Методика доказывания умысла на неуплату налогов

Обновлено: 08.07.2024

Методические рекомендации представляют собой документ, в котором подробно описываются наиболее стандартные и агрессивные схемы уклонения от уплаты налогов, свидетельствующие о наличии умысла у должностных лиц налогоплательщика в отношении совершения налогового правонарушения, приводится методика по (1) обнаружению умысла при совершении налогового правонарушения и (2) документированию результатов контрольных мероприятий в акте и решении по налоговой проверке. Также к методическим рекомендациям прилагается список вопросов, которые территориальные налоговые органы обязаны задать сотрудникам налогоплательщика, выступающим субъектами уголовной ответственности по налоговым составам (ст.ст. 199, 199.1 и 199.2 НК РФ).

Ниже мы приводим результаты анализа основных положений методических рекомендаций и комментарии экспертов Deloitte.

Методическими рекомендациями установлена взаимосвязь получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и наличия у него умысла в отношении ее получения. Так, указывается, что неуплата или неполная уплата налога, сопряженная с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие имитации реальной экономической деятельности, подмены гражданско-правовых отношений, использования фирм-однодневок, искусственного дробления бизнеса, а также необоснованного применения налоговых льгот, как правило, свидетельствует о наличии умысла у налогоплательщика, а значит, должна быть квалифицирована по п. 3 ст. 122 НК РФ.

В отличие от п. 1 ст. 122 НК РФ, предусматривающего ответственность в размере 20% от неуплаченной суммы налога, умышленное совершение налогового правонарушения карается санкцией в размере 40% от суммы недоимки. Учитывая, что методические рекомендации выступают ориентиром для территориальных налоговых органов, которые должны исследовать вопрос о наличии умысла у налогоплательщика при совершении налогового правонарушения, даже если отсутствуют основания для возбуждения уголовного дела, существуют предпосылки к изменениям в практике решения дел о получении необоснованной налоговой выгоды (в особенности дел о недобросовестных контрагентах) в сторону квалифицированиядействий налогоплательщика не по п. 1, а по п. 3 ст. 122 НК РФ.

При этом налоговым органам рекомендуется учитывать судебную практику, согласно которой умысел при совершении налогового правонарушения исключает применение смягчающих ответственность обстоятельств. Последний вывод представляется спорным. Ст. 112 НК РФ не ставит в качестве условия применения смягчающих обстоятельств отсутствие умысла при совершении правонарушения. Более того, в судебной практике единый подход по данному вопросу не сформирован. Мы полагаем, что позиция налоговых органов по неприменению смягчающих обстоятельств для целей соблюдения п. 3 ст. 122 НК РФ будет корректироваться судами.

В качестве стандарта доказывания умышленной формы вины ФНС России и СК России предлагают устанавливать отсутствие случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения.

Указанные требования методических рекомендаций направлены на облегчение работы следственных органов по установлению наличия умысла у конкретных физических лиц при совершении налоговых преступлений.

Примеры обстоятельств, свидетельствующих о наличии умысла в отношении совершения налогового правонарушения.

В методических рекомендациях приводятся обстоятельства, свидетельствующие о наличии умысла в отношении совершения налогового правонарушения, к которым относятся:

5)сложный и запутанный характер действий, исключающий их совершение в рамках ведения обычной деятельности;

Отметим, что в методических рекомендациях отдельно указывается, что в случаях взаимодействия налогоплательщика с фирмой-однодневкой важно установить принадлежность фирмы-однодневки налогоплательщику, которому вменяется в состав преступления деяние, оговоренное в ч. 3 ст. 122 НК РФ. Данная рекомендация соответствует по смыслу новым положениям п. 3 ст. 54.1 НК РФ, устанавливающим, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога неправомерным и возможно лишь при наличии у налогоплательщика контроля за деятельностью фирмы-однодневки или согласованности действий между ними.

Тем не менее, ФНС России рекомендует обращать внимание на возможную имитацию налогоплательщиком соблюдения должной осмотрительности при выборе контрагента и соотносить обстоятельства, свидетельствующие одновременно о согласованности действий и проявлении должной осмотрительности.

«Методические рекомендации ориентируют налоговые органы на сбор и хранение доказательств, подтверждающих наличие умысла у налогоплательщика-организации в отношении совершения налоговых правонарушений, уже на стадии проведения налоговой проверки. В соответствии с текущей практикой налоговые органы в ходе налоговых проверок редко устанавливают наличие умысла у налогоплательщика при совершении конкретных налоговых правонарушений. Поэтому налогоплательщики в основном привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ). В случае установления умысла в отношении совершения налогового правонарушения штраф увеличивается до 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Кроме того, установление налоговым органом умысла у налогоплательщика-организации при совершении налогового правонарушения влечет за собой значительные риски уголовно-правового преследования должностных лиц такой организации, так как в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц. Следовательно, установление в рамках налоговой проверки умысла у налогоплательщика-организации в отношении совершения налогового правонарушения означает установление умысла у должностных лиц данной организации в отношении совершения налогового преступления. При этом уголовная ответственность за совершение налогового преступления возможна только при установлении умышленной формы вины конкретного физического лица. Ранее доказывание обстоятельств, относящихся к установлению умысла при совершении налогового преступления, вызывало у следственных органов достаточно большие затруднения и зачастую приводило к прекращению уголовного преследования в связи с невозможностью установления такого умысла.

В качестве эффективного способа выявления ответственного за совершение налогового правонарушения должностного лица методические рекомендации указывают проведение повторных опросов и допросов должностных лиц в целях сопоставления противоречащих друг другу показаний. Для проведения таких контрольных мероприятий налоговым органам рекомендуется использовать методики проведения допросов, разработанные следственными органами, что по сути означает внедрение механизмов перекрестного допроса на этапе осуществления налоговых проверок. В связи с этим налогоплательщикам во время выездной проверки следует уделять повышенное внимание разработке алгоритма поведения должностных лиц и сотрудников на допросе.

Методические рекомендации содержат перечень первоочередных мероприятий налогового контроля, обязательных к проведению налоговыми органами при доказывании наиболее типичных схем уклонения от уплаты налогов. Важно отметить, что при проведении осмотров помещений и территорий, а также выемке документов налоговым органам рекомендуется привлекать органы дознания, что является дополнительным фактором давления на налогоплательщика.

При выявлении умысла в отношении заключения фиктивных сделок с фирмами-однодневками или аффилированными организациями налоговым органам рекомендуется истребовать не только обязательные для ведения документы, но также и любые другие документы, которые могут подтверждать факт взаимодействия налогоплательщика с фирмами-однодневками, а также осведомленность должностных лиц о недобросовестности выбранного контрагента. Речь идет в первую очередь о внутренней переписке сотрудников, входящей корреспонденции, о результатах получения консультационных услуг, в том числе аудиторских и правовых, оказанных привлекаемыми налогоплательщиком внешними консультантами.

Учитывая, что 23 июня 2017 года в первом чтении был принят закон о наделении налоговых органов полномочиями по истребованию у аудиторских организаций документов, полученных ими о налогоплательщике (паспорт проекта Федерального закона № 96436-7), принципиальным становится осуществление налогоплательщиком внутреннего контроля за порядком ведения документооборота как на уровне головного офиса, так и на уровне всех обособленных подразделений.

Согласно методическим рекомендациям допросу рекомендуется подвергать максимально широкий круг лиц (как сотрудников налогоплательщика, так и сотрудников аффилированных структур, материально ответственных лиц, лиц, которым в указанном периоде выдавались в подотчет большие суммы денежных средств, сотрудников организаций, оказывающих услуги, выполняющих работы для налогоплательщика по гражданско-правовым договорам). Также в документе подчеркивается важность проведения допроса бывших сотрудников организации, не находящихся в подчиненном положении по отношению к работодателю. В связи с этим налогоплательщику следует уделять повышенное внимание проводимой им кадровой политике.

В методических рекомендациях указывается на целесообразность привлечения органов дознания для целей установления фактов аффилированностилиц. Существенное доказательственное значение в данном случае имеют полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий сведения о едином центре подготовки и сдачи налоговой отчетности (направление запроса о привязке IP-адреса к месту фактического нахождения компьютера, с которого осуществляется отправка отчетности или работа с банк-клиентом по расчетным счетам).

Также с привлечением органа дознания налоговым органам рекомендуется проводить осмотры помещений и территории налогоплательщика, а также выемку документов и других вещественных доказательств, таких как печати, бланки, USB-флеш-накопители, серверы, токены, рутокены.

В методических рекомендациях подчеркивается важность взаимодействия налоговых органов с другими органами и учреждениями, такими как ЦБ РФ, Росфинмониторинг, Гостехнадзор, ГИБДД, Роспатент, а также иные регистрирующие органы, в которых содержится значимая для определения умысла информация, например, информация о движении денежных средств по счетам.

Опубликование настоящих методических рекомендаций является ожидаемым продолжением реализации налоговой политики государства, обозначившей за последние несколько лет свою ярко выраженную пробюджетнуюнаправленность.

Опубликование ведомственной методики проведения контрольных мероприятий, по мнению экспертов, свидетельствует о росте давления на бизнес со стороны контролирующих органов. В частности, по мнению IPT Group, около 78% российских налогоплательщиков ощущают усиление давления на бизнес со стороны государственных органов при администрировании налогообложения в 2016‒2017 годах.

Новая ст. 54.1 НК РФ будет действовать в отношении камеральных проверок налоговых деклараций, представленных после 19 августа, а также выездных налоговых проверок, назначенных после указанной даты. Учитывая тот факт, что ФНС России и СК России официально заявили о намерении тесно сотрудничать при рассмотрении дел о получении необоснованной налоговой выгоды, проведение налоговых проверок в условиях новой редакции НК РФ будет неизбежно сопровождаться увеличением случаев возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, а также проведением оперативно-розыскных мероприятий на территории налогоплательщиков.

Кроме того, существует риск перехода налоговых органов на постоянное применение п. 3 ст. 122 НК РФ и взимание штрафа в размере 40% от суммы недоимки, что может стать негативным моментом для налогоплательщиков, не осуществляющих агрессивное налоговое планирование за счет использования фирм-однодневок и других неправомерных схем.

Приведенные в методических рекомендациях, а также на сайте ФНС России схемы уклонения от налогообложения являются скорее хрестоматийными, нежели в действительности приводящими к судебным разбирательствам. Соответственно, на уровне судебной практики следует ожидать формирования более сложных подходов к доказыванию умысла в отношении получения необоснованной налоговой выгоды в менее однозначных ситуациях, чем те, которые описываются в методических рекомендациях, что в будущем также может привести к расширению сферы применения п. 3 ст. 122 НК РФ.

I. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

1. Пределы применения ст. 54.1. НК РФ

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на конкретизацию механизма налогового контроля (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О).

2. Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок.

исполнения надлежащим лицом;
действительного экономического смысла;
наличия деловой цели.

3. Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

правила определения фактического получателя дохода;
правила трансфертного ценообразования;
правила недостаточной капитализации;
правила определения цен сделок по ценным бумагам.

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

4. Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).
Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства.

5. Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом – следует предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

6. Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно, производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента.

7. Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т. п.).

8. Признаки умышленной неуплаты налогов

обналичивание денежных средств;
возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком, и документов, полученных при налоговом контроле.

11. Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах

12. Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также должен ли был об этом знать налогоплательщик.

14. Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации;
возможности исполнения;
платежеспособности.

известность на рынке;
рекламирование;
репутация;
опыт;
исполненные контракты;
офис, промплощадка;
наличие субподрядчиков.

15. Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС (на момент совершения сделки).

для системной/разовой сделки;
для существенной/несущественной суммы сделки.

17. Налоговые последствия, если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов

17.1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

17.2. Если невозможно установить реального исполнителя

Если невозможно установить реального исполнителя, то нет вычета по НДС.
По налогу на прибыль применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика).
Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

18. Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

19. Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

20. Отсутствие вины

V. Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

21. Отказ в вычете, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

взаимозависимость;
подконтрольность;
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

VI. Изменение юридической квалификации операций

22. Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект.
Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

23. Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельство отсутствия деловой цели.

24. Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

25. Оценка наличия деловой цели

Оценка основного мотива совершения операции представляет собой самостоятельный критерий оценки.
При оценке деловой цели необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

26. Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок.
Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

VII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

27. Критерии выявления злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется, ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика. При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. НДС доначисляется в пределах цены, а не сверх сумм, полученных от покупателей.

В свое время, принятие Налогового кодекса, провозгласившего принцип презумпции невиновности налогоплательщика, давало надежду на то, что процесс осознания необходимости формального закрепления достаточно очевидного для специалистов принципиального положения уже вполне созрел. Более того, уже и воплотился в одном из основных нормативных актов. С другой же стороны практикующие юристы понимали, что одной лишь декларации далеко не достаточно.

Если обратиться к аналогии с уголовным процессом, то ни один суд не сочтет возможным привлечь подсудимого к уголовной ответственности, если не доказана его вина (в форме умысла или неосторожности) в совершении конкретного преступления.

В принципе, в отношении налогового правонарушения и, соответственно, возможности привлечения лица к налоговой ответственности, должен действовать тот же подход, не доказана вина – нет основания для привлечения к ответственности, даже при доказанности самого факта налогового нарушения.

Обязанность доказывания вины, как одного из обязательных элементов состава налогового правонарушения, лежит, в силу закона, на налоговом органе.

Задача же налогоплательщика сводится к максимальному использованию положений налогового законодательства для защиты своих прав.

Почему мы вынуждены говорить о формулировках кодекса лишь как о декларации?

Практическое применение положений кодекса в арбитражных процессах требует не только четких формулировок, исключающих двоякое толкование или неопределенность. Необходимо наработать судебную практику в исследовании вопроса о наличии либо отсутствии вины налогоплательщика, ее формах, а также влиянии их на степень ответственности налогоплательщика за совершенное налоговое правонарушение.

Уже после принятия кодекса, в реальных процессах, рассматривавших налоговые споры, при представлении в арбитражном суде интересов налогоплательщиков мной неоднократно заявлялось о необходимости исследования вопроса наличия или отсутствия вины налогоплательщика в каждом конкретном случае.

При этом требования звучали как в тексте искового заявления, так и в выступлениях в заседаниях, в ходе рассмотрения споров. При этом требования сопровождались ссылками на соответствующие нормы налогового кодекса. Однако неизменная реакция суда, в подавляющем большинстве случаев, сводится к полному игнорированию подобных заявлений.

В тексте решений, как первой, так и апелляционной инстанций вопрос вины налогоплательщика никак даже не упоминается.

Некоторую долю оптимизма привносит то обстоятельство, что в некоторых округах все же начинает формироваться арбитражная практика последовательного применения принципа презумпции невиновности налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров.

Здесь, полагаю необходимо сделать некоторое отступление, точнее некоторый экскурс в подробности норм налогового законодательства.

Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена статьей 108 Налогового кодекса.

Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений.

Нельзя ставить вопрос о виновности налогоплательщика, пока не будет установлен факт совершения налогового правонарушения (причем такой факт считается установленным лишь в случае, когда это сделано в полном соответствии с НК, другими федеральными законами). Кроме того, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение либо умышленно, либо по неосторожности.

Если говорить о процессе доказывания со стороны налогового органа, необходимо рассмотреть те требования, которым должно соответствовать содержание документов, которыми проверяющий орган оформляет результаты налоговой проверки. При этом представляется вполне обоснованным предположение о том, что для того, чтобы суд имел возможность исследовать и оценить вопрос вины налогоплательщика, в указанных документах должны быть отражены конкретные действия или бездействия конкретных должностных лиц организации-налогоплательщика.

В первую очередь, таким документом является акт проверки, затем решение и конечно же, те документы, на которые ссылается налоговый орган в своем решении и приводит их в качестве приложений к акту, поскольку только документы, нашедшие отражение в решении налогового органа, могут быть использованы им в суде, в качестве доказательств при отстаивании позиции в процессе рассмотрения налогового спора.

И здесь, в свою очередь, возникает ряд вопросов, которые должны получить соответствующее отражение в указанных результирующих документах.

Во-первых, документы должны отражать сведения о конкретных деяниях (действиях или бездействии, которые, в конечном итоге и привели к неблагоприятным для бюджета последствиям).

Во-вторых, те конкретные лица, деяния которых упоминаются, должны соответствовать определению должностных лиц проверяемого налогоплательщика, имеющих реальную возможность повлиять на ведение налогового учета и отчетности, т.е. либо выполняющие какие-либо технические функции, либо имеющие возможность давать административно- управленческие указания, обязательные для исполнения иными участниками процесса. Т.е. должны быть упомянуты документы, конкретизирующие (опосредующие) назначение указанных лиц на соответствующие должности, а также документы, определяющие круг должностных обязанностей (полномочий).

Этот статус может и должен быть закреплен во вполне определенных документах – приказах о назначении на должность, возложении исполнения обязанностей (постоянно или временно), наделении конкретным объемом полномочий и компетенции, должностных инструкциях, положениях о подразделениях, уставах, контрактах и т.п.

В-третьих, между перечисленными деяниями упомянутых лиц и наступлением соответствующих негативных последствий, в виде налогового правонарушения, должна быть установлена причинно-следственная связь, т.е. однозначно доказано, что именно эти деяния именно этих конкретных лиц и явились причиной и привели в следствии своего совершения к выявленным нарушениям.

Необходимо учитывать также, что для полного состава доказательств по делу, в материалах проверки должны присутствовать не только собственно налоговая декларация, в которой допущены искажения отчетных данных, но и все перечисленные выше трудовые договоры, контракты, приказы о назначении на должности, должностные инструкции и т.д. и т.п. Кроме того, необходимо учитывать общее правило о том, что вина налогоплательщика — организации должна и может доказываться через виновные деяния конкретных физических лиц.

В случае же если в документах, которыми оформлены результаты налоговой проверки отсутствуют указанные сведения или они не подкреплены соответствующими документами в качестве доказательств, или они отражены не полностью, или при рассмотрении спора эти доказательства не представлены, говорить о доказанности вины конкретных должностных лиц, а соответственно и организации – налогоплательщика, у налогового органа оснований нет.

В таком случае у суда не будет достаточных оснований сделать вывод о доказанности вины налогоплательщика и как следствие – будут отсутствовать основания для привлечения лица к налоговой ответственности.

Как правило, инспекторы налогового органа, проводящие выездную налоговую проверку, ограничиваются документами, предоставляемыми бухгалтерией. В результате в Акте проверки фигурируют лишь две основные фамилии должностных лиц организации – Генерального директора и главного бухгалтера, с указанием на номера и даты документов о назначении на должности.

При этом зачастую, из виду упускаются такие обстоятельства как, к примеру то, что в процессе учета финансовых средств предприятия задействованы, кроме бухгалтерии (в полном составе, дополнительно к главному бухгалтеру), также иные финансовые службы и должностные лица. Это и финансовый директор и финансово-экономический отдел и подчиненные им службы и подразделения. Учет и хранение документов в которых конкретизируются должностные обязанности работников предприятия, как правило, отнесены к компетенции отдела кадров, в секретариате концентрируются общие приказы по предприятию и т.д. и т.п.

Несложно заметить, что даже территориальное обособление части документации может рассматриваться как определенная мера защиты информации не только в общепринятом режиме ее сохранения, но и в части обеспечения возможностей для защиты своих интересов, в части налогового контроля.

Таким образом, если действовать в полном соответствии с налоговым законодательством, для того чтобы обоснованно привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, инспекторы, проводящие проверку, должны проводить ее и оформлять результаты проверки с той же тщательностью как, к примеру, следователи полицейских подразделений или следственного комитета отрабатывают материалы по обвинению в совершении уголовного преступления. Совершенно нелепой в глазах человека даже не очень просвещенного в вопросах права, выглядит судебный процесс, в результате которого обвинительный приговор выносится в отношении лица, вина которого следствием не установлена и в суде не доказана.

В подобном сравнении, безусловно, содержится некоторая условность, однако определенная аналогия может быть прослежена.

Действия добросовестного налогоплательщика должны быть направлены в первую очередь на наведение порядка в учете и отчетности, и это ни у кого не вызывает сомнения. Однако, кроме этого, по моему глубокому убеждению, можно и нужно воспользоваться всеми допускаемыми действующим законом мерами для защиты своих собственных имущественных интересов.

Тем более что положительные примеры решения арбитражных судов уже есть. И подобные решения выносятся судам, в том числе, и на уровне кассационной инстанции.

В качестве примеров можно привести некоторые фрагменты решений арбитражных судов кассационной инстанции, которые проверяли законность судебных актов, вынесенных судами первой и апелляционной инстанций по налоговым спорам. Указанные формулировки могут помочь, отчасти, при подготовке позиции по налоговому спору.

В данном случае, суд постановил, что поскольку факт непредставления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, не образует неуплаты налога на добавленную стоимость, суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с общества штрафа.

ФАС Поволжского округа в одном из своих постановлений указал, что "в действиях налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет при исчислении суммы единого социального налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом установлена ответственность".

Как указал ФАС Уральского округа, отказывая налоговому органу во взыскании штрафа за неуплату единого социального налога, арбитражный суд правомерно указал на недоказанность состава налогового правонарушения.

Одна из основных рекомендаций может быть сведена к тому, что привлечение квалифицированных профессионалов, специализирующихся на юридическом обеспечении налоговых споров и правоотношений, на возможно более ранних этапах возникновения налогового спора, или даже до его возникновения (для реализации превентивных мероприятий) поможет руководству организации своевременно и правильно выстроить программу защиты своих интересов в области налоговых правоотношений.

При этом не следует забывать о том, что сохранение в числе действующих каждого работающего предприятия это не только сохранение рабочих мест и соответствующей инфраструктуры и участника общего процесса производства (сферы услуг и т.п.), но и сохранение налогоплательщика, продолжающего вносить свой посильный вклад, в том числе и в пополнение бюджета.

Выездная налоговая проверка — это не только многомиллионные доначисления ( 56 млн руб в среднем по Москве в 2018 году ). Это ещё и 99% вероятность, что после выездной проверки в отношении директора будет возбуждено уголовное дело по ст.199 УК РФ .

Когда неуплата налогов — преступление, а когда — нет?

Преступление по ст.199 УК совершается только с прямым умыслом. Это следует из п.8 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 № 64 и здравого смысла.

Отсутствие умысла или недоказанность умысла, является основанием для отказа в возбуждении уголовного дела в связи с отсутствием состава преступления.

Прямой умысел на совершение преступления — это когда лицо, совершающее преступление, осознаёт, что оно его совершает и хочет получить преступный результат (в нашем случае — незаконную экономию на налогах).

Следовательно, чтобы директор компании, уличённой в неуплате налогов, мог быть привлечён по ст.199 УК, ФНС должна доказать, что директор:

осознавал, что в результате его действий компания не доплачивает налоги;
понимал противоправность своих действий;
осуществил действия, направленные на недоплату налогов.

Пример из практики: полиция вскрыла сейф директора, а там любопытная находка — договоры, акты, счета-фактуры по нескольким контрагентам, аккуратно, в файликах. Почему-то не в бухгалтерии, а у самого директора. Оперативный работник сделал вывод, что левые компании — те, документы от которых лежат в сейфе. Почему? Потому, что очевидно — директор компании сам получал от обнальщиков указанную первичку.

Прямого умысла, а вместе с ним и преступления нет, если неуплата налогов произошли из-за неверного расчёта, ошибки, заблуждения, непонимания закона или других нормативно-правовых актов.

Это в теории. Как на практике обстоят дела с возбуждением дел по ст.199 УК и доказываем умысла?

В 70% дел умысел не доказан. Но считается, что доказан

Повторимся, что акт выездной налоговой проверки или решение по ней — почти гарантированное уголовное дело. Согласно нашим наблюдениям, примерно в 70% случаев умысел не доказывается ни налоговым инспектором, ни следователем.

Например, считаем доказанным умысел на уклонение от уплаты налогов тогда, когда у директора в сейфе или в бухгалтерии были обнаружены печати от компаний-контрагентов, также установлено, что в отношении контрагентов сдавал отчетность и осуществлял платежи по Клиент-банку сам проверяемый налогоплательщик. Здесь налицо признаки создания фиктивного документооборота. Ни о какой реальности сделок с таким подконтрольным контрагентом здесь и речи быть не может.

Но по большей части претензии налоговиков и следователей основаны на непроявлении должной осмотрительности и на формальных недостатках контрагентов, таких как:

массовый адрес
массовый директор
отсутствие материальных, технических и кадровых возможностей выполнить условия договора
низкая налоговая нагрузка у контрагента и т.д.

В этом случае, инспекцией не доказан факт невозможности выполнения работ спорным контрагентом. Реальность хозяйственной операции (наличие конечного результата сделки) вообще не оспаривается. В этом случае, по нашему мнению, говорить о наличии у налогоплательщика прямого умысла на уклонение от уплаты налогов необоснованно.

Как директору отбиваться от обвинений по ст.199 УК?

Если неуплата налога очевидна, то необходимо доказать, что прямого умысла на их неуплату не было. Вернее, нужно доказать, что ФНС и полиция не доказали прямой умысел, т.к. человек считается невиновным, пока не доказано обратное. Но т.к. фактически презумпция невиновности у нас работает плохо, то будем говорить, что директор обязан доказывать свою невиновность.

Какие у директора могут быть варианты, чтобы доказать, что он ни в чём не виноват?

Директор лично не занимался поиском контрагентов и их проверкой, т.к. в организации этим занимаются уполномоченные (назначенные приказом) сотрудники.

Директор в силу своей загруженности не общался с контрагентами и не проверял ход исполнения договора, т.к. это функционал сотрудников соответствующих служб (прораба, главного инженера, кладовщика, менеджера по продажам и т.д.).

Директор добросовестно заблуждался относительно достоверности документов, т.к. доверял главному бухгалтеру, который готовит отчётность . Директор подписывал готовую отчётность, но не мог проверить её правильность, т.к. не обладает должными познаниями в вопросах бухгалтерского учета и налогового права.

Непроявление должной осмотрительности — ещё не прямой умысел . Позиция директора в таком случае заключается в том, что он, работая с, как оказалось, недобросовестным контрагентом, не знал о том, что контрагент является недобросовестным.

Выводы

Сейчас почти каждая выездная проверка заканчивается не только доначислениями , но и уголовным делом против директора.

Неуплата налогов по ст.199 УК — преступление, совершаемое с прямым умыслом . Если прямого умысла не было или он недоказан, значит, не было и преступления.

Практика идёт по обвинительному пути: примерно в 70% случаев возбуждения уголовного дела после налоговой проверки умысел считается доказанным , даже если на самом деле таких доказательств нет.

У директора есть возможности доказать, что он невиновен . Но каждое дело индивидуально, и в каждом требуется участие опытного адвоката, специализирующегося на налогах.

- Адвокат адвокатской палаты г. Москвы, Реестровый номер 77/9869; Руководитель адвокатской коллегии "Налоговые адвокаты";

Налоговая оговорка нужна лишь инспекции. Бизнесу от неё только раздор и убыток

ФНС: мы не проконтролировали вашего контрагента, а виноваты вы

ФНС утаила от суда часть информации и проиграла спор на 313 млн руб

Штраф 313 млн. рублей – результат неуклюжего перевода бизнеса на другую компанию

Напишите нам письмо

Адвокатская защита руководителейПодготовка к допросуПомощь при налоговых проверкахПомощь при уголовном преследованииПри запросе документов из органов полицииНаши публикацииДополнительные услугиАбонентское обслуживание

Thank you! Your submission has been received!

Oops! Something went wrong while submitting the form

Thank you! Your submission has been received!

Oops! Something went wrong while submitting the form

Также вы можете получить готовые решения для бизнеса

Мы разработали комплекты документов, благодаря которым вы можете значительно и законно оптимизировать налоги, защитить компанию от обыска и сохранить личные активы. Документы готовы к внедрению.

Документы для удалённой работы

Перевести сотрудников на дистанционную работу — это правильное решение. Неудобства такой работы легко преодолимы, а выгоды очень существенны.

Защитите информацию, которая обладает коммерческой ценностью от изъятия правоохранительными органами при обыске (выемке).

Используя группу компаний, где одна на ОСН, а другая на УСН, вы получаете ряд выгод (не только экономию налогов) без риска претензий со стороны инспекции.

Подходит всем компаниям и любым специалистам. Особенно удобно в Москве. Зарплата разбивается на оклад и компенсацию.

Любая компания может заключить его вместо трудового и с новыми сотрудниками и с теми, кто уже работает в компании. Платится стипендия.

Привлекать предпринимателей к работе можно. Если правильно оформить документы, то вы экономите без риска претензий налоговой.

Защита от обыска в офисе

Памятки для сотрудников и руководителя, что делать при внезапном обыске и как подготовить офис к нему, чтобы максимально защитить информацию.

Работа с самозанятыми

Полный пакет документов для работы с самозанятыми и исчерпывающая инструкция, как работать с ними, не вызывая повышенного внимания инспекции.

Читайте также: