Момент окончания налогового преступления
Обновлено: 25.04.2024
Как доказывается умысел на совершении налогового преступления, когда противоправное намерение является личной тайной? Какие факты, обстоятельства и доказательства, используются следственными органами в обоснование осознанного характера совершения преступления и кто за него несет ответственность? Об этом в авторской публикации адвоката Павла Домкина.
В соответствии с правовой конструкцией норм уголовного закона налоговое преступление (уклонение от уплаты налогов, неисполнения обязанностей налогового агента и т.д.) признается таковым только в случае, если противоправное деяние совершено преднамеренно, с прямым умыслом, а именно с целью полной или частичной их неуплаты.
Следует также учитывать, что для налоговых органов основанием для направления материалов в следственные органы по результатам проведенной проверки является установление так называемой виновности конкретного лица.
В соответствии с положением статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий. Закон прямо запрещает обосновывать виновность лица вероятностью событий или предположениями, а назначение экспертизы по вопросам виновности, в том числе по наличию умысла, не допускается.
Учитывая изложенное, следует отделять случаи, когда неуплата налогов может быть результатом невиновных деяний и не образует состава преступления, например, если имела место непреднамеренная арифметическая или техническая ошибка при исчислении налога со стороны ответственного лица. Кроме того, налоговый закон специально оговаривает определенные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ): совершение налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога и т.д.
Умысел на совершение налогового преступления.
Умысел лица на совершение налогового преступления в следственной практике доказывается совокупностью обстоятельств его совершения, при этом процессуальной оценке подлежат их единство, взаимосвязь и взаимозависимость. Действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как совершение преступления, если налогоплательщик сознательно преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности.
Так, согласно устоявшемуся правовому взгляду при выявлении налоговых преступлений в первую очередь обращается внимание на совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искусственных договорных отношений, а также на признаки имитации реальной экономической деятельности, как правило, с использованием фирм-однодневок. Выявление подобных фактов в хозяйственной деятельности юридического лица практически всегда толкуется правоохранительными органами как свидетельство умышленного характера совершения налогового преступления.
Об умышленных действиях налогоплательщика (по мнению налогового органа) могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.
Использование фирм-однодневок – осознанный шаг налогоплательщика, когда, например, не уплачивающие налоги подставные фирмы используются в качестве промежуточных звеньев между поставщиком и покупателем. При раскрытии подобной схемы уклонения (нарушение статьи 54.1 НК РФ) основная задача налоговых и следственных органов установить принадлежность фирм-однодневок поставщику или покупателю, доказав таким образом искусственность договорных отношений.
а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
б) нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
в) непринятие мер по защите нарушенного права.
Отметим, что обстоятельства подконтрольности юридических лиц сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
Установление умысла не может сводиться к простому перечислению налоговым органом всех сделок, в результате которых налогоплательщиком была получена налоговая экономия, а также к приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Налоговый орган должен доказать, что конкретные действия налогоплательщика привели к совершению правонарушения, а также собрать доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
Примеры налоговой и следственной практики признания действий налогоплательщика уклонением от уплаты налогов и сборов:
Лица, привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления.
По умолчанию при постановке вопроса о возбуждении уголовного дела следственные органы привлекают к ответственности первое лицо организации – генерального директора, директора и т.д. Как следует из положения статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение налогового правонарушения. В тоже время закон обязывает налоговые органы и следствие исследовать вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате виновных действий которых было совершено налоговое преступление.
Верховный Суда Российской Федерации неоднократно обращал внимание, что субъектом налогового преступления, может быть физическое лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов — руководитель или главный бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного бухгалтера.
Правоохранительные органы обязаны установить конкретное, надлежащим образом уполномоченное должностное лицо, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. При процессуальном установлении такого лица изучается штатное расписание организации; приказы о назначении должностных лиц; доверенности на совершение действий от имени организации; должностные инструкции, а также принимаются во внимание пояснения самих должностных лиц и сотрудников организации.
Факты, когда налоговые и следственные органы руководствуются в данном вопросе исключительно данными, содержащимися в ЕГРЮЛ, ЕГРН и иных открытых базах данных, противоречат закону.
Немного статистики
Чтобы оценить актуальность материалов Постановления № 48, нужно обратить внимание на статистику правоприменения по ст. 198 – 199.2 УК РФ.
Количество лиц, осужденных по этим статьям в 2016 году составило 579 человек; 2017 год – 583 человека; 2018 год – 605 человек; в течение первого полугодия 2019 года – 300 человек. За это время количество прекращенных судами дел по этим статьям находится в пределах от 38 до 41 процента.
При этом свыше половины виновных осуждаются при их согласии с обвинением (для примера: в 2018 году этот показатель составил 60 процентов).
А реальное лишение свободы по указанным составам – явление достаточно редкое. В том же 2018 году такое наказание было применено к 5,6 процентам лиц, осужденным за совершение налоговых преступлений.
Для сравнения: условное лишение свободы – 10,5 процентов; штраф – 27 процентов; 17,3 процента освобождены от наказания по амнистии.
Поскольку на практике чаще всего применяется ч. 2 ст. 199 УК РФ, судьи ВС РФ уделили особое внимание именно этому составу.
Важные изменения
В Постановлении № 48 учтены изменения в действующем законодательстве, в том числе и в ст. 198 – 199.2 УК РФ, внесенные Федеральным законом от 29.07.2017 № 250ФЗ. Был расширен предмет преступлений, поскольку он стал включать в себя кроме налогов и сборов также и страховые взносы.
Более того, ВС РФ согласовал свою позицию с точкой зрения КС РФ, отраженную в его постановлении от 08.12.2017 № 39-П4, которая дает ответ на вопросы об обратной силе закона применительно к налоговым преступлениям.
А в п. 28 Постановления № 48 отражено согласование позиций ВС РФ и КС РФ по поводу возможности признания физического лица виновным в совершении преступлений по ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ в связи с деятельностью организаций – налоговых агентов, плательщиков налогов, сборов, страховых взносов – как гражданского ответчика лишь при фактической либо юридической невозможности удовлетворения требований за счет непосредственно организации или отвечающих в соответствии с законом по ее долгам лиц.
Как известно, налоги, сборы и страховые взносы исчисляются за определенные периоды и подлежат уплате в соответствующие сроки. В Постановлении № 48 сохранена позиция, которая соответствует уже сложившейся практике: преступления по ст. 198, ст. 199, ст. 199.1 УК РФ считаются оконченными с момента неуплаты в тот срок, который предусмотрен налоговым законодательством. Обращаю ваше внимание, что речь в данном случае идет не только о юридическом, но и фактическом окончании преступлений.
Это обстоятельство имеет важное значение для определения сроков давности уголовной ответственности за соответствующие преступления.
Проблемы толкования
Постановление № 48 содержит в себе ряд важных разъяснений, призванный исключить расширительное толкование отдельных правовых дефиниций, играющих важную роль в правоприменительной практике.
Они должны соответствовать перечню документов, прямо указанных в НК РФ и принятых на основании этого кодекса федеральных, региональных законах, нормативных правовых актах муниципальных образований.
Кроме того, к иным документам по смыслу указанных выше статей, следует относить подлежащие приложению к декларации, а потому служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов .
В уголовном законе остается некоторая неопределенность по поводу установления границ трехлетнего срока при исчислении крупного и особо крупного размера налогов, сборов и страховых взносов, являющихся предметом преступления. В Постановлении № 48 дается разъяснение: при наличии неустранимых сомнений в определении подобных сроков их следует толковать в пользу обвиняемого. Кроме того, в п. 29 Постановления № 48 сказано, что суды должны контролировать наличие способов исчисления данных периодов в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и в обвинительном заключении.
О надлежащем субъекте
В соответствии с изложенной в Постановлении № 48 точкой зрения ВС РФ субъектом преступления по составу, предусмотренному ст. 199 УК РФ, является лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые вналоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, вкачестве отчетных за налоговый (расчетный) период.
Такими лицами признаются руководитель организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (см. ст. 29 НК РФ). Субъектом данного преступления может выступать также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации – плательщика налогов, сборов, страховых взносов.
В качестве примера можно привести дело, приговор по которому был вынесен Советским районным судом г. Омска от 03.05.2018. Подсудимый был признан виновным по п.п. а), б), ч. 2 ст. 199 УК РФ в уклонении от уплаты налогов организацией в особо крупном размере, которое было совершено группой лиц по предварительному сговору.
Суд признал обвиняемого надлежащим субъектом преступления на том основании, что в период его совершения онфактически исполнял обязанности руководителя ООО наряду с другим лицом, совместно с которым обвиняемый привлек еще одно лицо к формальному исполнению обязанностей директора.
При этом все фактическое руководство хозяйственной деятельностью общества обвиняемый и его соучастник держали под своим контролем.
Проблема виновности
В Постановлении № 48 уделяется внимание и проблемам, связанным с установлением элементов субъективной стороны состава налоговых преступлений. Так, в п. 8 документа указано на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, осуществление иных деяний, составляющих объективную сторону состава налоговых преступлений, возможно лишь при наличии прямого умысла.
Таким образом, ВС РФ еще раз обращает внимание на недопустимость объективного вменения: нельзя говорить о наличии всех признаков состава преступления лишь при установлении факта неуплаты налогов, сборов, страховых взносов. Такое деяние должно носить осознанный, намеренный характер.
А в процессе доказывания прямого умысла стороне уголовного преследования необходимо учитывать положения ст. 111 НК РФ, где указаны обстоятельства, исключающие виновность деяния при совершении налогового правонарушения. И, разумеется, все неустранимые сомнения в виновности обвиняемого необходимо толковать в его пользу.
Точно так же обстоит дело и при рассмотрении дел по ст. 199.2 УК РФ, сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, в крупном размере.
Подобные деяния также должны осуществляться только с прямым умыслом при наличии цели уклонения от взыскания денежных средств. На подобные цели должны указывать конкретные деяния обвиняемых.
В Постановлении № 48 уделено место и рассмотрению такого элемента субъективной стороны состава налоговых преступлений, как мотив при исполнении обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). ВС РФ дает ограничительное толкование данных понятий. В абз. 3 п. 19 Постановления № 48 указано, личный интерес как мотив совершения преступления может выражаться в стремлении обвиняемого извлечь выгоду имущественного либо неимущественного характера.
В качестве примера можно привести оправдательный приговор Заокского районного суда Тульской области от 27.07.2016 по делу № 1-43/2016: суд посчитал, что нельзя признать личным интересом обвиняемого инкриминируемое ему стремление приукрасить перед учредителем общества реальное финансово-производственное положение предприятия, которым он руководил.
Освобождение от уголовной ответственности
Постановление № 48 было призвано также устранить несовершенство правового регулирования такого вопроса, как освобождение от уголовной ответственности.
Дело в том, что сегодня имеет место коллизия между нормами ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ и ст. 76.1 УК РФ, где речь идет об освобождении от ответственности лиц, обвиняемых в налоговых преступлениях, выполнивших все требования о возмещении ущерба в ходе судебного разбирательства .
Норма материального права содержит перечень оснований для освобождения от уголовной ответственности, а норма права процессуального вводит неоправданные ограничения для их применения.
То есть решение об освобождении от уголовной ответственности суд может принять только до назначения дела к рассмотрению. Поскольку на уровне судебного толкования устранить подобную коллизию между нормами права одинаковой юридической силы не представляется возможным, ВС РФ решил воспользоваться своим правом законодательной инициативы.
О преюдиции
В Постановлении № 48 содержится напоминание нижестоящим судам о сохранении преюдициальногохарактера вступивших в силу решений арбитражных судов, судов общей юрисдикции, иных решений, вынесенных в рамках гражданского судопроизводства, которые имеют значение по делам в рамках уголовного судопроизводства. Однако фактические обстоятельства, установленные в таких правоприменительных актах, не имеют определяющего значения для выводов суда о виновности лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений.
Пленум Верховного суда подготовил проект постановления, в котором предлагает судьям фактически считать неуплату налогов преступлением без срока давности. Какими неприятностями это может грозить бизнесу?
Согласно проекту постановления Пленума Верховного суда, срок уголовной ответственности за налоговые преступления будет исчисляться не с момента неуплаты налогов, как раньше, а с момента их полной выплаты, включая недоимки. На практике это равносильно отмене срока давности по налоговым преступлениям, что, на наш взгляд, окажет самое серьезное негативное влияние на бизнес в стране.
В настоящий момент налоговые преступления регулируются нормами ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ, по которым срок давности составляет всего два года. То есть если, например, в 2016 году условная компания не заплатила налоги или страховые взносы, то ее руководству в первом квартале 2019 года переживать о привлечении юридического лица к уголовной ответственности уже не стоит.
Но вот если в ближайшее время на очередном заседании Пленума Верховного суда будет принят проект постановления о новой трактовке срока давности по налоговым преступлениям, то уголовное преследование вышеуказанной компании не будет прекращено до тех пор, пока она не переведет средства для уплаты налога, а также пени в размере того самого налога. Кроме этого, придется заплатить еще и штраф. Последний, согласно Налоговому кодексу РФ, не угрожал бы компании в связи с истекшим сроком давности. Подобных ужесточений стоит ожидать не только юридическим, но и физическим лицам. И здесь уже может оказаться совершенно неважно, забыл ли, к примеру, ИП уплатить страховой взнос два года назад или двадцать лет назад.
Как это работает
Конечно, Пленум Верховного суда не может изменить или отменить срок исковой давности по налоговым преступлениям (это возможно лишь путем внесения на рассмотрение в Государственную думу соответствующего законопроекта с поправками в УК РФ и УПК РФ). С другой стороны, если данное постановление Верховного суда будет принято, то оно полностью изменит порядок исчисления срока давности.
Такая трактовка рождает противоречия. Во-первых, если считать преступление оконченным в момент погашения недоимки, то что делать с примечанием к ст. 199 УК РФ, исходя из которого такие действия трактуются как деятельное раскаяние и основание для прекращения дела? И что тогда делать с действующим Налоговым кодексом, по которому безнадежная недоимка должна быть списана?
Кому это нужно
Естественно, жизнь не стоит на месте и изменения должны происходить в том числе и в судебной системе страны. Тем более что и дополнительные предпосылки вроде бы есть. Так, на прошедшем в мае этого года в Санкт-Петербурге Международном юридическом форуме (ПМЮФ-2019) Константин Чекмышев, заместитель руководителя ФНС России, неоднократно повторял, что налоговая недосчиталась значительной суммы налоговых сборов в 2018 году, и налоговики готовы на серьезные меры, чтобы исключить злоупотребления и сохранить бюджет страны.
В то же время, по словам главы налогового ведомства Михаила Мишустина, в 2018 году в консолидированный бюджет поступило налогов на общую сумму 21,3 трлн рублей, что больше налоговых сборов 2017 года на 4 трлн рублей. Количество собранных налогов увеличилось на 23%.
При этом рост налоговых сборов наблюдается не только по результатам 2018 года. Так, в 2017 году российскими налоговиками было собрано налогов на 20% больше, чем в 2016 году.
Таким образом, гражданская сознательность, помноженная на ряд положительных изменений в законодательстве (к примеру, специальный льготный налоговый режим для самозанятых граждан, который введен в Москве, Московской и Калужской областях и в Республике Татарстан), а также трудолюбие отечественных налоговиков дают положительный результат.
С другой стороны, естественно, любое налоговое ведомство в любой стране мира будет говорить именно о том, сколько налогов бюджет недосчитался. Это тоже часть их работы. Однако в нашем случае и положительную динамику нельзя не учитывать. И здесь напрашивается закономерный вопрос: насколько с учетом всего вышесказанного все-таки обоснована инициатива Верховного суда?
К чему это приведет
Если такая трактовка станет активно применяться в судебной практике, ничего хорошего для бизнеса ожидать не приходится, как и для экономики страны в целом. На фоне замедления мирового экономического роста, западных санкций, уменьшения прямых иностранных инвестиций бизнес будет все больше уходить в тень. А по данным Федеральной службы по финансовому мониторингу, только в 2018 году доля теневого сектора российской экономики составила около 20% от ВВП, что составляет примерно 20 трлн рублей. Немаловажную роль играет здесь и силовое давление государства на бизнес. Один из примеров — история с задержанием в феврале этого года Майкла Калви, главы инвестиционного фонда Baring Vostok, когда хозяйственный спор иностранного и отечественного инвесторов вместо решения в арбитражном суде был перенесен в плоскость уголовного преследования.
За 2011 года судами края рассмотрено 20 уголовных дел, относящихся к данной категории, из них по ст. 198 УК РФ - 7, по ст. 199 УК РФ - 13.
Поскольку данные нормы прямо содержат указание на то, кто является субъектом преступлений, то вопросы, связанные с установлением специальных субъектов этих преступлений, затруднений не вызывают.
Определенную сложность по делам этой категории вызывает установление момента окончания преступления и, соответственно, исчисление срока давности привлечения к уголовной ответственности.
Для определения момента начала и окончания налогового преступления на основе системного анализа положений Уголовного кодекса РФ, Налогового кодекса РФ и иных, действующих нормативно-правовых актов при постановлении приговора следует ответить на вопросы:
– какой срок представления налоговой декларации установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подсудимый;
– какой срок уплаты установлен в отношении данного налога для категории налогоплательщиков, к которой относится подсудимый;
– когда обязанность по уплате налогов и (или) сборов считается исполненной и была ли она исполнена к моменту обнаружения признаков налогового преступления;
– превышает ли сумма налога (сбора), не уплаченного за период три финансовых года подряд, установленный размер?
Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации или ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены различные сроки предоставления налоговых деклараций и различные сроки уплаты, то моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени.
Уголовная ответственность, предусмотренная статьями 198 и 199 УК РФ, наступает только в том случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов было произведено путем:
- непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
Судам при рассмотрении дел об уклонении от уплаты налогов следует учитывать, что нормативное определения крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходимо прежде всего для отграничения уголовной ответственности от налоговой и административной ответственности за аналогичные или сходные по объективной стороне нарушения законодательства о налогах и сборах.
Ущерб от налогового преступления в форме уклонения от уплаты налогов и сборов равен сумме неуплаченного налога и сбора.
При этом размер начисленных пеней и штрафов на возникшую налоговую задолженность не влияет на изменение размера ущерба.
Размер ущерба, нанесенного преступным посягательством, определяется за период, составляющий три финансовых года, идущих подряд.
Оценка размера нанесенного ущерба, по деяниям, предусмотренным составом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ производится по правилам, указанным в примечании к статье 198 УК РФ.
Читайте также: