КС РФ по поводу возможности признания физического лица виновным в совершении преступлений по ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ в связи с деятельностью организаций – налоговых агентов, плательщиков налогов, сборов, страховых взносов – как гражданского ответчика лишь при фактической либо юридической невозможности удовлетворения требований за счет непосредственно организации или отвечающих в соответствии с законом по ее долгам лиц.

Как известно, налоги, сборы и страховые взносы исчисляются за определенные периоды и подлежат уплате в соответствующие сроки. В Постановлении № 48 сохранена позиция, которая соответствует уже сложившейся практике: преступления по ст. 198, ст. 199, ст. 199.1 УК РФ считаются оконченными с момента неуплаты в тот срок, который предусмотрен налоговым законодательством. Обращаю ваше внимание, что речь в данном случае идет не только о юридическом, но и фактическом окончании преступлений.

Это обстоятельство имеет важное значение для определения сроков давности уголовной ответственности за соответствующие преступления.

Проблемы толкования

Постановление № 48 содержит в себе ряд важных разъяснений, призванный исключить расширительное толкование отдельных правовых дефиниций, играющих важную роль в правоприменительной практике.

Они должны соответствовать перечню документов, прямо указанных в НК РФ и принятых на основании этого кодекса федеральных, региональных законах, нормативных правовых актах муниципальных образований.

Кроме того, к иным документам по смыслу указанных выше статей, следует относить подлежащие приложению к декларации, а потому служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов .

В уголовном законе остается некоторая неопределенность по поводу установления границ трехлетнего срока при исчислении крупного и особо крупного размера налогов, сборов и страховых взносов, являющихся предметом преступления. В Постановлении № 48 дается разъяснение: при наличии неустранимых сомнений в определении подобных сроков их следует толковать в пользу обвиняемого. Кроме того, в п. 29 Постановления № 48 сказано, что суды должны контролировать наличие способов исчисления данных периодов в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и в обвинительном заключении.

О надлежащем субъекте

В соответствии с изложенной в Постановлении № 48 точкой зрения ВС РФ субъектом преступления по составу, предусмотренному ст. 199 УК РФ, является лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые вналоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, вкачестве отчетных за налоговый (расчетный) период.

Такими лицами признаются руководитель организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (см. ст. 29 НК РФ). Субъектом данного преступления может выступать также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов.

В качестве примера можно привести дело, приговор по которому был вынесен Советским районным судом г. Омска от 03.05.2018. Подсудимый был признан виновным по п.п. а), б), ч. 2 ст. 199 УК РФ в уклонении от уплаты налогов организацией в особо крупном размере, которое было совершено группой лиц по предварительному сговору.

Суд признал обвиняемого надлежащим субъектом преступления на том основании, что в период его совершения онфактически исполнял обязанности руководителя ООО наряду с другим лицом, совместно с которым обвиняемый привлек еще одно лицо к формальному исполнению обязанностей директора.

При этом все фактическое руководство хозяйственной деятельностью общества обвиняемый и его соучастник держали под своим контролем.

Проблема виновности

В Постановлении № 48 уделяется внимание и проблемам, связанным с установлением элементов субъективной стороны состава налоговых преступлений. Так, в п. 8 документа указано на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, осуществление иных деяний, составляющих объективную сторону состава налоговых преступлений, возможно лишь при наличии прямого умысла.

Таким образом, ВС РФ еще раз обращает внимание на недопустимость объективного вменения: нельзя говорить о наличии всех признаков состава преступления лишь при установлении факта неуплаты налогов, сборов, страховых взносов. Такое деяние должно носить осознанный, намеренный характер.

А в процессе доказывания прямого умысла стороне уголовного преследования необходимо учитывать положения ст. 111 НК РФ, где указаны обстоятельства, исключающие виновность деяния при совершении налогового правонарушения. И, разумеется, все неустранимые сомнения в виновности обвиняемого необходимо толковать в его пользу.

Точно так же обстоит дело и при рассмотрении дел по ст. 199.2 УК РФ, сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, в крупном размере.

Подобные деяния также должны осуществляться только с прямым умыслом при наличии цели уклонения от взыскания денежных средств. На подобные цели должны указывать конкретные деяния обвиняемых.

В Постановлении № 48 уделено место и рассмотрению такого элемента субъективной стороны состава налоговых преступлений, как мотив при исполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). ВС РФ дает ограничительное толкование данных понятий. В абз. 3 п. 19 Постановления № 48 указано, личный интерес как мотив совершения преступления может выражаться в стремлении обвиняемого извлечь выгоду имущественного либо неимущественного характера.

В качестве примера можно привести оправдательный приговор Заокского районного суда Тульской области от 27.07.2016 по делу № 1-43/2016: суд посчитал, что нельзя признать личным интересом обвиняемого инкриминируемое ему стремление приукрасить перед учредителем общества реальное финансово-производственное положение предприятия, которым он руководил.

Освобождение от уголовной ответственности

Постановление № 48 было призвано также устранить несовершенство правового регулирования такого вопроса, как освобождение от уголовной ответственности.

Дело в том, что сегодня имеет место коллизия между нормами ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ и ст. 76.1 УК РФ, где речь идет об освобождении от ответственности лиц, обвиняемых в налоговых преступлениях, выполнивших все требования о возмещении ущерба в ходе судебного разбирательства .

Норма материального права содержит перечень оснований для освобождения от уголовной ответственности, а норма права процессуального вводит неоправданные ограничения для их применения.

То есть решение об освобождении от уголовной ответственности суд может принять только до назначения дела к рассмотрению. Поскольку на уровне судебного толкования устранить подобную коллизию между нормами права одинаковой юридической силы не представляется возможным, ВС РФ решил воспользоваться своим правом законодательной инициативы.

О преюдиции

В Постановлении № 48 содержится напоминание нижестоящим судам о сохранении преюдициальногохарактера вступивших в силу решений арбитражных судов, судов общей юрисдикции, иных решений, вынесенных в рамках гражданского судопроизводства, которые имеют значение по делам в рамках уголовного судопроизводства. Однако фактические обстоятельства, установленные в таких правоприменительных актах, не имеют определяющего значения для выводов суда о виновности лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений.

Движение уголовного дела

Сумма ущерба

Ее нужно указать точно. Согласно новой ст. 199 УК от 1 апреля 2020 года, неуплата налогов в крупном размере – это более 15 млн руб. в пределах трех финансовых лет подряд, а в особо крупном – более 45 млн руб. Предыдущая редакция содержала еще и относительный критерий. Крупным размером считалось более 5 млн руб. в течение трех финансовых лет подряд, если доля неуплаченных налогов больше 25% общей суммы, подлежащей выплате, или более 15 млн руб., а особо крупным – более 15 млн, если это больше 50% общей суммы к выплате, или более 45 млн руб.

Периоды проверок

Как правило, в ходе проверок охватываются последние 3–5 лет, что не создает предпосылок освободить от ответственности за истечением сроков давности, отмечает Александр Иноядов из BMS Law Firm. По его словам, наказание в виде реального лишения свободы можно получить за преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК, относящееся к категории тяжкого. А если лицо впервые привлекается к уголовной ответственности, оно может избежать наказания, если возместит неуплаченные налоги, начисленные пени и штрафы.

Документальные доказательства

Главная цель – установить умысел в совершении налогового преступления. Роженцов приводит пример: подставные лица (фирмы-однодневки) используются обычно умышленно, поэтому задача следственных органов – выявить и доказать это. В то же время к уголовной ответственности будет практически невозможно привлечь, если спорная компания является контрагентом второго или третьего звена и не установлено, что именно налогоплательщик контролирует однодневку, уточняет Роженцов.

дело возбуждено преждевременно, постановление о возбуждении дела носит формальный характер, а процессуальные проверки проводятся некачественно. Такие дела часто прекращаются, если позже выяснилось, что предприятию дали право на реструктуризацию задолженности в бюджет;
в материалах дела четко не указан привлекаемый субъект;
налоговый орган, когда направляет материалы в правоохранительные органы, не сообщает, что организация открыла новые счета в банках или что руководство частично гасит задолженность;
следователи допрашивают налогового инспектора в качестве свидетеля, а не специалиста (хотя он не может свидетельствовать о совершенном преступлении).

Почему суды возвращали дела прокурору

В обвинительном заключении должны быть долги по каждому налоговому периоду. Дело нужно подготовить для гражданского иска (например, конкретизировать ущерб по видам бюджета).

Городской суд решил, что этого недостаточно. Он указал, что суммы ущерба не разнесли по бюджетам, а это не позволяет рассмотреть по существу гражданский иск [о взыскании ущерба]. Также неизвестны налоговые периоды по каждому из вменяемых налогов.

Но облсуд согласился с городским судом, что нарушения существенные: они не позволяют постановить приговор и нарушают право обвиняемого на защиту.

Если, согласно фабуле обвинения, для ухода от налогов использовались фиктивные сделки, то нужно обязательно указать, какие суммы по ним перечислялись.

Московский городской суд подтвердил законность постановления Люблинского районного суда, вернувшего уголовное дело С. Новикова, которого обвиняли в уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере (точная сумма в судебном акте не указана). По версии следствия, для преступных целей Новиков использовал две фирмы-однодневки, которым перечислял средства по фиктивным договорам.

Но в обвинительном заключении не говорилось, сколько денег прошло по этим сделкам. Это стало поводом для райсуда вернуть дело. Поскольку нет конкретной суммы, нельзя и провести судебно-бухгалтерскую экспертизу, сочла первая инстанция.

Прокурор обжаловал такое решение. Он указывал, что судебно-бухгалтерская экспертиза не нужна, потому что сумма неуплаченных налогов определена в решении ИФНС, которое Новиков не оспаривал. Если в обвинительном заключении не указано, сколько получили две однодневки, то это не мешает суду назначить экспертизу, а гособвинитель может изменить обвинение, написал в своей жалобе прокурор.

Но Мосгорсуд это не убедило. Он оставил акт нижестоящей инстанции без изменений (дело № 01-0097/2019).

Суд вернул в прокуратуру дело В. Зорина, которого обвиняли в неуплате НДС за 2012–2014 годы в особо крупном размере (точная сумма в судебном акте не указана). Но следствие не установило время совершения преступлений. В обвинительном заключении указывалось лишь время предоставления в налоговый орган деклараций за каждый налоговый период.

Дело в том, что в проекте предлагалось считать уклонение от уплаты налогов преступлением, которое продолжается, пока должник окончательно не рассчитается с государством. Успокоим сразу: в окончательной редакции Постановления № 48 срок исковой давности по‑прежнему отсчитывается с момента неуплаты налога или сбора в установленный законодательством срок.

А теперь подробнее о налоговых преступлениях, влекущих уголовную ответственность, и новациях Постановления № 48.

Основные положения УК РФ о налоговых преступлениях.

В силу ч. 1 ст. 5 УК РФ уголовная ответственность наступает за общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ.

Состав преступления отсутствует, если налогоплательщик не представил декларацию (расчет) или иные обязательные документы либо включил в декларацию (иные документы) заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога сумму обязательного взноса уплатил, тем самым добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца.

Налоговым преступлениям посвящены ст. 198 – 199.4 УК РФ. При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях по ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ суды руководствуются понятиями налогов, сборов, страховых взносов, содержащимися в налоговом законодательстве [3] . Преступления страхователей по уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний обособлены в ст. 199.3 и 199.4 УК РФ. При этом, как указано в Постановлении № 48, преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, состоящее в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть взыскана недоимка, относится не только к налогам, но и к взносам на травматизм.

Чтобы дальше было легче ориентироваться в нормах уголовного законодательства, перечислим основные налоговые преступления.

Рассмотрим виды налоговых преступлений в таблице.

Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов

Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов

2а. Совершено группой лиц по предварительному сговору.

2б. Особо крупный размер

Неисполнение обязанностей налогового агента

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов

Уклонение страхователя – физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд

Уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд

Размер неуплаченных налогов как состав преступления.

Уклонением от уплаты налогов, приводящем к уголовной ответственности, являются умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Таким образом, обязательным признаком состава преступления является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов.

Ниже в таблице приведен крупный и особо крупный размер не-
уплаченных налогов для физических и юридических лиц, что влечет за собой уголовную ответственность.

Особо крупный размер

900 тыс. руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате, либо 2,7 млн руб.

4,5 млн руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате, либо 13,5 млн руб.

5 млн руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 25 % подлежащих уплате, либо 15 млн руб.

15 млн руб., если сумма неуплаченных налогов превышает 50 % подлежащих уплате, либо 45 млн руб.

Крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. По смыслу закона, ответственность за преступление, предусмотренное ст. 199 (198) УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый (расчетный) период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Как разъяснил ВС РФ, при расчете крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов судам следует:

учитывать все факторы (в совокупности), как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов;
толковать в пользу обвиняемого неустранимые сомнения в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов.

Отдельно Верховный суд высказался о придании обратной силы нормам Закона № 250‑ФЗ [4] , улучшающим положение лица, совершившего преступление. Как указано в Постановлении № 48, при квалификации уклонения от уплаты налогов, совершенного до вступления в силу Закона № 250‑ФЗ, следует учитывать, что уплаченные до его вступления в силу страховые взносы входят в состав исчисляемых платежей, если это приведет к уменьшению доли не уплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период. При этом ВС РФ опирался на вынесенное ранее Постановление КС РФ от 09.07.2019 № 27‑П [5] .

Способы уклонения от уплаты налогов.

Способами уклонения от уплаты налогов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных названных документов.

Субъект преступления.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организацией), может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации – плательщика налогов либо уполномоченный представитель этой организации (ст. 29 НК РФ). Субъектом преступления может быть также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации – плательщика налогов.

Постановлением № 48, в отличие от ранее действовавшего Постановления № 64, не включены в число субъектов преступления главный бухгалтер и иные служащие организации-налогоплательщика.

Неисполнение обязанности налогового агента.

Статьей 199.1 УК РФ установлена уголовная ответственность за неисполнение в личных интересах обязанности налогового агента. Субъектом преступления является лицо, на которое в силу закона либо на основании доверенности возложены обязанности налогового агента (в частности, руководитель организации или уполномоченный представитель организации, лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя организации, индивидуальный предприниматель).

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует даже в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие законодательство о налогах и сборах, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента и одновременно уклоняется от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований квалифицируется по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и, соответственно, ст. 198 (199) УК РФ.

Освобождение от уголовной ответственности.

Статьями 198 – 199.1, 199.3, 199.4 УК РФ установлены основания для освобождения от уголовной ответственности, а именно: лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от такой ответственности, если полностью уплатило суммы недоимки, соответствующих пеней и штрафа. Лицо признается впервые совершившим налоговое преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождается.

Возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные ст. 76.1 УК РФ, могут быть осуществлены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами [6] . В случае совершения преступлений, предусмотренных ст. 199 и 199.1 УК РФ, ущерб возмещается и организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с которой вменяется лицу (п. 2 примечаний к ст. 199 и 199.1 УК РФ). Полное возмещение ущерба может быть подтверждено платежными документами (например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка). При этом суд может проверить этот факт.

Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего налоговое преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не являются обстоятельствами, дающими основание для освобождения этого лица от уголовной ответственности.

Срок исковой давности.

Самые драматичные последствия ожидали налогоплательщиков, если бы Верховный суд пересмотрел свою позицию относительно срока исковой давности и начал бы его исчислять с момента погашения налоговой задолженности. В проект Постановления № 48 было включено предложение следующего содержания: исходя из того, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, являются длящимися, сроки давности уголовного преследования исчисляются с момента их фактического окончания, в частности со дня добровольного погашения либо взыскания недоимки по налогам, сборам, страховым взносам.

В окончательную редакцию Постановления № 48 это предложение не вошло, поэтому все налогоплательщики могут вздохнуть с облегчением.

Итак, сохранился прежний порядок отсчета срока исковой давности по налоговым преступлениям: с даты, когда налог следовало уплатить в бюджет.

Вместо заключения.

[3] Далее налоги, сборы и страховые взносы, указанные в налоговом законодательстве, в статье будем именовать налогами.

[5] В постановлении подробно описано, как в хронологическом порядке страховые взносы включались в состав НК РФ, исключались из него и вновь были включены. Соответственно, возникла проблема, за какие периоды учитывать страховые взносы при расчете доли неуплаченных налогов. Поскольку добавление страховых взносов в знаменатель показателя может привести к отсутствию состава преступления, это является основанием для придания обратной силы нормам Закона № 250‑ФЗ, улучшающим положение лица, которое совершило преступление.

[6] На допустимость уплаты налога иным лицом указано в п. 1 ст. 45 НК РФ.

Налоговый Кодекс РФ обязывает налогоплательщиков уплачивать налоги, взносы и сборы. Уклонение от их уплаты рассматривается как налоговое правонарушение. А уклонение от уплаты в крупных размерах – как преступление, ответственность за которое устанавливает уже не Налоговый Кодекс, а Уголовный. Из статьи вы узнаете, какими могут быть налоговые преступления юридических лиц, и ознакомитесь с несколькими примерами из судебной практики.

Налоговые преступления юридических лиц: законодательная база

Привлечение к ответственности налогоплательщиков, совершивших налоговое преступление, оговорено в четырёх статьях УК РФ. Две из них посвящены преступлениям, связанным непосредственно с неуплатой налогов. Статья 199 УК РФ описывает ответственность юридического лица за уклонение от уплаты налогов. А статья 198 УК РФ – ответственность физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, за аналогичное правонарушение.

Ещё одна статья – 199.1 УК РФ – посвящена преступлениям, совершённым налоговыми агентами. А статья 199.2 УК РФ описывает ответственность, наступающую за сокрытие денег и имущества предпринимателя или организации.

Сегодня мы подробно остановимся на статье 199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов

Уклоняться от уплаты налогов можно по-разному:

путём непредставления в налоговый орган деклараций и других налоговых документов;

путём указания в декларации или другой налоговой документации заведомо ложных сведений.

Теперь подробнее остановимся на каждом виде уклонения от уплаты налогов и посмотрим, как привлечение к ответственности за это преступление выглядит на практике.

Непредставление декларации в налоговый орган

К уголовной ответственности за непредставление деклараций в налоговый орган может привлекаться не только юридическое лицо (руководитель организации), но и главный бухгалтер компании.

Обычно в такой ситуации суд внимательно изучает должностные обязанности лиц и пытается выяснить:

на ком лежала обязанность исчислять налоги и отчитываться в налоговый орган после их уплаты;

кто должен был контролировать этот процесс;

был ли у юрлица/главбуха преступный умысел или непредставление декларации – результат обыкновенной невнимательности.

И в том, и в другом деле суд выявил факт неправомерного применения организацией спецрежима. Несмотря на это, главный бухгалтер компании так и не подал в налоговый орган декларации по НДС и налогу на прибыль за те периоды, когда организация уже была не вправе применять выбранный спецрежим.

В ходе судебного разбирательства не было выявлено ни одного факта, подтверждающего, что главный бухгалтер совершил преступление по указанию своего руководителя.

Итог: привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности.

Указание в декларации заведомо ложных сведений

Чтобы вы лучше понимали, указание каких ложных сведений может привести к привлечению юридического лица к уголовной ответственности, проиллюстрируем данный вид налоговых преступлений примером из судебной практики.

В ходе судебного разбирательства был доказан факт составления руководителем организации фиктивных договоров, на основе которых составлялись счета-фактуры и другие документы бухгалтерского учёта. После этого заведомо ложные сведения из этих документов указывались в налоговых декларациях по НДС и налогу на прибыль.

Важное значение в этом деле имел сам факт умышленного составления фиктивных договоров. Ведь очевидно, что лицо, составлявшее такие документы, вряд ли могло не знать, что это повлечёт за собой указание в декларациях ложных сведений. И как следствие – неуплату налогов.

Итог: привлечение руководителя организации к уголовной ответственности.

Отвественность за налоговое преступление

За уклонение от уплаты налогов в крупном размере Уголовным кодексом предусмотрены следующие меры наказания:

штраф от 100 000 до 300 000 рублей (либо штраф в размере заработной платы или другого дохода обвиняемого за период от одного года до двух лет);

принудительные работы сроком до двух лет – при этом юридическое лицо может лишиться права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет;

арест сроком до шести месяцев;

лишение свободы сроком до двух лет – либо с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, либо без такового.

То же преступление, совершённое в особо крупном размере либо группой лиц по предварительному сговору, может иметь такие последствия:

штраф от 200 000 до 500 000 рублей (либо штраф в размере заработной платы или другого дохода обвиняемого за период от одного года до двух лет);

принудительные работы сроком до пяти лет – как с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, так и без такового;

лишение свободы сроком до шести лет – либо с лишением права занимать определённые должности или заниматься определённым видом деятельности на срок до трёх лет, либо без такового.

Для сравнения: максимальный срок лишения свободы за то же преступление, совершённое физлицом (индивидуальным предпринимателем) – три года (ст. 198 УК РФ).

Важная пометка в ст. 199 УК РФ

Юридическое лицо полностью освобождается от уголовной ответственности в случае, если соблюдаются два критерия:

1. Данное налоговое преступление было совершено им впервые.

2. Полностью выплачена сумма недоимки, пеней и штрафа в соответствии с Налоговым кодексом.

Читайте также: