Хартия апк рф информационного ресурса со сведениями о налоговых разрывах

Обновлено: 17.05.2024

Письмо вышло долгожданным: его подготовка была анонсирована год назад, рабочий процесс под руководством уважаемого Виктора Валентиновича Бациева не затихал ни на день, сам проект неоднократно дорабатывался и даже обсуждался с представителями научного и экспертного сообщества. При этом не исключено, что изложенные в Письме позиции могут быть меодернизированы в будущем в том числе с учетом практики его применения. В пользу такого варианта развития событий говорит и то, что само Письмо кардинальным образом пересматривает некоторые подходы самой ФНС России, озвученные в 2017 году после появления данной нормы (письма от 31.10.2017 № ЕД-4-2/22123@ и от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@). В свою очередь, направление Письма в адрес нижестоящих органов означает его обязательность для использования ими при проведении проверок и на досудебных стадиях разрешения налоговых споров.

1. Сфера действия статьи 54.1 НК РФ и соотношение с иными нормами

Письмо в значительной части представляет собой обобщение актуальной судебной практики (прежде всего высших судов) по вопросам налоговых злоупотреблений, при этом в отдельных моментах развивая и расширяя предлагаемые судьями подходы. Значительная часть этих судебных позиций была сформирована вне формального применения статьи 54.1 НК РФ, однако несмотря на это они были полноценно восприняты ФНС России.

2. Основания применения пункта 1 статьи 54.1. Искажение и реальность операций

- Тест на реальность операции или искажение сведений в учете;

- Тест на сторону договора;

- Тест на проявление должной осмотрительности.

Эта мысль отражена в пункте 2 Письма, где в продолжение предыдущего разъяснения указано, что искажение возникает лишь при отражении в учете фактов, не имевших место в действительности, либо путем ложного отражения в учете отдельных показателей операции.

3. Тест на сторону договора

4. Умысел на уклонение

5. Должная осмотрительность

В Письме тест на должную осмотрительность ориентирован на оценку выбора контрагента при заключении сделки, однако представляется, что при длительных отношениях с конкретным контрагентом схожие требования осмотрительности будут предъявляться к каждому последующему взаимодействию с таким контрагентом.

6. Налоговая реконструкция

Прежние подходы к реконструкции были заложены в небезызвестном Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 Камского завода ЖБИК, где была озвучена мысль о том, что налогоплательщик не вправе применить налоговые вычеты по сделкам с недобросовестным поставщиком, однако может рассчитывать на учет реально понесенных в рыночном размере расходов по сделке.

Важным шагом вперед видится то, что по сравнению с подавляющей частью судебной практики и прежними правовыми позициями в таком случае реконструкция может в том числе затрагивать вычеты по НДС, если реальный исполнитель по сделке этот НДС исчислил и отразил в отчетности без нарушений налогового законодательства.

Тот же самый подход предлагается в Письме для ситуаций, когда обязательства по сомнительным сделкам исполнены силами самого налогоплательщика (чаще всего речь здесь идет о работах и услугах, в реальности выполненных собственными сотрудниками). В таком случае налогоплательщик может претендовать на подтвержденные документально расходы и вычеты на приобретение у внешних поставщиков необходимых для таких работ ресурсов.

Если реальный исполнитель все же не установлен – здесь будет применяться подход из упомянутого Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12: в праве на вычет в отсутствие понятного контрагента, исчисляющего НДС, будет отказано в полном объеме, а вот расходы могут быть определены в том числе расчетным способом и учтены в рыночном размере.

Разумеется, Письмом бремя доказывания соответствующих обстоятельств и документального подтверждения расходов и вычетов во всех перечисленных ситуациях возлагается на налогоплательщика.

7. Ответственность

Описанные выше тесты или этапы алгоритма рассуждений в налоговых спорах позволяют провести относительно четкую границу и в отношении квалификации допущенных налогоплательщиком нарушений с точки зрения статьи 122 НК РФ.

Примечательно, что в пункте 21 Письма со ссылкой на практику высших судов также отмечено, что налогоплательщик не должен нести ответственность за неполную уплату налогов своими контрагентами, если он достоверно не знал о налоговых правонарушениях и не извлекал выгоду из противоправного поведения. В продолжение этой мысли, вероятно, следовало бы признать принципиальную недопустимость привлечения к ответственности лишь по мотиву непроявления должной осмотрительности, однако такой вывод в данном пункте отсутствует, да и само Письмо в этой части не оставляет надежд на радикальное решение одного из наиболее спорных вопросов в сегодняшнем налоговом администрировании.

8. Существо над формой и деловая цель

Разделы VI и VII Письма посвящены применению в контексте статьи 54.1 НК РФ доктрин приоритета экономического существа над формой сделки и деловой цели. В данной части значимых реформ ФНС России не предлагает, скорее фиксируя устоявшиеся в практике подходы.

Оценка деловой цели, особенно при корпоративных реструктуризациях, пожалуй, остается наиболее острой и трудноосознавамой материей в налоговых спорах без очевидного общего решения. С этой точки зрения Письмо скорее основано на известных судебных делах и не несет в себе радикально иных подходов к администрированию спорных вопросов. В то же время провозглашенная при подготовке Письма цель внесения большей ясности в практику применения статьи 54.1 НК РФ для всех участников налоговых правоотношений в данной конкретной части вряд ли достигнута, количество споров по обсуждаемой теме в будущем вряд ли снизится именно в результате комментируемых разъяснений.

9. Дробление бизнеса

Вместо выводов

Безусловно, Письмо является знаковым событием для налогового администрирования в России. Налоговые злоупотребления уже два десятилетия являются центральной темой в налоговых спорах, а рекомендации налоговым органам в этой части не могут игнорироваться налогоплательщиками. Да и судами тоже, учитывая, что эти рекомендации во многом гармонизированы с актуальной практикой ВАС и СКЭС ВС РФ, на которую судьи должны ориентироваться.

По этой причине последовательное изложение логики тех или иных разъяснений является безусловно важным для правоприменения и налогового планирования.

Однако именно в этой беспрецедентно массовой значимости этого Письма кроется, пожалуй, его ключевая проблема. Письмо непривычно объемно для подобного по формату документа, написано порой непростым юридическим языком. Понимание правовых конструкций Письма, как следствие, на практике может оказаться различным у разных участников налоговых правоотношений вплоть до противоположного. Приведенные в Письме примеры могут восприниматься излишне буквально на практике и приводить к искажениям в правоприменении.

Тем не менее, идеи и направления развития, заложенные в Письме, следует признать достаточно позитивными, особенно с учетом того, как поднимаемые в нем вопросы решаются на практике в настоящее время. И хотя даже содержательно и концептуально не все решения в Письме можно признать удачными, а с некоторыми можно и нужно спорить, оно позволяет налогоплательщикам увидеть более четкие ориентиры и соответствующим образом скорректировать свои внутренние политики, поведение в гражданском обороте и взаимодействие с налоговыми органами.

Читайте также:

  
• Может ли военнослужащий получить налоговый вычет за лечение
  
• Налогоплательщик как элемент налога
  
• Счета доходов и расходов по деятельности с особым порядком налогообложения
  
• Налоговая безопасность предприятия диплом
  
• Уменьшение налогового дохода или прибыли в одной стране на сумму налогов уплаченных в другой