Кто налоговый агент по исполнительным документам

Обновлено: 02.05.2024

Вопрос клиента: У сотрудника за месяц есть как доходы, с которых производится взыскание, так и доходы, на которые взыскание не может быть обращено.

Как рассчитывается сумма НДФЛ и сумма удержания по Исполнительному листу у такого сотрудника.

Достаточно часто при расчете суммы удержания по исполнительному документу вызывает непонимание учет суммы НДФЛ, если у должника есть как доходы, с которых производится взыскание, так и доходы, на которые не может быть обращено взыскание.

Нередко сложности возникают и при наличии вычетов по НДФЛ. Чаще всего такие сложности связаны с предположением, что налог, рассчитанный при начислении каких-то конкретных доходов, относится именно к этим доходам. Это не так.

Исходя из п. 3 статьи 226 НК РФ налоговый агент исчисляет налог на дату получения дохода нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или п. 3.1 статьи 224 НК РФ. При таком исчислении налога крайне проблематично определить, к какому конкретно доходу относится налог. Законодательно этот вопрос никак не определен. В программе предполагается, что весь начисленный в текущем месяце налог в равной мере относится ко всем начисленным в текущем месяце доходам.

Например, введен исполнительный лист, предусматривающий удержание алиментов в размере 1/4 заработка сотрудника:

Помимо этого введено заявление на стандартный налоговый вычет по НДФЛ на первого ребенка:

Сотруднику начислен облагаемый НДФЛ доход, на который не может быть обращено взыскание. При расчете НДФЛ в этом документе применяется стандартный вычет по НДФЛ:

Также начислена материальная помощь, которая в пределах 4 000 рублей является освобождаемым от налогообложения доходом:

После этого рассчитывается оклад:

Производится окончательный расчет НДФЛ за месяц:

Производится окончательный расчет удержания по исполнительному документу:

Доходы, с которых рассчитывается удержание, в данном случае 5 000 + 30 000 = 35 000 рублей.

Доходы, с которых не рассчитывается удержание, в данном случае 3 500 рублей.

Всего доходов 38 500 рублей.

Общая сумма облагаемых НДФЛ доходов 38 500 - 4 000 = 34 500 рублей.

Общая сумма налога за месяц 4 303 рублей.

Определяется доля налога, которая соответствует доходам, с которых не рассчитывается удержание. Эта сумма не участвует в определении суммы, с которой будет рассчитано удержание.

3 500 / 34 500 * 4 303 = 436,54 рублей.

Далее определяется сумма налога, которая будет учтена при определении суммы, с которой будет рассчитано удержание:

4 303 – 436,54 = 3 866,46 рублей.

Далее из суммы всех доходов, с которых рассчитывается удержание, вычитается эта сумма. Полученный результат будет суммой, с которой будет рассчитано удержание:

(35 000 - 3 866,46) / 4 = 31 133,54 / 4 = 7 783,39 рублей.

Порядок распределение налога в соответствии с отдельными доходами законодательно не определен. Не определено не только, следует ли распределять налог в копейках или полных рублях, не определено в принципе, как это необходимо делать. Наиболее безопасным в данном случае видится вариант наиболее точного распределения с копейками.

Статью подготовила Польникова Анастасия, специалист линии консультаций компании "ИнфоСофт"

Проверка налогового агента, в частности по НДФЛ, может как быть самостоятельным основанием для проведения выездной налоговой проверки, так и входить в комплексную проверку организации или индивидуального предпринимателя.

Как показывает практика, крайне редко подобные проверки заканчиваются без доначислений НДФЛ. Как быть в случае доначисления (взыскания) сумм НДФЛ по итогам проверки в связи с их неправомерным неудержанием (неполным удержанием)? За чей счет данные суммы налога уплачиваются? Нужно ли удерживать в этом случае НДФЛ с работников? Как быть, если сотрудник уже не работает? Давайте разбираться.

Уплата НДФЛ за счет налоговых агентов: да или нет?

Уплата НДФЛ за счет налоговых агентов не допускается.

До 2020 года действовало незыблемое правило: уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). Более того, уточнено, что при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В принципе, с таким подходом сложно не согласиться, ведь НДФЛ уплачивает физическое лицо – работник организации (индивидуального предпринимателя). В данном случае непосредственно организация (индивидуальный предприниматель) выступает в качестве налогового агента по НДФЛ: она исчисляет с выплаченных доходов, удерживает и перечисляет НДФЛ в бюджет по правилам, установленным гл. 23 НК РФ.

На таком подходе всегда настаивали и представители контролирующих органов (письма Минфина России от 30.07.2019 № 03-04-05/57148, УФНС по г. Москве от 31.05.2019 № 20-15/090309@).

Оставался открытым вопрос, как быть в случае, если НДФЛ доначислялся по итогам налоговой проверки в связи с его неправомерным неудержанием (неполным удержанием).

Появилось исключение из правила.

Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ в новой редакции налоговый орган вправе производить доначисления (взыскание) НДФЛ по итогам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом за счет собственных средств налогового агента.

При этом исходя из п. 5 ст. 208 НК РФ в новой редакции суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, при доначислении (взыскании) налоговым органом таких сумм по итогам налоговой проверки в случае их неправомерного неудержания (неполного удержания) не признаются доходами физического лица.

Соответственно, если налоговый агент не полностью удержал НДФЛ с физического лица, то ему по итогам проверки налог будет начислен, и налоговый агент должен будет уплатить его за счет собственных средств.

Будет ли уплаченный НДФЛ доходом физического лица?

Итак, согласно обновленным нормам, установленным п. 5 ст. 208 и п. 9 ст. 226 НК РФ, в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) НДФЛ налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента. Возникает ли в этом случае у физического лица доход в сумме уплаченного за него НДФЛ? По мнению контролирующих органов, нет; сумма НДФЛ, уплаченная налоговым агентом, не признается доходами физического лица (письма ФНС России от 10.01.2020 № БС-4-11/85@, Минфина России от 27.03.2020 № 03-04-05/24533).

Отражение доначисленного НДФЛ в отчетности.

Если сумма доначисленного и уплаченного налоговым агентом НДФЛ не является доходом физического лица, то ее и не нужно отражать в отчетности по НДФЛ.

Так, суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, при доначислении (взыскании) налоговым органом названных сумм по итогам налоговой проверки в случае их неправомерного неудержания (неполного удержания) с учетом положений п. 5 ст. 208 НК РФ не подлежат отражению в сведениях о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ (ф. 2-НДФЛ) (Письмо ФНС России от 10.01.2020 № БС-4-11/85@).

Соответственно, такие суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, также не подлежат отражению в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (ф. 6-НДФ.Л).

Удержание НДФЛ с работника в случае уплаты налога за счет налогового агента.

Итак, если налоговый агент по итогам проверки уплатил за счет своих денежных средств НДФЛ в бюджет, то велик соблазн удержать данные суммы с физического лица. Особенно в том случае, если сотрудник еще работает и получает доход от этого налогового агента.

Но налоговики считают, что ничего ни с кого удерживать в данном случае не нужно (Письмо от 10.01.2020 № БС-4-11/85@). Обосновывают они это следующими нормами.

Согласно пп. 9 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня предъявления налоговым агентом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств в счет уплаты налога по результатам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) соответствующих сумм налога налоговым агентом со счета налогового агента в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Диспозиция п. 5 ст. 208 НК РФ предусматривает исключение из правил, когда в случае доначисления (взыскания) налога налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента такие суммы НДФЛ не признаются доходами физического лица.

Из приведенных норм следует, что после уплаты налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств таких сумм НДФЛ основания для дальнейшего удержания налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов работника, с которым трудовые отношения не прекращены, отсутствуют. Таково мнение ФНС.

Учет уплаченного НДФЛ в расходах.

Итак, если налоговый агент уплатил сумму доначисленного НДФЛ в бюджет за счет собственных средств, а взыскать с работника ее нельзя, то логично желание учесть данную сумму в расходах для целей налогообложения. Возможно ли это?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как было сказано выше, по общему правилу согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При этом с 1 января 2020 года в данный пункт внесено изменение, в соответствии с которым указанное положение применяется за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки сообразно НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом.

По мнению представителей Минфина, расходы в виде сумм НДФЛ, доначисленных и взысканных за счет собственных средств налогового агента по итогам налоговой проверки, для налогового агента являются экономически необоснованными (Письмо от 29.01.2020 № 03-11-09/5344). Данная позиция доведена до налоговых органов Письмом ФНС России от 10.03.2020 № СД-4-3/4109. Соответственно, учесть в расходах сумму уплаченного налоговым агентом НДФЛ, доначисленного по результатам проверки, для целей налога на прибыль нельзя.

Что касается специальных налоговых режимов – в виде уплаты ЕСХН и УСНО, – финансисты также считают, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налоговыми агентами, при определении объекта обложения единым сельскохозяйственным налогом и налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, не вправе уменьшать полученные доходы на сумму расходов в виде сумм НДФЛ, доначисленных и взысканных за счет их собственных средств по итогам налоговой проверки. Логика рассуждений в данном случае следующая.

В соответствии с п. 4 ст. 346.1 и п. 5 ст. 346.11 НК РФ плательщики ЕСХН и налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пп. 23 п. 2 ст. 346.5 и пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при применении спецрежима в виде ЕСХН и упрощенной системы налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной сообразно применяемой системе налогообложения, и НДС, уплаченного в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ.

При этом исходя из п. 3 ст. 346.5 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 2 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Соответственно, сумму уплаченного НДФЛ налоговые агенты не могут учесть в расходах при уплате ЕСХН и при УСНО.

С 1 января 2020 года действуют поправки, внесенные в п. 5 ст. 208 и п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которым налоговый орган вправе доначислять НДФЛ по итогам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания налога налоговым агентом за счет собственных средств налогового агента.

Соответственно, сегодня в случае доначисления НДФЛ действуют следующие правила:

НДФЛ доначисляется и уплачивается за счет средств налогового агента;

сумма НДФЛ, уплаченная налоговым агентом, не признается доходом физического лица;

суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, не подлежат отражению ни в форме 2-НДФЛ, ни в форме 6-НДФЛ;

уплаченную за счет средств налогового агента сумму НДФЛ удерживать с физического лица, в отношении доходов которого она была начислена, не нужно;

сумму НДФЛ, уплаченную в бюджет, налоговый агент учесть в расходах для целей налогообложения прибыли (спецрежим в виде ЕСХН, УСНО) не вправе, так как она является экономически необоснованной.

Налоговый агент по НДФЛ обязан исчислить налог, удержать его у налогоплательщика и перечислить в бюджет. При этом агент несет ответственность за неисполнение возложенных на него обязанностей. Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Елена Орлова рассказывает, какие риски подстерегают налоговых агентов и как они отвечают за свои промахи.

Статус налогового агента по НДФЛ

Налогоплательщиками по НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 207, ст. 209 НК РФ) являются физлица – налоговые резиденты РФ, получающие доход от источников в РФ и за ее пределами; и физлица – нерезиденты РФ, получающие доходы от источников в РФ. НДФЛ они платят за свой счет.

Налоговый агент по НДФЛ – лицо, являющееся источником выплаты доходов налогоплательщику. Он обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить налог в бюджет (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговыми агентами по НДФЛ являются, в частности, российские организации и ИП.

Права и обязанности налогового агента по НДФЛ

Свои обязанности налоговые агенты должны исполнять безвозмездно: взимание за это с налогоплательщиков вознаграждения не предусмотрено НК РФ (письмо Минфина от 01.02.2011 № 03-02-07/1-31).

Уплата НДФЛ за счет средств налогового агента

Может ли работодатель заплатить НДФЛ за своего работника из собственных средств?

До 1 января 2020 года в Налоговом кодексе был прямой запрет на перечисление НДФЛ за счет средств организаций и ИП, которые производили выплаты физическим лицам. С 1 января 2020 года уплата НДФЛ за счет средств налогового агента разрешена в случае доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом (п. 9 ст. 226 НК РФ). Указанная норма может применяться в т.ч. и в рамках ст. 226.1 НК РФ.

При этом норма п. 9 ст. 226 НК РФ обратной силы не имеет (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому у налоговых органов нет оснований для взыскания с налогового агента сумм доначисляемого НДФЛ, обязанность по удержанию, исчислению и перечислению которого возникла до 1 января 2020 года.

Выплата зарплаты ниже среднеотраслевой

Не все компании могут платить своим работникам высокие зарплаты. Но при выплате среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ возможно включение организации в план выездных налоговых проверок (п. 5 разд. 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Сам факт выплаты зарплаты ниже средней по региону не обязательно приведет к назначению выездной налоговой проверки. Но если налоговый агент соответствует еще каким-то критериям отбора для проведения такой проверки или у налоговой инспекции есть информация и о других его нарушениях, то вероятность проверки высока.

Также налоговые органы могут вызвать компанию-налогового агента по НДФЛ для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) им НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Штрафов или обязанности поддерживать зарплату, равную среднеотраслевой или превышающую ее, закон не устанавливает. Административная ответственность установлена только за выплату зарплаты ниже МРОТ или МЗП в регионе (ч. 6, 7 ст. 5.27 КоАП РФ).

И вызов на межведомственную комиссию по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам налоговому агенту теперь не грозит. Письмом ФНС России от 07.07.2020 № БС-4-11/10881@ отменены письма ФНС России от 26.07.2017 № ЕД-4-15/14670@ и от 19.06.2019 № БС-4-11/11785@, в которых давались разъяснения о работе комиссий. Ранее налогоплательщиков вызывали для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими НДФЛ и страховых взносов (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@, утратившее силу). Предметом рассмотрения комиссий являлись вопросы правильности формирования налоговой базы и базы для исчисления страховых взносов, а также полноты уплаты налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов) НДФЛ и страховых взносов. При этом отбору для рассмотрения на заседании комиссии подлежали налогоплательщики – налоговые агенты, выплачивающие заработную плату ниже среднего уровня по видам экономической деятельности в регионе. Особое внимание обращалось на налоговых агентов, выплачивающих заработную плату ниже регионального прожиточного минимума.

С отменой указанных писем ФНС России в налоговых органах эти комиссии упразднены. Они могут остаться или продолжать формироваться органами местного самоуправления субъектов РФ, поскольку находятся не под руководством налоговых органов.

Ответственность налогового агента по НДФЛ

За невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязанностей налогового агента по НДФЛ может наступить налоговая, административная и уголовная ответственность.

Налоговая ответственность

Штраф является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой санкцией). Размер штрафа зависит от вида нарушения.

Налогового агента могут оштрафовать за неуплату (неудержание, неполное удержание, неполную и (или) несвоевременную уплату) НДФЛ. Размер штрафа – 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ). По решению налогового органа и (или) суда размер штрафа может быть уменьшен как минимум в 2 раза, но не до нуля (п. п. 1, 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ).

Налоговый агент может быть освобожден от ответственности при одновременном соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 123 НК РФ, письмо ФНС России от 02.08.2021 № ЕА-4-15/10852@):

расчет 6-НДФЛ представлен в налоговый орган в установленный срок;
в расчете 6-НДФЛ правильно отражена сумма НДФЛ, которая должна быть удержана и перечислена в бюджет, без занижения;
налоговый агент перечислил недоимку по налогу и пени до того, как узнал, что налоговый орган обнаружил задолженность или назначил выездную проверку по НДФЛ за тот же период.

Также налоговый агент освобождается от ответственности в следующих случаях:

при самостоятельном выявлении ошибки и представлении уточненных документов до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (п. 2 ст. 126.1 НК РФ);
при самостоятельном выявлении несвоевременной уплаты (неполной уплаты) НДФЛ и перечислении задолженности и пеней до завершения камеральной проверки, а также до составления акта по ее результатам (письмо ФНС России от 02.08.2021 № ЕА-4-15/10852@).

Налогового агента оштрафуют, если недоимка по НДФЛ возникла из-за грубого нарушения правил учета доходов и/или объектов налогообложения. Штраф составит 20% от суммы недоимки, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ). Привлечь налогового агента к ответственности могут:

за грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы и возникновению недоимки по НДФЛ (п. 3 ст. 120 НК РФ);
за неуплату (неполную уплату) налога (п. 1 ст. 123 НК РФ).

Оштрафовать налогового агента одновременно по указанным нормам нельзя. В противном случае налоговый агент будет наказан дважды за одно и то же неправомерное деяние, т.к. основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату НДФЛ. Аналогичная позиция дана в Определении КС РФ от 18.01.2001 № 6-О при сопоставлении норм п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

Помимо штрафа за неперечисление (несвоевременное перечисление) в бюджет удержанного у налогоплательщика НДФЛ налоговому агенту будут начислены пени (ст. 75 НК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты налога начиная со следующего за установленным законом дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Размер пеней за неуплату НДФЛ рассчитывается исходя из суммы недоимки, количества дней просрочки и ставки для расчета пени. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер самой недоимки.

Административная ответственность

За совершение административных правонарушений предусмотрены, в частности, такие виды наказания, как предупреждение, административный штраф, дисквалификация.

За грубое нарушение правил бухучета, которое привело к занижению суммы НДФЛ не менее чем на 10%, должностное лицо налогового агента может быть привлечено к ответственности в виде (ч. 1, 2 ст. 15.11 КоАП РФ):

при первичном нарушении – штрафа от 5 000 до 10 000 руб.;
при повторном нарушении – штрафа от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификации на срок от 1 года до 2 лет.

Также должностное лицо налогового агента могут привлечь к административной ответственности за непредставление в установленный срок (отказ от представления в налоговые органы, представление в неполном объеме/искаженном виде) документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (например, расчета 6-НДФЛ, регистров налогового учета для расчета НДФЛ). Размер штрафа – от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

При этом НК РФ не установлена ответственность налогового агента за невыдачу справки о доходах и суммах налога физлицам, получившим от налогового агента доход, если они обратились с заявлением о ее выдаче (п. 3 ст. 230 НК РФ, письмо Минфина России от 21.06.2016 № 03-04-05/36096). Выдача такой справки работнику как документа, связанного с работой, в течение 3 дней со дня получения от него заявления является обязанностью работодателя (ч. 1 ст. 62 ТК РФ, письмо Минфина от 21.06.2016 № 03-04-05/36096). Невыдача работодателем справки работнику может быть расценена инспектором ГИТ как нарушение трудового законодательства, ответственность за которое установлена ч. 1, 2 ст. 5.27 КоАП РФ:

при первичном нарушении – предупреждение или штраф на должностное лицо от 1 000 до 5 000 руб.; на ИП – от 1 000 до 5 000 руб.; на организацию – от 30 000 до 50 000 руб.;
при повторном нарушении – штраф на должностное лицо от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от 1 года до 3 лет; на ИП – от 10 000 до 20 000 руб.; на организацию – от 50 000 до 70 000 руб.

Уголовная ответственность

Налогового агента по НДФЛ могут привлечь к уголовной ответственности, если он в личных интересах не начислял, не удерживал или не перечислял в бюджет НДФЛ в крупном или особо крупном размере.

Субъект преступления – руководитель организации (ее уполномоченный представитель) либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя организации, ИП, иное лицо (в частности, главный/старший бухгалтер), на которое в силу закона либо на основании доверенности возложены обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению НДФЛ (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, подразд. 4 разд. II Методических рекомендаций по выявлению и пресечению преступлений в сфере экономики и против порядка управления, совершенных сторонами исполнительного производства, утв. ФССП России 15.04.2013 № 04-4, далее – Методические рекомендации).

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, получение взаимной услуги и т.п. (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, подразд. 4 разд. II Методических рекомендаций).

Крупным размером признается сумма НДФЛ, превышающая 15 млн руб. за 3 финансовых года подряд, а особо крупным размером – сумма НДФЛ, превышающая 45 млн руб. за 3 финансовых года подряд (п. 1 примечаний к ст. 199.1 УК РФ). Этот размер одинаков для налоговых агентов – организаций и для налоговых агентов-ИП. В расчет принимаются только те налоги, которые подлежат перечислению в бюджет самим налоговым агентом (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48).

За неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению НДФЛ в крупном размере судом может быть назначено следующее наказание (ч. 1 ст. 199.1 УК РФ):

штраф от 100 000 до 300 000 руб. или в размере зарплаты (иного дохода) осужденного за период от 1 года до 2 лет;
принудительные работы на срок до 2 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;
арест на срок до 6 месяцев;
лишение свободы на срок до 2 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

За неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению НДФЛ в особо крупном размере суд может назначить такое наказание (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ):

штраф от 200 000 до 500 000 руб. или в размере зарплаты (иного дохода осужденного) за период от 2 до 5 лет;
принудительные работы на срок до 5 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;
лишение свободы на срок до 6 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Налоговый агент может избежать уголовной ответственности в следующих случаях:

НДФЛ уплачен в полном объеме не позднее 2 месяцев со дня, когда истек срок его уплаты по требованию налогового органа по итогам проверки (п. 3 ст. 32 НК РФ);
при уплате НДФЛ позднее указанного срока освобождение от ответственности возможно, лицо совершило это преступление впервые и недоимка по НДФЛ, пени и штраф согласно НК РФ полностью уплачены (ч. 1 ст. 76.1, п. 2 примечаний к ст. 199.1 УК РФ, ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ).

Если налоговый агент пропустил срок уплаты НДФЛ и пропуск не связан с его личными интересами, то уголовной ответственности не будет.

Работнику выплатили доход (компенсировали командировочные расходы), подтвержденный лишь косвенными документами. По мнению чиновников, данный доход должен включаться в налоговую базу по НДФЛ. Арбитры придерживаются иного мнения. Организация приняла решение не исчислять и не удерживать налог. Что грозит организации и работнику в случае, если налоговые инспекторы выявят этот факт?

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ). Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать НДФЛ из заработной платы у налогоплательщика и уплачивать в налог бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). То есть организации являются налоговыми агентами по данному налогу (ст. 24 НК РФ). Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Для справки

Указанная формулировка п. 9 ст. 226 НК РФ действует вплоть до 31.12.2019. С 2020 года эта норма дополнена случаем-исключением: уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании НДФЛ из заработной платы) налога налоговым агентом (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325‑ФЗ).

До 2020 года и начиная с 01.01.2020 для работодателей, не удержавших налог НДФЛ в предусмотренных законодательством случаях (и не сообщивших об этом факте в налоговую инспекцию), последствия будут различны.

Какие последствия ждут работников и работодателей сейчас (в 2019 году и ранее)?

Если налоговые инспекторы посчитают, что налоговый агент необоснованно не включил в налоговую базу по НДФЛ выплаченный работнику доход, налог будет доначислен. Обязанность уплатить НДФЛ возлагается на физическое лицо. В соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Требовать погасить задолженность по НДФЛ с дохода работника за счет средств учреждения налоговые инспекторы не вправе. Следовательно, доначисленная по результатам налоговой проверки сумма налога должна быть удержана налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержать НДФЛ из заработной платы у налогоплательщика (например, в случае, когда физическое лицо, которому доначислен НДФЛ, уволилось из учреждения) налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ с дохода работника и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Негативные последствия ждут и работодателя. Налоговый агент, который неправомерно не исчислил, не перечислил в бюджет и не удержал налог НДФЛ, может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа на основании ст. 123 НК РФ (размер штрафа – 20 % суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению).

Кроме того, налоговому агенту могут быть начислены пени (ст. 75 НК РФ). В частности, Президиум ВАС в Постановлении от 22.05.2007 № 16499/06 разъяснил, что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, уплатить пени обязаны также налоговые агенты. В пользу начисления пеней организациям высказывался также Пленум ВАС (см. п. 2 Постановления от 30.07.2013 № 57).

Какие последствия ждут работников и работодателей после 01.01.2020?

Как и раньше, обязанность по уплате НДФЛ будет возлагаться на физических лиц. Поэтому суммы налога НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, должны будут взыскиваться ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу.

Налоговые агенты, как и в настоящее время, могут быть привлечены к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

При этом с 01.01.2020 вступает в силу поправка, внесенная в п. 9 ст. 226 НК РФ, позволяющая налоговым агентам в случае доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки уплачивать НДФЛ за счет собственных средств.

Сейчас сложно сказать, как эту поправку будут трактовать контролирующие органы (разъяснений на этот счет ни налоговики, ни финансисты пока не дали): будет ли это право организации (например, учреждение может заплатить доначисленный НДФЛ за счет собственных средств, а потом взыскать налог с работника (либо простить работнику долг), что позволит уменьшить размер начисленных пеней) либо уплату НДФЛ по результатам проверки учреждениям вменят в обязанность. Как только появятся официальные разъяснения, мы обязательно вернемся к данному вопросу.

Если по результатам налоговой проверки будет установлено, что организация – налоговый агент не удержала сумму НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, налог будет доначислен. Обязанность по уплате НДФЛ лежит на работнике, учреждение – налоговый агент обязано будет удержать с работника задолженность по налогу и перечислить его в бюджет. Сам налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (размер штрафа – 20 % неудержанной суммы). Также учреждению – налоговому агенту могут быть начислены пени.

Начиная с 2020 года налоговый агент сможет за счет собственных средств уплатить сумму доначисленного НДФЛ с дохода работника в бюджет.

Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение, №12, 2019 год

Читайте также: