На основании постановления налоговой инспекции о нарушении норм налогового законодательства

Обновлено: 28.04.2024

Узнайте как работаем и отдыхаем из нашего производственного календаря на 2022 год .

Налоговые штрафы – это всегда административная ответственность за правонарушения, так или иначе связанные с не надлежаще выполняемыми обязанностями по уплате налогов. При этом субъектами правонарушения, то есть лицами, привлекаемыми к административной ответственности, могут быть как граждане, так и юридические лица.

Уголовные преступления

Ряд статей Уголовного кодекса предусматривает ответственность за налоговые преступления, а именно ст.ст. 198–199.4 УК РФ. Диспозиция этих статей дифференцирует меру наказания в зависимости от тяжести совершенного преступления или в зависимости от личности подсудимого. Среди этих мер наказания есть и штрафы, и лишение свободы, и исправительные работы, при этом вне зависимости от вида наказания, это все равно будет уголовное наказание.

Еще одним существенным дифференцирующим признаком является то, что субъектом преступления всегда является только физическое лицо. Это означает, что к уголовной ответственности может быть привлечен только гражданин, но не, например, субъект предпринимательской деятельности.

Так, привлечены в качестве подозреваемых, обвиняемых и подсудимых, могут быть только конкретные лица, чья вина в нарушении налогового законодательства была непосредственной и чьи действия подпадают под Уголовный кодекс. При этом для привлечения к уголовной ответственности должны быть соблюдены два условия:

умышленный или халатный характер действий обвиняемого;
причинение обвиняемым государству ущерба в крупных или особо крупных размерах;
достижение обвиняемым возраста 16 лет.

Если нет хотя бы одного из этих условий, привлечение к уголовной ответственности невозможно.

Отдельного пояснения требует ст. 199 УК РФ, поскольку, на неподготовленный взгляд, она указывает на возможность привлечения к ответственности организации. На самом деле нет. К ответственности может быть привлечено должностное лицо: руководитель или главный бухгалтер (или оба сразу) виновные в уклонении от исполнения налоговых обязательств.

То есть, в конечном счете, к уголовной ответственности все равно будет привлечено физическое лицо, и именно оно будет подвергнуто уголовному наказанию, но никак не организация или предприятие.

Виды налоговых обязательств

Существует целый ряд налоговых обязательств как для физических, так и для юридических лиц.

Так, физические лица обязаны уплачивать налоги:

на доходы (НДФЛ) в размере 13% со всех видов дохода, включая заработную плату, доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от выигрышей и т.д.;
налог на имущество, включая налог на недвижимость и транспортный налог.

Юридические лица и ИП несут следующие налоговые обязательства, в зависимости от вида и системы налогообложения:

НДС;
на прибыль юридических лиц (УСН, ЕНВД, ОСН, ПСН). Для ИП – НДФЛ;
акцизные сборы;
социальный.

Любые отклонения от правильного исполнения налоговых обязательств караются (в зависимости от суммы ущерба государству) либо в порядке административной, либо в порядке уголовной ответственности.

Индивидуальные предприниматели

внесли неверные сведения в декларацию;
опоздали с подачей декларации;
не оплатили или частично не оплатили страховые, социальные и пенсионные взносы, НДФЛ, НДС, налог на имущество.

Ответственность по Налоговому кодексу

Прежде всего, следует понимать, что ответственность, установленная в НК – эта та же административная ответственность, хотя и не включенная в КоАП.

К основным видам правонарушений в сфере налоговых обязательств НК РФ относит:

То есть, как мы видим, Налоговый кодекс регламентирует ответственность только в части организационных вопросов, связанных с ФНС.

Кодекс административных правонарушений

В соответствии с положениями КоАП РФ, а именно ст.ст. 15.34, 15.9, 15.11, привлекаются к административной ответственности должностные лица организаций и предприятий за правонарушения, связанные:

с несвоевременной постановкой на учет в качестве налогоплательщика;
с несвоевременной сдачей налоговых отчетов;
с отказом в предоставлении документов сотрудникам ФНС, осуществляющим контроль за исчислением налоговых платежей;
с нарушениями в ведении бухгалтерской документации.

Что кроме штрафов

Лица, привлеченные к ответственности за нарушения в сфере налогообложения, помимо административного штрафа или уголовного наказания, могут быть обязаны также выплатить пеню, накопившуюся за время просрочки платежей.

При умышленном уклонении от уплаты налогов могут быть применены также штрафные санкции в размере до 40% от суммы начисленного налога. При этом следует учитывать, что при расчете пени и штрафа учитываются 3 последних года из истории налогоплательщика.

Как правило, пеня начисляется исходя из размера ставки рефинансирования, утвержденной ЦБ РФ.

Уже давно устоялась порочная практика, что если налоговики нарушают какие-то сроки, установленные НК РФ, то никаких последствий не будет. ФНС давно объяснила налогоплательщикам, что нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, которое влечет безусловную отмену решения ИФНС, принимаемого по результатам проверки.

И вот теперь ВС РФ встал на сторону налоговиков в вопросе несвоевременного вынесения решения о взыскании с налогоплательщика доначисленных налогов. Данное мнение отражено в Определении ВС РФ № 307-ЭС21-2135 от 05.07.2021. Рассмотрим к каким выводам пришел суд:

Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам — сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.
Длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков.
Начиная с 02.09.2010, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. Предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46–47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом.
В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд. Превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 — 47 НК РФ, но, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет.
В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности.

Нужно отметить, что про двухлетний срок для взыскания доначисленных налогов в НК РФ прямо не упомянуто, и на сколько оправдано данное прочтение НК РФ мы решили спросить у ведущих специалистов в области налогового права.

Тем не менее, ВС РФ решил, что данное упущение не повлияло на законность итогового вынесенного судебного акта. К такому выводу судьи СКЭС пришли в результате фактической ревизии взглядов на порядок исчисления предельных сроков на взыскание налоговых доначислений изложенный п. 31 Пленума ВАС № 57.

По его мнению, возражения налогоплательщика относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть учены при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности или при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, только если такие нарушения превышают два года.

Этот срок взят ВС, с подачи ФНС России, из п.1 ст. 47 НК РФ. При его буквальном прочтении он применим только для случая, когда налоговики обращаются в суд за взысканием недоимки за счет имущества налогоплательщика, т.е. когда меры по взысканию за счет денежных средств не дали результата. При этом, как это прямо следует из норм НК РФ и не оспаривается ВС РФ, ст. 47 НК РФ позволяет применить двухлетний срок только с условием, что инспекцией были приняты надлежащие меры по взысканию за счет денежных средств налогоплательщик и не приняты меры по взысканию за счет иного имущества.

Данная норма ст. 47 не может применяться, если налоговый орган не выполнила эти условия в сроки установленные НК. Безусловного обоснования, почему этот действительно предельный срок на возможность принудительного судебного взыскания недоимки за счет имущества неплательщика должен применяться к расчету сроков на иные формы взыскания — принудительное самой инспекцией, а затем судебное за счет денежных средств и принудительное за счет имущества — ВС не приводит.

В итоге мы получили очередное пробюджетное судебное решение с недостаточной правовой мотивировкой оснований для его принятия. Оно преследует исключительно прагматические цели — позволить налоговикам взыскать в бюджет все то, что ими доначислено в ходе контрольных мероприятий проведение которых было осуществлено даже с существенными нарушениями сроков установленных НК.

Например, вряд ли можно считать несущественным нарушение сроков свыше 6-12 месяцев, что сейчас является обычным явлением. При этом даже сейчас, редкая налоговая проверка, в т.ч. и выездная, длится с нарушением сроков её проведения и принятия по ней итогового решения с учетом процедур апелляционного обжалования более чем на 2 года.

Налоговый консультант, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 1 класса И. О. Павельев

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к выводу о том, что двухлетний срок, установленный абзацем третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) поглощает иные предусмотренные статьями 46 — 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом.

Такой вывод означает, что налоговый орган, может не вынося в сроки, установленные пунктом 3 статьи 46 НК РФ решение, предусмотренное статьей 46 НК РФ, в пределах двухлетнего срока обратиться в суд с требованием о взыскании задолженности в порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ.

Однако такой вывод суда прямо противоречит позиции Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 5 пункта 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 из содержания которого следует, что судам необходимо исходить из того, что невынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный абзацем первым пункта 3 статьи 46 НК РФ срок и непринятие мер к его исполнению по общему правилу исключают возможность вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением, предусмотренным абзацем третьим пункта 1 статьи 47 НК РФ.

Таким образом, позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации изложенная в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 прямо противоречит правовой позиции Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 5 пункта 55 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Верховный суд, по сути, снова подтвердил свою позицию о том, что сроки проверочных действий — это скорее пожелания, чем жесткие ограничения. Налоговые органы могут о них периодически забывать, если это мешает проверочным действиям. В этот раз обоснованием забывчивости стало указание на то, что если слишком серьезно относиться к срокам проверочных мероприятий, это приведет к смешению разных сроков и, по сути, приведет к правовой неопределенности.

Позже Верховный суд попытался сделать вид, что воспринял позицию Конституционного суда, но дополнительно указал: первоначальное нарушение сроков со стороны налогового не должно влиять на сроки последующих действий.

Если использовать позицию Конституционного суда буквально, то первоначальное нарушение сроков может означать, что и последующие действия налоговой будут выходить за установленные законом сроки. В таком случае одна пауза приведет к невозможности привлечь налогоплательщика к ответственности.

Верховный суд, понимая это, все же дает возможность судам, а через них — налоговым органам, закрыть глаза на первоначальные нарушения и взыскать налоговые недоимки. Ясно виден перекос в пользу интересов казны.

Вот и в Определении Верховного суда по делу № А21-10479/2019 все тот же перекос, продолжение линии Верховного суда на оправдание последующих процессуальных нарушений со стороны налоговых органов.

На мой взгляд, выходом могло бы быть внесение в Налоговый кодекс изменений, учитывающих позицию Конституционного суда, с уточнением, что если последующие действия налоговой также выходят за процессуальные сроки, их необходимо признавать нарушающими налоговое законодательство.
Но я сомневаюсь, что такие поправки будут внесены : они явно против фискальных интересов.

Дейнега Никита, старший юрист, руководитель практики налогового и административного права Maxima Legal

Массовый характер проблемы нарушения налоговыми органами сроков проведения проверок не вызывает сомнений. Сама ФНС РФ неоднократно обращала на нее внимание и указывала территориальным органам на необходимость усиления контроля за соблюдением процедурных сроков при осуществлении налогового контроля (см. например, Письмо ФНС России от 10.01.2019 № ЕД-4-2/55).

В этой связи бизнес-сообщество и, особенно, налоговые специалисты с большим воодушевлением приняли новость о том, что на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам впервые за последние несколько лет была передана жалоба налогоплательщика по делу, ключевым вопросом по которому выступили последствия нарушения инспекцией сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах.

Передача жалобы налогоплательщика внушала осторожный оптимизм, поскольку в подавляющем большинстве случаев Коллегия пересматривает судебные акты по делам, жалобы по которым переданы для рассмотрения в судебном заседании.

Кроме того, в определении о передаче жалобы в СКЭС ВС РФ судья Першутов А.Г. счел достаточным основанием для пересмотра обжалуемых судебных актов доводы налогоплательщика о том, что при исчислении установленного п. 3 ст. 46 НК РФ шестимесячного срока на обращение в суд необходимо учитывать совокупность сроков, предусмотренных для совершения налоговым органом всех действий в рамках мероприятий налогового контроля, принятия решения и мер по взысканию налоговой недоимки.

Вместе с тем, сложно было ожидать от Верховного Суда РФ полной поддержки позиции налогоплательщика, поскольку в нынешних условиях это могло привести к невозможности принудительного исполнения существенного по объему доначислений числа проверок.

В этой связи в кругу налоговых экспертов обсуждалось сразу несколько потенциальных вариантов развития событий:

1. Возврат к изначальной идее, заложенной в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, которую в общем виде можно изложить следующим образом:

с одной стороны, нарушение налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля процедурных сроков, установленных налоговым законом, не влечет недействительности решения по результатам проверки;
с другой стороны, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля нормативных сроков не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Такой вариант в краткосрочной перспективе мог бы в значительной степени снизить остроту проблемы затягивания налоговых проверок. Тем более, как представляется, в настоящее время, в условиях все повышающейся автоматизации разнообразных и все более всеобъемлющих систем налогового администрирования, какие-либо объективные причины для нарушения нормативных сроков проведения мероприятий налогового контроля отсутствуют.

2. Сохранение статуса-кво, который установился в отношении последствий нарушения инспекциями процессуальных сроков в последние несколько лет и предполагает, что несоблюдение таких сроков не оказывает фактически никакого влияния ни на действительность решения по результатам проверки, ни на возможности налогового органа по его принудительному исполнению во внесудебной или судебной процедуре.

Данный вариант, по существу, представляет собой противоположность вышеприведенного максимально либерального (по нынешним меркам) подхода, и в этом смысле также является крайностью.

3. Наконец, вариант, который представителям налогового сообщества представлялся наиболее вероятным — компромиссный. Он предполагал, что Верховный Суд РФ в нынешних условиях не сможет в полном объеме реанимировать прогрессивную позицию, заложенную в п. 31 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Вместе с тем, такой вариант предусматривал, что некоторые ограничения в отношении возможностей налоговых инспекций, необоснованно затягивающих проведение проверок, все-таки будут введены. Вот в отношении того, насколько серьезными могут быть такие ограничения, понимания не было до момента публикации полного текста Определения ВС РФ.

Однако, все-таки ключевое ожидание и бизнеса, и налоговых специалистов, сводилось к тому, что каким бы ни было конечное решение (в диапазоне от крайних из описанных выше вариантов), оно в любом случае должно повысить определенность, которой сейчас объективно не хватает при определении последствий допускаемых налоговыми органами в ходе проверок процессуальных нарушений.
К сожалению, как представляется, как раз в этой части, надежды в полной не оправдались.

Итак, как видно из Определения, в соответствии с предварительными ожиданиями реализовался третий из приведенных выше вариантов:

Вот таким образом, почти дословно, был реализован компромиссный вариант. К сожалению, он представляется наиболее консервативным из возможных (если не брать в расчет наиболее радикальный вариант 2).

Прежде всего, обращает на себя внимание некоторая непоследовательность рассуждений Суда, приведенных в обосновании использования именно двухлетнего (п. 1 ст. 47 НК РФ), а не шестимесячного срока (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Так, Коллегия говорит о том, что меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры, а, соответственно, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.

Вместе с тем, судьи ограничивают налоговый орган именно двухлетним сроком из п. 1 ст. 47 НК РФ, который по смыслу данной нормы может применяться только в ситуации, когда была соблюдена вся последовательность действий, начиная от направления требования по уплате налога и до установления отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика. В этой связи, неясна судьба положения п. 3 ст. 46 НК РФ о том, что несоблюдение предусмотренного данной нормой шестимесячного срока на обращение налогового органа в суд исключает возможность такого обращения в принципе (при отсутствии заявления о восстановлении пропущенного срока по уважительным причинам).

Ну и основное: можно ли из вышеприведенных выводов Суда однозначно заключить, в каком порядке необходимо исчислять избранный Коллегией двухлетний срок и, соответственно, повысилась ли с принятием Определения определенность в вопросе последствий нарушения налоговым органом процессуальных сроков?

Для того, чтобы правильно ответить на этот вопрос, необходимо понять, что имел в виду ВС РФ, когда указывал, что двухлетний срок исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании: фактический срок, указанный в требовании (1) или срок, который в нем должен был быть указан, если бы требование было выставлено в нормативный срок (2).

При таких обстоятельствах, сложно сказать, что Суду удалось реализовать главное ожидание налогоплательщиков — повысить определенность по рассматриваемому вопросу.

Если считать двухлетний срок консервативно, с момента истечения срока добровольного исполнения по фактически выставленному требованию — вряд ли мы встретим хотя бы несколько случаев его нарушения. А это значит, что большинство ситуаций нарушения сроков останутся непокрыты данной правовой позицией.

Если же толковать подход Суда более либерально и исходить из того, что срок считается с момента, когда должен был истечь срок на добровольное исполнение при соблюдении нормативных сроков на выставление требования (такое толкование представляется более обоснованным), то двухлетнее ограничение выглядит гораздо лучше.

Суд указал, что само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам

5 июля Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда вынесла Определение № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019 о взыскании задолженности по налогам, пени и штрафа при нарушении налоговой инспекцией сроков проведения камеральной проверки.

Суды разошлись в оценках нарушения сроков проведения налоговой проверки

Апелляция отменила это решение и отказала в удовлетворении требований налогового орган, указав, что нарушение инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки сроков, предусмотренных НК РФ, и незаявление ею ходатайства о восстановлении пропущенного срока подачи заявления лишило ее возможности обращения в суд с заявлением после 16 мая 2019 г.

Впоследствии окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции. Кассация посчитала, что с учетом положений п. 3 ст. 46 НК РФ 6-месячный срок обращения инспекции в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогу, пеням, штрафам начал исчисляться с 20 марта 2019 г. (следующий день после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки) и истек 19 сентября 2019 г. Соответственно, инспекция не нарушила предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ 6-месячный срок.

ВС разъяснил влияние нарушения сроков камеральной проверки на взыскание задолженности

Со ссылкой на практику Президиума ВАС РФ Верховный Суд напомнил, что при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценивается своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога. Соответственно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам.

В то же время, заметил ВС, судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах и обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля.

Верховный Суд добавил, что в ст. 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые объективно ограничивали бы срок взыскания задолженности по налогам. Однако начиная со 2 сентября 2010 г. в абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ установлен 2-летний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. Он выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности и исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, поглощая иные предусмотренные ст. 46–47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. По истечении такого предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

В рассматриваемом деле, заметил ВС, нарушение длительности проведения налоговой проверки составило четыре месяца и, следовательно, не привело к нарушению предельного 2-летнего срока. Поскольку налоговым органом, несмотря на нарушение длительности налоговой проверки, не утрачена возможность судебного взыскания задолженности, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования. Следовательно, постановление суда округа об отмене постановления апелляции является по существу правильным. Таким образом, ВС РФ оставил в силе постановление окружного суда, а кассационную жалобу заявителя – без удовлетворения.

Эксперты неоднозначно отнеслись к выводам Суда

Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов отметил, что рассматриваемый спор примечателен прежде всего процедурой его разрешения в Верховном Суде – нечасто Судебная коллегия принимает к рассмотрению кассационную жалобу, чтобы отказать в ее удовлетворении.

Верховный Суд РФ опубликовал Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве

2 июля 2020 г. Конституционный суд РФ вынес Постановление о пределах применения гражданско-правовых норм при взыскании налоговой задолженности. Оно принято в продолжение и развитие нашумевшего в свое время Постановления от 08.12.2017 № 39-П по делу Г.Г. Ахмадеевой и других (если кто не помнит, о чем там в "модельном" 39-П, можете посмотреть здесь и здесь).

Вот и дело Ильи Сергеевича Машукова, который с 2011 по 2014 гг. занимался организацией перевозки угля автотранспортом по территории Хакасии и за ее пределами, не должно было стать отправной точкой для рассмотрения известных норм Конституционным судом. А ставши, могло дать возможность Конституционному суду пояснить, уточнить, конкретизировать, и, не побоимся этого слова, где-то даже скорректировать высказанные им в 2017 г. правовые позиции. Но…

Итак, что послужило поводом для появления Постановления от 02.07.2020 № 32-П и как я его понял.

Все начиналось как всегда

Но не мытьем (от слова "мыт"?), так катаньем (от слова "кат"?). Пять (!) раз следователи возбуждали уголовные дела и столько же раз они прекращались.

Прилетел вдруг волшебник…

Суды отказывают прокурору в иске, но прокурорская вертикаль, в отличие от налоговой, не дремлет, и вот замгенпрокурора подает кассационное представление в ВС РФ. В Верховном суде выступают появившиеся непонятно на каких процессуальных основаниях представители налоговой инспекции, а прокурор Генпрокуратуры выступает не стороной, а дает ни больше, ни меньше заключение, с которым, конечно же, не может не согласиться высокий суд, и дело отправляется на новый круг с предсказуемым результатом.

Мы видим, как выводы 39-П применяются уже не только к налоговым долгам организаций, но и физических лиц - налогоплательщиков.

Прекратить производство в части.

Не могу согласиться с таким решением, поскольку в 39-П этот вопрос вообще не рассматривался.

Как известно, Конституционный суд допускает осуществление прокуратурой полномочий, дублирующих соответствующие контрольно‑надзорные (специальные ведомственные) полномочия иных государственных органов (Постановление КС РФ от 17.02.2015 № 2-П). В то же время, помимо надзора за исполнением законов органы прокуратуры выполняют и иные функции, установленные федеральными законами (статьи 1 и 35 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации).

Ни Налоговый кодекс, включая его статью 31, ни Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации", устанавливая полномочия налоговых органов, не содержат прямого указания на их право обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК РФ. Однако при предъявлении такого рода исков, как нам разъяснил КС РФ в 39-П, органы Федеральной налоговой службы выступают, по сути, в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица. При этом принципиально, как отметил КС РФ опять же в 39-П, что налоговые органы в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием предоставленных им властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего – публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд.

Иль чума меня подцепит,

Иль мороз окостенит,

Иль мне в лоб шлагбаум влепит

Иль в лесу под нож злодею

Попадуся в стороне,

Иль со скуки околею

Где-нибудь в карантине

Он заключается, как отмечает Суд, в строгом исполнении госорганом законодательных предписаний, а также внимательной и ответственной оценке фактических обстоятельств; поэтому при разрешении споров по искам ППО имеет значение оценка действий их органов, в частности ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, неразумность и неосмотрительность в реализации полномочий.

Важно: разграничение двух видов обязательств

Конституционный суд подчеркнул необходимость разграничивать собственно налоговые обязательства, регулируемые НК РФ, и обязательства по возмещению вреда, обусловленные неисполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей вследствие совершения преступлений лицами, ответственными за такое неисполнение (статьи 15, 1064 и другие статьи главы 59 ГК РФ).

Деликтные отношения обусловлены, в первую очередь, прямой и непосредственной причинной связью между противоправным деянием деликвента и вредом, причиненным потерпевшему, включая ППО.

Как выясняется на примере рассмотренного дела, ППО может утратить возможность получения причитающихся налогов по разным причинам, включая поведение самого налогового администратора – его действия или бездействие, означающие ненадлежащее исполнение обязанности по взысканию налогов.

Конституционный суд делает вывод, что вред ППО может быть причинен упущениями самих госорганов, например, при обращении в суд с отступлением от правил судопроизводства и при неиспользовании права ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока.

Если по причине таких упущений налоговый орган был вынужден на основании ст. 59 НК РФ списать недоимку как безнадежную ко взысканию, то очевидно, что причинение вреда обусловлено поведением самого органа, а не какими-то неправомерными действиями физического лица, создавшими невозможность взыскания недоимки.

Так кто же должен ответить за убытки бюджета?

При выявлении фактов неисполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов прокуратура должна работать в тесном взаимодействии с налоговой службой и обеспечить принятие ею необходимых мер для защиты публичных интересов. Так, органами прокуратуры по каждому поступившему в следственные органы Следственного комитета материалу проверяется исполнение налоговым органом предписаний закона о взыскании налоговой задолженности; при выявлении нарушений органы прокуратуры требуют от территориальных налоговых органов исполнения данной обязанности или представления документов, свидетельствующих о невозможности взыскания недоимки, пеней и штрафов с указанием причин (п. 11 Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, утв. Приказом Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015).

Предписания Налогового кодекса о порядке и сроке взыскания задолженности по уплате налогов обеспечивают имущественные интересы сторон налоговых правоотношений и отражают баланс публичных и частных начал в налоговых правоотношениях. Поэтому бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при взыскании налога, в том числе пропуска пресекательного срока взыскания налога, установленного законом, не может быть возложено на физических лиц.

Вместе с тем, в случае нарушения налоговым органом пресекательного срока взыскания налога с налогоплательщика, при утрате возможности взыскания налога по причинам, не зависящим от налогоплательщика, третьим лицом, сделавшим исполнение обязательства налогового должника перед налоговым кредитором невозможным, является налоговая инспекция, должностные лица которой должны нести перед государством деликтную ответственность за причинение вреда (ст. 1068 ГК РФ), поскольку они имели возможность своевременно обратиться в суд с соответствующим заявлением, но без уважительных причин срок взыскания недоимки пропустили. Причем это обстоятельство, установленное судебным решением об отказе в восстановлении срока, в повторном доказывании в силу ст. 61 ГПК не нуждается.

Соответственно, прокуратура должна была подавать иск о возмещении вреда не к гражданину, а к должностным лицам налогового органа. Увы, Конституционный суд такой вывод не сделал, хотя он явно напрашивался из сказанного им же самим.

Самое опасное заблуждение

Наша позиция заключается в том, что в свете Постановления № 39-П уклонение от уплаты налогов само по себе не является основанием для взыскания с физического лица имущественного ущерба в гражданско-правовом порядке по правилам искового производства, поскольку существуют и не перестают действовать предусмотренные налоговым законодательством многочисленные средства взыскания налоговой задолженности. Необходимым элементом для взыскания в гражданско-правовом порядке является специальный деликт, то есть виновные действия ответчика, выходящие за рамки уклонения от налогов.

В связи с этим хотелось бы сказать вот что.

В данном случае речь шла, во-первых, не о взыскании, а о добровольной уплате. Во-вторых, уплата недоимки, пени и штрафа приравнена к возмещению ущерба для целей прекращения уголовного преследования.

Как свидетельствует правоприменительная практика, на основе данной нормы в отсутствие должных логических связей делается вывод (подразумевается), что неуплата недоимки, пени и штрафа – это причинение вреда бюджетной системе. По всей видимости, это и стало причиной распространенного заблуждения, что неуплата налогов означает причинение гражданско-правового вреда публично-правовым образованиям.

Крайне упрощенное и предвзятое понимание Постановления № 39-П изложено в Письме ФНС России от 09.01.2018 № СА-4-18/45@, направленном в территориальные налоговые органы для использования в работе (подробнее см.: Пепеляев С.Г. Пожизненная кара // Налоговед. 2018. № 2.)

Доступный для изучения массив практики судов общей юрисдикции, сформировавшейся после появления Постановления № 39-П, показывает, что невозможность взыскания налоговой задолженности с организации рассматривается не как необходимое, а как достаточное условие для взыскания с физических лиц. Это привело к упрощенчеству в подходах судов: не заплатило лицо юридическое – заплатит лицо физическое. Суды совершенно не исследуют вопрос о том, какими именно неправомерными действиями физического лица создана невозможность взыскания налоговой задолженности, либо подразумевают под такими действиями уклонение от уплаты налогов. Тем самым суды к правонарушению, служащему основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1064 ГК РФ, необоснованно приравняли уклонение от уплаты налога, т.е. внесение в декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее неуплату налогов.

Однако внесение в декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее неуплату налога, не означает создания ситуации невозможности взыскания налоговой задолженности, т.е. состав гражданского правонарушения (деликта) отсутствует. В признании этого факта, а не в попытках ввести дополнительные условия ответственности заключается решение возникшей проблемы, наглядным примером которой стало дело заявителя.

По нашему мнению, Конституционный Суд не понимает налоговую недоимку как гражданско-правовой вред: недоимка существует только в рамках налоговых отношений; вред же, по мысли Суда, хотя и недостаточно четко выраженной в Постановлении № 39-П, возникает вследствие действий физического лица, создавших невозможность взыскания недоимки с организации.

Вред заключается в создании действиями деликвента ситуации невозможности взыскания недоимки с организации (нельзя не отметить, что эти действия во многом схожи с деяниями, ответственность за которые предусмотрена статьей 199.2 УК РФ).

Здесь надо отметить, что статьями 198 – 199 УК РФ предусмотрена ответственность за общественно опасные деяния на этапе исчисления налогов, вводящие налоговые органы в заблуждение о факте и размере налогового обязательства. Статьей 199.2 УК РФ преследуются криминальные деяния на этапе уплаты (принудительной), а именно – противодействие взысканию выявленной налоговыми органами недоимки.

Уклонение от уплаты налогов, как и простая неуплата налога, сами по себе такой ситуации не создают – скорей наоборот, ведь в результате неуплаты у организации остаются средства, за счет которых и возможно взыскание налоговой задолженности с организации. Если же этих средств на момент выявления противоправного деяния у организации уже нет, то это возможно по многим, в том числе и правомерным причинам, возникшим после неуплаты и зачастую не зависящим от физического лица.

Иное понимание не позволяет обеспечить в рассматриваемой ситуации соблюдение нормы-принципа п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Тем самым возникает фундаментальный и неустранимый конфликт при разграничении сфер публично-правового и гражданско-правового регулирования.

Возникает и вопрос о соотношении ответственности по ст. 1064 ГК РФ с субсидиарной ответственностью, предусмотренной законодательством о банкротстве. Впрочем, он только что разрешен Верховным Судом, который пришел к выводу о тождественности. И очень кстати, ведь выводы 32-П о важности правильного определения причинно-следственной связи можно применить и к субсидиарке.

Как же правильно?

Отношения между налогоплательщиком и государством регулируются исключительно налоговым законодательством, гражданско-правовые нормы о деликтной ответственности к этим отношениям не применяются ввиду положений п. 3 ст. 2 ГК РФ. Деликт возможен только в ситуации, когда между причинителем вреда и потерпевшим отсутствует обязательственное правоотношение, в связи с неисполнением которого возникли те или иные потери. Если вред возник в связи с неисполнением обязательства, нормы об ответственности за деликт неприменимы.

Разграничивая понятия деликтной ответственности и обязанности по налоговым долгам, Конституционный Суд в 39-П разъясняет суть деликта следующим образом:

- между причинителем вреда – физическим лицом, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, т.е. фактическое прекращение последних, и потерпевшим – публично-правовым образованием возникают и гражданские правоотношения (п. 3 Постановления № 39-П).

"Итак, в постановлении идет речь о возможности привлечения к деликтной ответственности лица, которое своими действиями создало невозможность получения кредитором предоставления от должника (пусть в данном случае речь идет о публичных отношениях между налоговым кредитором и налоговым должником)" – подчеркивается в комментариях к Постановлению.

Таким образом, объективная сторона состава правонарушения (деликта), заключается именно в действиях физического лица, создавших невозможность взыскания недоимки. При этом деяния, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, сами по себе не относятся к действиям, создающим невозможность взыскания налоговой задолженности. Однако в рассмотренном деле, как и во многих других, суды посчитали возможным взыскание в счет возмещения вреда, несмотря на то, что он не совершал никаких действий, создававших невозможность взыскания вреда, то есть не совершал гражданско-правового деликта.

Еще несколько замечаний

Остается нерешенным вопрос о возможности подобных исков в случаях, когда нет уголовных дел, прекращенных по нереабилитирующим обстоятельствам: встречаются решения судов, которым достаточно отказа следователя в возбуждении дела в связи с истечением срока давности.

Постановление вынесено в связи с неуплатой НДС индивидуальным предпринимателем, однако его выводы в силу своей универсальности вполне применимы в отношении ответственности менеджмента компаний.

Будем надеяться, что ФНС не обойдет вниманием это постановление Конституционного суда и направит "по системе" соответствующие разъяснения. Ждем "уточненку" от ФНС)).

И в завершение.

На мой взгляд, Конституционный суд этим постановлением исключил подход к подобным искам как к реализации субсидиарной (резервной) ответственности физических лиц, имеющих какое-то отношение к организации. Мол, не смогли взыскать с юрика - взыщем с физика. Необходим деликт со стороны физического лица, который не заключается в представлении декларации с недостоверными данными, поскольку это не препятствует с неизбежностью взысканию недоимки с организации.

Может быть я ошибаюсь, выдавая желаемое за действительное, и это Конституционный суд не сказал. Даже если так, то все же хочется верить, что хотел сказать, но не смог в суровых условиях ~~обнуленной~~обновленной Конституции. И потому в завершение я хочу произнести слова героя из к/ф "Безымянная звезда" (1979 г.), с которыми он обращается к мадемуазель Ку-Ку: "Мадемуазель! Я приветствую в Вас то, чем Вы могли бы быть: я приветствую в Вас красоту и грацию, которые утрачены навсегда, потому что Вы живете здесь".

Читайте также: