Налог на прибыль с процентов по договору займа иностранной организации

Обновлено: 16.05.2024

Контролируемая задолженность для целей ст. 269 НК РФ

Артяева Диана. Автор курса, аудитор по общему аудиту и налоговый юрист.

Ситуация: Российская организация получила заем от учредителя-иностранной организации. Доля участия иностранной организации - 100%.
Вопрос: В каком порядке признаются для целей исчисления налога на прибыль проценты, выплачиваемые по данному договору займа?

Правило "Тонкой капитализации"


Основания взаимозависимости

Основания взаимозависимости лиц установлены п. 2 с. 105.1 НК РФ.
В соответствии с пп.1 п.2 ст. 105.1 НК РФ в целях НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов признаются взаимозависимыми лицами.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
установлены ст. 269 НК РФ.

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Иное установлено для
-контролируемых сделок. Этому вопросу посвящены п.п.1.1-1.3 п. 1 ст. 269 НК РФ.
-контролируемой задолженности. Этому вопросу посвящены п.п. 2-13 ст. 269 НК РФ.


Контролируемые сделки

Основания признания сделок контролируемыми перечислены в ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются, в т.ч., сделки с иностранными взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей), если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб.

По договору займа в определении указанного суммового критерия участвует сумма процентов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23.05.2012г. №03-01-18/4-67 [1]).
Отмечаем, что при определении суммового критерия в целях признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми не учитываются доходы, полученные от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте. (Письмо Минфина РФ от 09.07.2013г. № 03-01-18/26448)

Контролируемая задолженность
для целей ст. 269 НК РФ

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации, в т.ч., по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта.

При этом, если в силу п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность перед иностранной организацией отвечает признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям п. 3 ст. 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов, рассчитанный в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с разъяснениями Минфина РФ (Например, Письмо Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288) указанное требование действительно как в отношении сделок, признаваемых контролируемыми сделками, так и в отношении сделок, не признаваемых таковыми.

В ст. 269 НК РФ указано, следующее:

«3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

Отмечаем, что если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал (в 12,5 раз и менее - для банков и лизинговых компаний), проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.1 ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правила п. п. 4 - 6 ст. 269 НК РФ в этом случае не применяются.

Если собственный капитал окажется отрицательным или равным нулю на последний день отчетного (налогового) периода, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов вы не учитываются. Такие проценты приравниваются к дивидендам в полной сумме (п. 2 Письма Минфина РФ от 03.09.2020г. № 03-03-06/1/77288). (В Письме Минфна РФ от 04.04.2016г. № 03-03-06/1/18891 указано, что курсовые разницы по сверхнормативным процентам могут учитываться в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Отмечаем, что ранее Минфин РФ занимал противоложную позицию, изложенную в Письме от 26.03.2015г. № 03-03-06/1/16701).

Если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах (либо, напротив, перестает считаться контролируемой в последующих периодах), то проценты не пересчитываются (Письма Минфина РФ от 05.04.2019г. № 03-03-06/1/24053, от 09.11.2018г. № 03-03-06/1/80652, от 23.10.2017г. № 03-03-06/1/69285).

Из вышеизложенного следует, что для того, чтобы определиться с долей процентов по договорам займа с иностранным займодавцем, которые могут быть учтены в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, Организации необходимо руководствоваться п.п.2-6 ст. 269 НК РФ.

Для этого Организации необходимо выполнить следующие действия на отчетную дату:

  1. Установить размер контролируемой задолженности (КЗ). В данном случае им является сумма задолженности по всем договорам займа с учредителем без учета начисленных процентов[2].
  2. Рассчитать собственный капитал (СК), т.е., разницу между активами и обязательствами организации. (По данным бухгалтерского учета. При этом из суммы обязательств необходимо исключить задолженности по уплате налогов и сборов (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита))[3].
  3. Получить соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (КЗ/СК).

- Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 - 1.3. ст. 269 НК РФ.

- Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль(ПрП) (см. далее).

4.В рассматриваемом случае доля участия взаимозависимого лица составляет 100%.

  1. Далее рассчитайте коэффициент капитализации (К) по формуле: К=(КЗ/(СК*100%))/3)
  2. Рассчитайте величину ПрП в размере, который определяется по формуле: ПрП=Сумма фактически начисленных процентов / К.

Пример с данными на 31.12.2020г.

Предположим, что размер собственного капитала Организации – 15 млн. руб.

Сумма займа = 50 млн.

Сумма процентов – 2 млн. руб.

Доля участия иностранного учредителя – 100%.

Определяем соотношение суммы займа и собственного капитала: 50/15=3,33. Т.е., сумма займа превосходит собственный капитал более, чем в 3 раза.

Следовательно, необходимо рассчитывать предельный процент.

Определяем коэффициент капитализации: К=(50млн/(15млн*100%))/3=1,11

Сумма процентов, которая может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль составляет 2 млн/1,11=1,8 млн.

В расчете налога на прибыль может участвовать сумма процентов 1,8 млн. руб.

Разница между 2 млн. и 1,8 млн. руб. при выплате учредителя признается дивидендами.

Подводя итоги вышеизложенному, отмечаем следующее:

Для того, чтобы определиться с порядком учета для целей исчисления налога на прибыль процентов по договорам займа, Организации необходимо проверить величину превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом Организации, рассчитанным по правилам п. 3 ст. 269 НК РФ.

Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал, проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в порядке, установленном в п.п.1 - 1.3. ст. 269 НК РФ. Т.е., в зависимости от того, является или сделка контролируемой или не является.

- Если размер контролируемой задолженности более, чем в 3 раза превышает собственный капитал, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль (см. далее).

Часто задаваемые вопросы

Вопрос №1 . Надо ли из расчета собственного капитала исключать задолженность по налогу на прибыль? Ведь расчет собственного капитала производится на основании баланса, в котором учитывается задолженность по налогу на прибыль без учета результата расчета процентов по контролируемой задолжеyности?

Ответ . По нашему мнению, вся суть в необходимости соблюдения очередности действий для расчета предельных процентов (не более того). Для расчета мы сначала формируем баланс, используя данные бухгалтерского учета. В б/у мы все проценты признаем прочим расходом. В т.ч., с учетом этих данных мы формируем в учете информацию о налоге на прибыль и о чистой прибыли, переносимой в стр. 1370 бухгалтерского баланса.

Далее , после всех расчетов, в б/у у нас так и остаются проценты по договору займа. А в н/у мы часть этих процентов налогооблагаем и не признаем в расходах. Косвенно данная позиция подтверждается Письмом Минфина РФ от 27.12.2017 г. № 03-03-06/1/87340

Итоговую отчетность за период мы составим с учетом всех этих расчетов.

Вопрос №2. Когда необходимо заплатить налог на прибыль по переквалифицированным в дивиденды проценты по договору займа?

Ответ. Минфин РФ в своих разъяснениях, (Например, Письма от 13.07.2020 г. №03-03-06/1/60709, от 24.05.2017г. № 03-03-РЗ/31710) указывает, что следующее:
". расчет суммы предельных процентов по контролируемой задолженности, подлежащих включению в состав расходов, а также квалификация превышения предельных процентов над начисленными процентами в качестве дивидендов осуществляются налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.
Учитывая указанное, налоговый агент обязан удержать и перечислить соответствующую сумму налога на прибыль с суммы превышения начисленных процентов над предельными процентами, признаваемой дивидендами. При этом если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату ."

! В данном случае при расчете налога на прибыль необходимо также учитывать положения Соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является иностранный займодавец.

Как быть в случае, если выплата процентов производится позже отчетной даты официальные разъяснения отсутствуют. Предполагаем, что в данном случае
могут включиться общие нормы, что налоговый агент, обязан перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение 1 дня после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Думаем, что здесь также надо подстраховываться направлением письменных разъяснений в Минфин РФ. (Официальные разъяснения по этому поводу отсутствуют).

Вопрос №3 При определении величины собственного капитала учитываются ли суммы задолженности по страховым взносам.

Ответ. Да. учитываются. На это указано в Письме Минфина РФ от 01.11.2019г. № 03-03-06/1/84366, в котором говорится следующее:
"В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для целей налогообложения прибыли при определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Согласно пункту 3 статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Для целей НК РФ страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.
Таким образом, понятия "налог", "сбор" и "страховые взносы" в НК РФ разделены.
Учитывая указанное, не являясь налогами и сборами в смысле НК РФ, суммы задолженности по страховым взносам учитываются при определении величины собственного капитала для целей статьи 269 НК РФ".


Вопрос №4. Как определяется величина собственного капитала?

Ответ . Величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерской отчетности в порядке, регулируемом законодательством о бухгалтерском учете. В частности, согласно приказу Минфина России от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов" активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса. (Письмо Минфина РФ от 27.12.2017г. № 03-03-06/1/87340)

Вопрос №6. Применяются ли положения о контролируемой задолженности в случае косвенного участия?

Ответ. Да. В соответствии позицией, приведенной в п.12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 16.02.2017г., применение п.2 ст.269 НК РФ возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком - получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний единому центру - материнской компании. (Показательным является Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719 по делу N А56-44788/2018).

[1] 9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса.

[2] В п. п. 3 Письма Минфина РФ от 02.12.2005г. № 03-03-04/1/406 указано, что задолженность по долговому обязательству при расчете контролируемых обязательств определяется без учета начисленных по состоянию на отчетную дату процентов по данной задолженности.

[3]П. 1 Письма Минфина РФ от 27.12.2017г. № 03-03-06/1/87340, от 16.05.2019г. № 03-03-06/1/35185.


Налог на прибыль иностранных организаций исчисляется в соответствии с главой 25 НК. Причем зарубежные компании, которые признаются налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным соглашением по вопросам обложения налогами, или те, которые управляются из РФ, приравниваются к российским компаниям (п. 5 ст. 246 и подп. 2, 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ).

Особенности обложения налогом на прибыль для зарубежных организаций

Зарубежные компании, которые в рамках налогового законодательства приравнены к российским, обязаны придерживаться всех норм гл. 25 НК РФ (далее по тексту – НК) по исчислению и уплате налога на прибыль, как и российские плательщики налога.

Зарубежные организации, которые имеют доход от источников в РФ и ведут свою хозяйственную деятельность через постоянные представительства, признаются плательщиками налога в РФ (п. 1. ст. 246 НК). Причем если такие компании не осуществляют свою деятельность через официальные представительства в России, но имеют доход от источников в РФ, то они подлежат обложению налогом в соответствии со ст. 309 НК.

Экперты КонсультантПлюс разработали пошаговую инструкцию об особенностях налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании:


Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Доходы зарубежных компаний от источников в России, не осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства в РФ, определяются в соответствии со ст. 309 НК. Налог на прибыль с таких доходов удерживается российской компанией, которая осуществляет выплату полученного контрагентом дохода (п. 1 ст. 310 НК).

Контролируемые иностранные организации

Зарубежным компаниям, которые контролируются российским собственником/собственниками, посвящена новая глава 3.4 в Налоговом Кодексе. Как уже было сказано, изменения, вносимые в российское налоговое законодательство по контролируемым иностранным компаниям, связаны с деоффшоризацией.

Так, отныне все российские собственники обязаны уведомлять о наличии компаний, приносящих доход за рубежом, а с 2017 года – и уплачивать налоги с получаемого за границей дохода. Причем в зависимости от репутации страны, в которой расположен этот бизнес, можно будет избежать двойного налогообложения или уменьшить налоговое бремя, либо же уплачивать налог со всех доходов полностью в России.

См. также:

Какие зарубежные компании являются контролируемыми

При этом доля участия юрлица в контролируемой иностранной организации должна составлять более 25 либо свыше 10%, если совокупная доля всех владельцев-резидентов из России превышает 50% (п. 3 ст. 25.13 НК).

От налогообложения освобождается доход контролируемых зарубежных фирм лишь на условиях, прописанных в п. 7 ст. 25.13 НК. При этом важно предоставить все документы, подтверждающие право на льготы и переведенные на русский язык, в территориальную ИФНС (п. 9 ст. 25.13 НК).

Порядок исчисления налога

Налоговой базой для исчисления налога на прибыль служит доход контролируемой заграничной фирмы, подтвержденный ее финансовой отчетностью и, при наличии, заключением аудитора. Все эти документы должны быть переведены на русский язык. Они предоставляются вместе с налоговой декларацией контролирующего их юрлица.

Аудиторское заключение обычно требуется составлять вместе с финотчетностью в соответствии с личным законом иностранной компании (т. е. налоговом законодательством, действующим в стране регистрации такой компании).

Налог на прибыль контролируемой зарубежной организации исчисляется с суммы прибыли, переведенной в рубли по среднему курсу инвалюты, установленному Центробанком России (п. 2 ст. 309.1 НК). При подсчете прибыли контролируемой зарубежной компании суммируются доходы, перечисленные в п. 4 ст. 309.1 НК, за исключением сумм, указанных в п. 3 данной статьи.

Сумма налога на прибыль уменьшается на суммы удержания с этой прибыли, уже взысканные в другом государстве, а также в РФ. Для подтверждения уплаты налога предоставляется соответствующее документальное подтверждение (п. 11 ст. 309.1 НК).

При расчете налогооблагаемой базы налогоплательщик – контролирующее лицо учитывает доход контролируемой заграничной организации лишь тогда, когда он превысил 10 млн руб. в эквиваленте (п. 7 ст. 25.15 НК).

Обязательство уведомления российского налогового резидента

Плательщики налога – резиденты РФ должны уведомить о наличии доли участия в контролируемой иностранной фирме либо о том, что они являются контролирующими лицами.

Уведомление о наличии доли участия в зарубежных компаниях должно предоставляться в ИФНС в течение месяца после появления такого права, и не позже 20 числа марта месяца того года, который следует за отчетным, в случае если доля прибыли такой зарубежной компании подлежит учету у лица, ее контролирующего, в России (п. 3 ст. 25.14 НК).

Как облагаются налогом на прибыль доходы иностранных организаций, узнайте в Готовом решении от КонсультантПлюс:


Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Штрафы за невыполнение законодательных норм

В случае неуведомления об участии в зарубежных фирмах или о том, что юрлицо является контролирующей организацией в соответствии с гл. 3.4 НК, на нарушителя накладывается штраф в размере 50 000 руб. и 100 000 руб. соответственно (ст. 129.6 НК).

Непредоставление в ИФНС декларации по налогу на прибыль и приложений в составе с финотчетностью контролируемой организации и другими обязательными документами либо предоставление таких документов с искаженными сведениями грозит наложением штрафа в сумме 100 000 руб. (п. 1.1 ст.126 НК).

Неполная уплата либо полная неуплата налога на прибыль с дохода контролируемой заграничной компании грозит наложением на контролирующее лицо штрафа в размере 20% от суммы налога, при этом минимум составляет 100 000 руб. (ст. 129.5 НК).

Итоги

Особые нюансы для исчисления налога на прибыль для иностранных организаций появляются лишь в случаях, когда:

  • Нерезидент не имеет постоянного представительства в РФ, но имеет доход от источников, находящихся на территории России. Налог на прибыль удерживается налоговым агентом, производящим выплату дохода.
  • Зарубежная компания является контролируемой собственником (собственниками), находящимся на территории России. При этом доля участия такого российского владельца не должна быть менее 25%. Либо группа российских совладельцев, доля каждого из которых не менее 10%, обладают мажоритарным пакетом (более 50% доли участия в зарубежной компании). В общих ситуациях исчисление налога на прибыль контролируемой организации производится из суммы прибыли зарубежной компании за вычетом уплаченного налога с нее за границей. Ставка налогообложения в России составляет 20%.

В других случаях заграничные компании (у которых есть постоянное представительство в РФ и источник дохода находится на территории России) признаются как российские налогоплательщики. Они исчисляют и уплачивают налог на прибыль, как и все остальные налогоплательщики в России.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Белорусской организацией-заемщиком при выплате (начислении) нерезиденту процентов за пользование денежным займом начисляется либо:

— налог на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — налог на доходы), — если займодавец, получающий проценты по займу, является иностранным юридическим лицом, не осуществляющим деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — иностранная организация) . При этом следует учесть, что в некоторых случаях доходы нерезидента по займам могут освобождаться от налога на доходы.

— подоходный налог с физических лиц (далее — подоходный налог) — если проценты выплачиваются займодавцу — иностранному индивидуальному предпринимателю или иному иностранному физическому лицу .

Налог на добавленную стоимость (НДС) в рассматриваемой ситуации исчислять и уплачивать не нужно в связи с отсутствием объекта налогообложения НДС .

Особенности исчисления налога на доходы

Плательщиком налога на доходы является иностранная организация (займодавец), а заемщик выступает в качестве налогового агента, который должен исчислить данный налог, удержать его из доходов займодавца, уплатить в бюджет и представить в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы .

Налог на доходы исчисляется на дату начисления доходов (процентов), которая может быть определена по выбору заемщика либо:

— на дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате процентов (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) . Отметим, что в бухгалтерском учете проценты отражаются ежемесячно независимо от условий их выплаты по договору ;

— на дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты процентов иностранной организации (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством).

Принятое заемщиком решение о выборе дня начисления дохода нерезиденту изменению в течение текущего календарного года не подлежит .

Если заемщик воспользовался установленным законодательством правом не вести бухгалтерский учет (например, заемщик применяет УСН и ведет учет в книге учета доходов и расходов), то днем начисления дохода нерезиденту признается дата выплаты дохода иностранной организации .

Сумма налога на доходы в отношении процентов исчисляется исходя из выплаченной (начисленной) суммы процентов и налоговой ставки, размер которой может быть 10% или ниже, если применяются положения международного соглашения об устранении двойного налогообложения (далее — международные соглашения) .

Для резидентов Парка высоких технологий к доходам иностранных организаций от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления применяется ставка налога на доходы в размере 0% .

Особенности исчисления подоходного налога

При исчислении и уплате подоходного налога, так же, как и по налогу на доходы, заемщик выступает в качестве налогового агента, а иностранный займодавец — плательщиком налога .

В общем случае доходы нерезидента, полученные в погашение обязательств по договору займа, не признаются объектом налогообложения в части основной суммы долга без учета процентов, предусмотренных договором займа. При этом если плательщиком предоставлен заем в иностранной валюте, а в погашение обязательств ему возвращаются денежные средства в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, то размер дохода, не признаваемого объектом налогообложения, определяется путем пересчета суммы переданных (полученных) по договору займа денежных средств в иностранной валюте в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату погашения обязательств .

Проценты, выплачиваемые займодавцу в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на день выплаты процентов .

Сумма подоходного налога в отношении доходов по займу исчисляется исходя из налоговой ставки 13% или ниже, если применяются положения международного соглашения .

Особенности применения положений международных соглашений

Применение указанных преференций по международному соглашению возможно только после представления в белорусский налоговый орган документа, подтверждающего постоянное местонахождение нерезидента в иностранном государстве (подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства), с которым заключено международное соглашение .

Отметим, что для применения преференций по международным договорам в отношении процентов иностранной организации может потребоваться помимо оформления подтверждения доказать статус фактического владельца дохода .

Как отметил ВС, п. 2 ст. 269 НК РФ требует достоверного установления фактов хозяйственной деятельности, образующих основания для отнесения долговых обязательств к контролируемой задолженности перед иностранным юрлицом


9 сентября Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 309-ЭС20-7376 по делу об оспаривании российским обществом решения налоговой инспекции о доначислении налога, пени и штрафа за включение в базу по налогу на прибыль расходов по погашению процентов по займу, предоставленному хозобществом, аффилированным с заемщиком через иностранную компанию.

Суды согласились с доначислением ИФНС налога, пени и штрафа

В итоге инспекция выявила наличие оснований для применения п. 2 ст. 269 НК РФ, исключив начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, что повлекло начисление недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа по ст. 122 Кодекса на общую сумму свыше 140 млн руб. Свое решение налоговый орган мотивировал тем, что кипрская компания косвенно владеет более 20% долей в уставном капитале налогоплательщика, а займы были предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом такой иностранной компании.

ВС разъяснил порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ

После изучения материалов дела № А60-29234/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС со ссылкой на п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 напомнила, что обоснованность получения налоговой выгоды не может ставиться в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.

Таким образом, пояснил ВС, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной компанией, подпадающей под признаки п. 2 ст. 269 НК РФ, а также факта недостаточности капитализации российской организации-заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств относительно наличия злоупотребления правом и по общему правилу признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.

В то же время, подчеркнул Суд, природа вышеуказанной нормы как положения, направленного на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению такой нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, поскольку он может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.

ВС пояснил, почему дело подлежит возврату в суд первой инстанции

Высшая инстанция отметила, что эти доводы имели значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности они могли свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию п. 2 ст. 269 НК. В случае признания таких доводов обоснованными права и обязанности налогоплательщика в отношении спорных долговых обязательств подлежали определению применительно к налоговым последствиям предоставления займов между двумя российскими юрлицами.

Таким образом, ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, которой, в частности, предстоит дать оценку наличию оснований для применения п. 2 ст. 269 НК и обоснованности налоговый выгоды, полученной в результате уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорные суммы процентов, исходя из доводов налогоплательщика и возражений налогового органа.

Адвокаты прокомментировали выводы ВС

Читайте также: