Налоговые обязательства юр лиц

Обновлено: 28.06.2024

Данная статья представляет собой инструкцию для бухгалтеров, которым нужно быстро изучить или освежить в памяти ключевые вопросы, связанные ПБУ 18/02 — с учетом налога на прибыль, формированием постоянных и временных разниц, а также постоянных налоговых доходов и расходов, отложенных налоговых обязательств и активов. Инструкция составлена в соответствии с последней редакцией ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 20.11.18 № 236н ), применять которую в обязательном порядке нужно с 2020 года. В 2019 году использовать данную редакцию ПБУ 18/02 можно было в добровольном порядке. Материал будет обновляться каждый раз после внесения изменений в законодательство, поэтому обращать внимание на дату размещения статьи не нужно — шпаргалка будет актуальной всегда.

Кто применяет

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных (муниципальных) учреждений).

Цель применения

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые показываются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового учета и бухгалтерского учета расходятся.

Основные показатели

Усл овный расход (доход) по налогу на прибыль

Условный расход по налогу на прибыль — это прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

Условный доход по налогу на прибыль — это убыток по данным бухгалтерского учета, умноженный на налоговую ставку. Он отражается проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99

Текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — это прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку. Проще говоря, это налог к уплате, который организация отражает в декларации по прибыли.

В пункте 22 ПБУ 18/02 сказано, что существует два способа определения величины текущего налога на прибыль: на основании данных бухучета и на основании налоговой декларации. Каждая организация вправе выбрать любой из способов и закрепить его в учетной политике.

Отметим, что в настоящей статье используется способ определения текущего налога на прибыль на основании данных БУ. Мы остановились на нем, поскольку именно этот способ соответствует правилам, которые приведены в инструкции по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Данный способ подразумевает, что никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда одна и та же операция отражается в налоговом учете иначе, чем и бухгалтерском, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные.

Когда появляются временные разницы

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы заключается в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым учетом и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования составляет пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.

Следовательно, разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Организация по-разному отражает отпускные в БУ и в НУ.

В налоговом учете отпускные включаются в состав расходов того месяца, на который приходится отпуск.
Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.
После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым учетом и бухучетом будет сведено к нулю.

Следовательно, разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Кроме того, к временным разницам относятся результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль или убыток, но формирующие налоговую базу по прибыли в других периодах.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Как отразить временную разницу

Временная разница показывается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Чтобы ее отразить, нужно сделать следующие шаги.
1. Найти четыре величины по состоянию на конец отчетного года:

первая — балансовая (то есть остаточная) стоимость всех активов:
вторая — стоимость тех же самых активов, принятая для целей налогового учета;
третья — балансовая стоимость всех обязательств;
четвертая — стоимость тех же самых обязательств, принятая для целей налогового учета.

Далее найти разницу между первой и второй величинами. Полученная цифра — это временная разница.

Также нужно найти разницу между третьей и четвертой величинами. Полученная цифра — тоже временная разница.

Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получатся две временные разницы. Одна возникла из-за различий в стоимости активов. Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств.

Пример 3

У организации есть основное средство первоначальной стоимостью 120 000 руб., других активов нет.

Установлено, что в БУ срок полезного использования этого основного средства составляет 4 года, а в НУ — 3 года. За весь период вплоть до конца отчетного года начислена амортизация: в БУ — 30 000 руб., в НУ — 40 000 руб.

Бухгалтер посчитал, что по состоянию на конец отчетного года балансовая стоимость ОС равна 90 000 руб. (120 000 руб. – 30 000 руб.), а стоимость для целей налогового учета — 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.).

К тому же организация создала резерв предстоящих расходов по отпускам, отразив его по кредиту счета 96. Других обязательств нет. На конец года остаток резерва составил 70 000 руб. В налоговом учете аналогичный резерв отсутствует, и его величина равна нулю.

Таким образом, по состоянию на конец отчетного года у организации две временные разницы. Первая возникла из-за различий в стоимости активов, ее величина — 10 000 руб. (90 000 руб. – 80 000 руб.). Вторая возникла из-за различий в стоимости обязательств, ее величина — 70 000 руб. (70 000 руб. – 0 руб.).

Таблица 1

Как определить налогооблагаемую и вычитаемую разницу

АКТИВЫ

НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница

ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

ВЫЧИТАЕМАЯ временная разница

НАЛОГООБЛАГАЕМАЯ временная разница

Таким образом, по состоянию на конец отчетного года получится одна временная разница — либо налогооблагаемая, либо вычитаемая.

В случае, когда все указанные действия уже были проделаны годом ранее (то есть при подведении итогов и составлении отчетности за предыдущий год), нужно просто взять прошлогодние данные.

5. Сравнить временную разницу на конец предыдущего года и временную разницу на конец отчетного года. Далее действовать по следующему алгоритму:

6. Создать необходимые проводки (см. табл. 2):

Таблица 2

Какие проводки создать при отражении и погашении ОНА и ОНО

Название операции

Проводка

Сумма проводки

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

вычитаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

налогооблагаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

вычитаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

налогооблагаемая разница, умноженная на ставку налога на прибыль

Пример 5

На конец предыдущего года у организации образовалась налогооблагаемая временная разница в сумме 60 000 руб. На конец отчетного года у организации образовалась вычитаемая временная разница в сумме 65 000 руб.

Бухгалтер создал проводки:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 12 000 руб. (60 000 руб. × 20%) — погашено ОНО;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 13 000 руб. (65 000 руб. × 20%) — отражен ОНА.

Отложенный налог на прибыль равен 25 000 руб.(12 000 руб. + 13 000 руб.).

Подготовить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность в ИФНС через интернет Сдать бесплатно

Когда появляются постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример 6

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1% выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб. (200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. Значит, разница является постоянной.

Как отразить постоянную разницу

Постоянная разница отражается в бухучете один раз в год — по состоянию на последнее число отчетного года. Постоянная разница порождает либо постоянный налоговый расход (ПНР), либо постоянный налоговый доход (ПНД). Чтобы создать соответствующую проводку, нужно сделать следующие шаги.

1. Найти сумму текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль, и от полученного значения отнять условный расход (доход) по налогу на прибыль. При этом следует придерживаться правил:

текущий налог на прибыль участвует в вычислениях со знаком (-);
условный расход по налогу на прибыль участвует в вычислениях со знаком (-);
условный доход по налогу на прибыль участвует в вычислениях со знаком (+).

2. Если получилась цифра со знаком (-), то это ПНР. Его отражают проводкой:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

Если получилась цифра со знаком (+), то это ПНД. Его отражают проводкой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99

Пример 7

По итогам отчетного года налоговая база по налогу на прибыль составила 280 000 руб., прибыль по данным бухучета — 150 000 руб., отложенный налог на прибыль — 25 000 руб.

Бухгалтер рассчитал, что текущий налог на прибыль равен 56 000 руб. (280 000 руб. х 20%). Условный расход по налогу на прибыль равен 30 000 руб. (150 000 руб. × 20%).

Далее бухгалтер произвел следующие вычисления: (- 56 000 руб.) + 25 000 руб. – (- 30 000 руб.) = (- 1 000 руб.).

Значит, полученная величина — это ПНР. В бухучете создана проводка:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

- 1 000 руб. — отражен ПНР.

Как разницы влияют на налог на прибыль

Заполнить и сдать через интернет актуальную на сегодня декларацию по налогу на прибыль Сдать бесплатно

Что отразить в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых доходов и расходов, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах (его форма утв. приказом Минфина от 02.07.10 № 66н в редакции приказа Минфина от 19.04.19 № 61н) нужно отразить следующие показатели:

Пример 9

По итогам 2019 года облагаемая база по налогу на прибыль составила 280 000 руб., прибыль по данным бухучета — 50 000 руб.; отложенный налог на прибыль — 25 000 руб.

Бухгалтер рассчитал, что текущий налог на прибыль равен 56 000 руб.(280 000 руб. х 20%).

Отчет о финансовых результатах заполнен так, как показано в таблице 3.

Таблица 3

Пример заполнения отдельных строк отчета о финансовых результатах

Положения ст. 17, 53, 54 НК РФ предусматривают, что проверка правильности исчисления налога предполагает в том числе проверку правильности исчисления налоговой базы. Налоговый орган обязан проверять правильность формирования налогоплательщиком расходной части не только в плане ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть (то есть в части занижения).

При этом размер доначисляемых налоговым органом налогов должен соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика, определяемой с учетом всех положений гл. 25 НК РФ, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налоговой базы.

Далее на примерах рассмотрим, в каких случаях налоговики по результатам выездной налоговой проверки (ВНП) должны определять действительное налоговое обязательство.

Из истории вопроса.

Несколько лет назад налоговое ведомство в целях единообразного применения норм Налогового кодекса рекомендовало нижестоящим налоговым органам руководствоваться следующим.

В случае если обнаружение недоимки по одному налогу согласно положениям НК РФ влечет уменьшение иного связанного с ним и подлежащего уплате налогоплательщиком налога, налоговым органам необходимо учитывать, что п. 8 ст. 101 НК РФ не предусмотрено отражение в решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов. (Иными словами, если в ходе ВНП произведены доначисления налогов, которые в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отражаются в прочих расходах, то инспекция не обязана учитывать их с целью корректировки базы по налогу на прибыль.)

Такие рекомендации были даны в п. 1 Письма от 29.08.2011 № АС-4-2/14018, который Письмом от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ был признан утратившим силу в связи со сложившейся судебной практикой.

Установление фактических обязательств по налогу на прибыль в случае доначисления иных налогов в рамках ВНП.

В вышеупомянутом Письме № СА-4-7/11051@ ФНС в целях единообразного применения норм Налогового кодекса в связи со сложившейся судебной практикой направила рекомендации по вопросу установления налоговыми органами действительных налоговых обязательств налогоплательщиков в ходе выездных налоговых проверок. В этом документе говорится следующее.

Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270.

В силу п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Руководствуясь данными нормами, ВС РФ в определениях от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 и от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478 пришел к выводу о том, что по смыслу ст. 89 НК РФ налоговый орган, доначислив по результатам ВНП налоги, учитываемые в прочих расходах, обязан уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму этих доначислений при условии, что налог на прибыль организаций входит в предмет выездной налоговой проверки.

В Определении ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 судом указано: результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах, что свидетельствует о необходимости в ходе налоговой проверки установления действительных налоговых обязательств налогоплательщиков, так как в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом ВНП является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Также следует отметить, что судами при рассмотрении споров учитываются и обстоятельства возможности (невозможности) определения действительных налоговых обязательств проверяемых налогоплательщиков налоговыми органами.

Указание в Определении ВС РФ от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138 по делу № А40-126568/2015 о необходимости уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму доначисленного налога при условии, что налог на прибыль организаций входит в предмет ВНП, свидетельствует о необходимости установления действительных налоговых обязательств, если у налогового органа такая возможность имеется.

В Определении ВС РФ от 16.12.2015 № 305-КГ15-13277 по делу № А40-171350/2014 отмечено: при проведении выборочным методом предыдущей ВНП, охватывающей налоговый период 2009 года, инспекцией не проверялась и не оценивалась правомерность расходов налогоплательщика на освоение природных ресурсов, в связи с чем суды отклонили довод общества о том, что невключение спорных расходов в базу по налогу на прибыль за 2009 год повлекло возникновение у общества переплаты по налогу на прибыль за указанный период.

По делу № А26-10106/2014 суды, рассматривая эпизод, связанный с отражением обществом в 2011 году не учтенных в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов, понесенных в 2005, 2008 и 2009 годах, указали на отсутствие у инспекции возможности определения действительных налоговых обязательств общества за периоды, находящиеся за пределами проведения ВНП, в связи с чем признали правомерным выводы инспекции о неподтверждении налогоплательщику убытков прошлых лет. Данные выводы были поддержаны в Определении ВС РФ от 19.04.2016 № 307-КГ16-3169.

Определение действительного налогового обязательства при переквалификации статьи затрат.

Установление размера действительного налогового обязательства требуется и в случае, когда одна статья расходов в результате налоговой проверки заменяется на другую, при этом порядок включения этих затрат в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль меняется.

Поясним на примере Постановления АС ВВО от 11.06.2019 № Ф01-1532/2019 по делу № А29-494/2018.

В ходе выездной проверки было установлено, что АО включало в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, материальные расходы, в то время как, по мнению налоговиков, затраты должны быть включены в состав амортизируемого имущества и учитываться не единовременно, а через механизм начисления амортизации.

Судьи отметили, что, проведя переквалификацию материальных затрат в расходы на создание амортизируемого имущества, инспекция должна была определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, рассчитав их с учетом права АО на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму амортизации за проверяемый период, на сумму недоначисленной амортизации по основным средствам в случае их ликвидации и т. д.

Отсутствие учета доходов и расходов, объектов налогообложения, ведение учета с нарушением установленного порядка не являются основаниями для отказа в уменьшении дохода на сумму произведенных расходов в силу того, что определение сумм реальных налоговых обязательств и сумм подлежащих уплате в бюджет налогов – одновременно и право, и прямая обязанность налогового органа.

В силу положений ст. 256, 257, 258 НК РФ для правильного и своевременного начисления амортизации необходимо определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества, установить срок его полезного использования, определить метод начисления амортизации, дату начала и прекращения начисления амортизации. Такие действия инспекцией не выполнены; соответствующие расчеты не произведены. Следовательно, корректировка налоговых обязательств, проведенная инспекцией, не соответствует требованиям гл. 25 НК РФ, что, в свою очередь, нарушает права и законные интересы налогоплательщика и свидетельствует о незаконности доначислений по данному эпизоду решения инспекции.

ИФНС должна определить действительный размер налоговых обязательств и в случаях, когда организации вменяется дробление бизнеса.

Некоторые организации, пытаясь уменьшить свою нагрузку по налогу на прибыль, занимаются дроблением бизнеса. В результате такого дробления вместо одной крупной организации появляется несколько компаний поменьше, которые начинают выполнять часть ее функций. Как правило, эти компании применяют спецрежимы (УСНО или спецрежим в виде ЕНВД). Нередко дробление бизнеса носит формальный характер и проводится с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ представлен обзор арбитражной практики, связанной с установлением фактов получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности между подконтрольными взаимозависимыми лицами.

В этом письме, в частности, определены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности. В нем также налоговое ведомство отметило, что при доказывании в судах фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате использования схем дробления бизнеса важным вопросом является правильное определение действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговые органы должны определить налоговую базу с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов. В противном случае, как показывает арбитражная практика, установленный в рамках судебного разбирательства факт неправильного определения действительного размера налоговых обязательств является основанием для признания недействительным акта налогового органа.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 27.06.2013 по делу № А19-18472/2012 судьи проверили приведенный в оспариваемом решении инспекции расчет налога на прибыль, который должен быть уплачен обществом. Они признали неверным методический подход налоговиков в связи с тем, что обществу вменялись доходы взаимозависимых контрагентов и не учитывались расходы. Таким образом, расчет не отражал действительные обязательства общества по уплате налога на прибыль и был признан арбитрами не соответствующим положениям гл. 25 НК РФ.

Проанализировав арбитражную практику, ФНС рекомендовала своим инспекциям принимать во внимание следующую совокупность обстоятельств в ходе доказывания получения необоснованной налоговой выгоды:

в расчете налоговой базы должны учитываться не только доходы участников схемы, но и их расходы;

применение той или иной налоговой ставки с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов должно быть надлежаще обосновано;

в обязательном порядке необходимо обеспечивать наличие в акте и решении подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику;

нужно принимать исчерпывающие меры, направленные на подтверждение правомерности расчета налоговым органом действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика: получение документального подтверждения его доходов и расходов путем истребования документов у него самого и его контрагентов, получение банковских выписок и сведений об иных аналогичных налогоплательщиках;

надо учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.

Действительный размер налоговых обязательств и учет доходов (расходов) при получении субсидий.

В Постановлении АС ЗСО от 16.11.2018 № Ф04-4920/2018 по делу № А81-1671/2018 рассматривалась следующая ситуация. Между МУП и городским департаментом было заключено соглашение о предоставлении субсидии, предметом которого является выделение предприятию бюджетных средств в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных на цели подготовки в осенне-зимний период объектов муниципальной собственности. Предоставляемая субсидия имела строго целевое назначение и не могла быть использована в целях, не предусмотренных соглашением.

Предприятие, определяя базу по налогу на прибыль, учло расходы, осуществленные за счет целевых средств, за что и было привлечено к налоговой ответственности при проведении ВНП.

Судьи поддержали налоговиков, руководствуясь положениями пп. 14 п. 1 ст. 251, 252, п. 17, 49 ст. 270 НК РФ и учитывая правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 16.07.2009 № 950-О-О. Было отмечено: в целях определения действительных налоговых обязательств предприятия расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль не могут учитываться, поскольку предоставленные из муниципального бюджета денежные средства, использованные на приобретение материала (оборудования), фактически являются затратами районной администрации, а не затратами предприятия.

В бухгалтерском и налоговом учете прибыль формируется по разным правилам. Из-за таких отличий появляются постоянные и временные разницы. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) формируются из постоянных разниц. В статье расскажем о применении ПБУ 18/02, возникновении, расчете и отражении ПНО.

Постоянные разницы

Если доходы и расходы формируют только бухгалтерскую прибыль — возникают постоянные разницы. В них проявляются неустранимые отличия бухучета от налогового. Информация о разницах в бухучете формируется по данным первичных документов. Постоянные разницы возникают если:

на размер затрат, признаваемых для целей налогообложения, наложен лимит;
имущество передается безвозмездно;
полученный убыток перенесли на будущий период, но со временем его стало нельзя учесть в целях уменьшения налога.

Возможны и другие причины появления постоянных разниц. Статья 251 НК РФ устанавливает доходы, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы, а статья 270 НК РФ содержит перечень таких расходов.

Что такое постоянное налоговое обязательство

Появление постоянных разниц приводит к появлению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Когда разница увеличивает сумму платежа по налогу на прибыль — образуется ПНО, когда платеж уменьшается — ПНА.

ПНО — это сумма налога, которая увеличивает налог на прибыль. Оно появляется, если доход признан исключительно в налоговом учете, или расход признан только в бухучете. В таком случае прибыль в бухучете меньше, чем в налоговом. И в бюджет придется заплатить больше, чем требуется по данным бухучета.

Сумма ПНО определяется как произведение постоянной разницы отчетного периода и ставки налога на прибыль. Признавайте ПНО в том же периоде, в котором возникли постоянные разницы.

ПНО = ПР * 20%

Отражение постоянных разниц в учете и отчетности

В первую очередь нужно определить влияние постоянной разницы на налог на прибыль. Сравните бухгалтерскую и налоговую прибыль. Если налоговая больше — постоянная разница положительна, нужно отразить ПНО. Для отражения ПНО проводку бухгалтер делает следующую: дебет 99 кредит 68. Если налоговая прибыль меньше, отражайте ПНА по дебету 68 и кредиту 99.

Пример возникновения и отражения ПНО

Дебет	Кредит	Сумма
Отражена безвозмездная передача помещения	91.02	01	850 000 рублей
Начислен НДС по переданному помещению	91.02	68	153 000 рублей

По правилам ст. 270 НК РФ налог на прибыль нельзя уменьшить на величину расходов, совершенных при безвозмездной передаче имущества. А п.4 ПБУ 18/02 указывает, что такие расходы должны быть учтены в качестве ПНО.

ПНО = (850 000 рублей + 153 000 рублей) * 20% = 200 600 рублей.

Начисление ПНО оформите проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма
Начислено ПНО	99	68	200 600

Текущий налог на прибыль (ТНП)

Учитывать разницы нужно для последующего расчета текущего налога на прибыль. ТНП — это налог на прибыль для целей налогообложения. Его расчет ведется исходя из условного дохода (расхода).

ПБУ 18/02 определяет условный расход как бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога 20%. Условный доход — как произведение убытка по данным бухучета и налоговой ставки.

УР (УД) = Бух. прибыль(убыток) * 20%

Условный расход и доход не отражается в отчетности. Однако, его нужно отражать в бухучете, используя проводки:

Дебет	Кредит
Условный расход	99	68
Условный доход	68	99

ТНП рассчитывайте с учетом сумм ПНО и ПНА. Кроме того, нужно учесть изменение отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО) за отчетный период.

ТНП = УР(УД)+ПНО-ПНА+ОНА(начисленный)-ОНА (погашенный)-ОНОн+ОНОп

Для текущего налога отведена отдельная строка в отчете о финрезультатах — 2410. В балансе отражается только переплата или недоимка по налогу. Переплату включайте в дебиторскую задолженность, а недоимку в краткосрочные обязательства. Условный доход и расход не отражается в отчетности.

Облачный сервис Контур.Бухгалтерия — отличный помощник в ведении учета и составлении отчетности. Вы можете учитывать доходы и расходы, начислять зарплату и отправлять отчетность через интернет. Консультации наших экспертов помогут разобраться со всеми вопросами. В течение 14 дней все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно.

Во-первых, по общему правилу, выделенное юридическое лицо не является правопреемником реорганизуемого по налоговым обязательствам.

Во-вторых, не возникает универсального правопреемства по гражданским требованиям, то есть переход всех прав и всех обязанностей от старой компании к новой не происходит. Решение, что передать, а что оставить принимают участники реорганизуемого юридического лица.

Кроме того, выделение позволяет разделить профильные и вспомогательные направления в бизнесе по разным юридическим лицам. Это защищает в будущем самостоятельные бизнес-направления от рисков друг друга.

В результате реорганизации создается новое юридическое лицо, которое может применять любую систему налогообложения, в том числе УСН. Таким образом, появляется возможность уплачивать налог с доходов по пониженной ставке.

Полагаем, никого не удивит, что наличие таких приятных бонусов вызывает пристальный интерес контролирующих органов к процедурам выделения.

Восстановление НДС и разумная хозяйственная цель

Суть претензий заключается в том, что вычет прежний владелец получил, а объект в НДС-ной деятельности использовать не стал, а значит с реализации налог не заплатит. Итого — бюджет в убытке. Неудивительно, что налогоплательщикам доначисляют налоги.

Результат оспаривания решения ИФНС в приведённой ситуации во многом зависит от наличия разумной хозяйственной (деловой) цели в действиях налогоплательщика. Если таковая отсутствует, велика вероятность победы инспекции в споре.

Дано: общество строит торгово-развлекательный центр, заявляя при этом вычеты по НДС. По окончанию строительства общество объявляет реорганизацию в форме выделения двух юридических лиц. К правопреемникам, в том числе, переходят права собственности на построенный ТРЦ. При этом, один из правопреемников через 2 месяца переходит на УСН. Здание ТРЦ в дальнейшем сдаётся в аренду третьим лицам без НДС.

Вывод налогового органа: согласованность действий по последовательной реорганизации юридических лиц в целях уклонения от обязанности по восстановлению НДС в связи с переходом на УСН.

Налогоплательщик вывод опроверг, указав, что реорганизация была направлена на разделение деятельности по направлениям: аренда и эксплуатация и содержание сетей. Важно, что разделение было необходимо, в первую очередь, ввиду того, что деятельность на рынке энергетики подлежит регулированию, а согласование тарифов на передачу энергии требует раздельного учёта затрат по указанному виду деятельности в обществе, что при наличии в том числе учёта по операциям, связанным со строительством торгово-развлекательного центра — было практически невозможно.

Примечательно, что такой довод устроил суды трёх инстанций, в связи с чем налогоплательщику удалось избежать доначисления в размере порядка 24 миллионов рублей, а также уплаты штрафа.

Ошибки реорганизации

У собственников бизнеса возник нехитрый план: перевести активы на УСН, избежав восстановления НДС. Для этого собственник принял решение о реорганизации в форме выделения.

Далее события развивались следующим образом:

Рассмотрим ошибки налогоплательщика, которые привели к описанному результату:

Во-первых, реорганизацию объявили сразу после получения вычета по НДС. При этом собственник имущества самостоятельную деятельность не вёл, а значит НДС с реализации в бюджет не уплачивал. Вывод — имущество приобреталось для получения вычета. Очевидно, что допустить такое налоговый орган просто не мог.

Во-вторых, при выделении не был соблюдён баланс распределения прав и обязанностей с правопреемником. В данном случае по разделительному балансу новое Общество получило ресторанный комплекс, а вот какие-либо обязательства к нему не перешли.

В-третьих, деловая цель реорганизации. В данном деле налогоплательщик пытался доказать, что все предпринятые им действия были направлены исключительно на сокращение расходов операционной компании по уплате аренды. В обоснование заявленной деловой цели даже представили аудиторское заключение.

Однако, такая цель на фоне взаимозависимости реорганизуемых субъектов и иных ошибок налогоплательщика суды не устроила.

В-четвёртых, несмотря на то, что дело связано с реорганизацией, претензии налогового органа основаны на следующем шаге — переходе на УСН.

Суды прямо указали, что сама по себе реорганизация не вызывает необходимости восстановить НДС. Однако, цель выделения в данном случае — уклонение от обязанности восстановить НДС в связи с последующим переходом налогоплательщика на спец. режим. Иными словами, налогоплательщик предварительно провёл реорганизацию, чтобы вывести имущество и создать формальную возможность не восстанавливать принятый к вычету налог.

Выводы из дела очевидны. Во избежание неблагоприятных налоговых последствий:

Анализ сложившейся судебной практики позволяет вывести ряд дополнительных правил. Безусловно, решение следовать им или нет — выбор самостоятельный, но мы рекомендуем прислушаться.

Не совершайте резких телодвижений после окончания выделения

Например, продажа имущества правоопреемником на УСН сразу после реорганизации поставит справедливый вопрос, что единственной целью выделения была уплата налога при продаже по пониженным ставкам. Намерения вести самостоятельную деятельность не было.

К аналогичному выводу придут налоговая и суд в случае проведения повторной реорганизации после покупки очередного объекта и принятия НДС к вычету. То есть нельзя проводить выделение регулярно.

Правопреемник должен вести самостоятельную деятельность

При этом передача имущества в аренду от выделенной (новой) организации в компанию, из которой она и была выделена — не поможет. Важны другие контрагенты, денежные потоки и наличие сотрудников. Соответственно, если у компании один арендатор и один сотрудник, а арендная плата не выплачивается регулярно, доказать, что всё это дело — реальный бизнес не получится.

Экономическая эффективность реорганизации

Общее правило устанавливает, что выделенное юридическое лицо не отвечает по обязательствам (в том числе налоговым) компании-предшественника. Однако при выполнении определённых условий между новой и старой организациями возникает солидарная ответственность.

В части налоговых обязательств это: отсутствие возможности заплатить налоги и направленность реорганизации на уклонение от уплаты налогов. В части гражданско-правовой ответственности: передаточный акт не позволяет определить правопреемника по обязательству либо активы и обязательства распределены несправедливо.

Важно, что для привлечения лица в качестве солидарного должника необходимо обратиться в суд, а значит налоговый орган или иной кредитор должен доказать наличие обозначенных условий.

Налоговые обязательства

Следующая задача — доказать, что реорганизация была направлена на уклонение от уплаты налогов. Для этого инспекция, в частности, может ссылаться на факты выполнения налогоплательщиком действий, направленных на сокрытие денежных средств, за счёт которых можно было погасить долг перед бюджетом. Например, если налогоплательщик, при наличии картотеки на банковском счёте, просит клиентов платить напрямую его контрагентам или в ходе реорганизации все ликвидные активы были переданы правопреемнику.

Важно, что правопреемник может быть привлечен только к оплате налоговых долгов за три года, предшествовавших выделению. Через три года после окончания выделения можно спать спокойно.

Требования прочих кредиторов

Привлечение выделенной компаний к солидарной ответственности по гражданским делам зависит от наличия одного из двух вышеназванных условий. При этом на практике решение вопроса имеет массу особенностей. Вот некоторые выводы из судебной практики:

(1) В части недобросовестного распределения

(2) С невозможностью определения правопреемника по передаточному акту, в целом, всё понятно: если обязательство в акте не фигурирует — отвечают оба. Однако, нюансы есть и в этой части.

Во-первых, к подготовке передаточного акта необходимо подойти скрупулёзно. Так, например, желательно поименовать контрагентов и сделать отсылку на конкретные обязательства, в том числе указать реквизиты договоров и сальдо на период составления акта.

Во-вторых, особняком стоят ситуации, касающиеся обязательств, возникших после реорганизации. В этом случае необходимо проанализировать сущность отношений должника и кредитора.

Так, исполнение обязательств, возникших после реорганизации, но вытекающих из отношений, сложившихся до её начала, могут быть возложены на выделенную (новую) компанию, в случае несправедливого распределения активов и пассивов. Пример такой ситуации — взыскание неустойки по кредитному договору.

С другой стороны, после окончания процедуры выделения и подписания передаточного акта реорганизуемая компания продолжает свою деятельность, в ходе которой самостоятельно принимает решения и вступает в новые отношения с третьими лицами. Соответственно, выделенная компания не может быть правопреемником по обязательствам, возникшим после реорганизации.

Повторим типичные ошибки реорганизации, которые позволят налоговому органу или иному кредитору усомниться в искренности намерений:

Читайте также: