Доктрина деловой цели в налоговых отношениях фатхутдинов
Обновлено: 03.05.2024
На законодательном уровне обсуждается идея включения в Налоговый кодекс РФ судебных доктрин, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями. В предлагаемой вниманию читателя статье рассказывается о применении подобных доктрин в США и о попытках законодателя их совершенствования и кодификации
Верховный суд США давно признал, что налогоплательщик имеет законное право на уменьшение налоговых рисков при условии, что он действует в рамках закона.
В 1934 г. судья Лернд Хэнд, характеризуя позицию Верховного суда США, выделил следующие принципы:
– налогоплательщик имеет право вести бизнес таким образом, чтобы уплачивать как можно меньше налогов;
– налогоплательщик не обязан выбирать ту схему ведения дел, которая наиболее удобна Казначейству США;
– налогоплательщик не обязан уплачивать больше налогов из соображений патриотизма 1 .
Несмотря на эти, ставшие уже общепринятыми, принципы всегда находятся налогоплательщики (и их налоговые консультанты), которые стараются осуществить сделки таким образом, чтобы избежать выполнения своих налоговых обязательств.
В законодательстве США отсутствует запрет для налогоплательщиков использовать положения Кодекса вопреки лежащей в его основе политике. Для пресечения уклонения от налогов используются так называемые судебные доктрины, позволяющие запретить проведение сделок, заключенных с единственной целью – избежать налогообложения, и отказать в предоставлении налоговых льгот по таким сделкам. Среди них различают следующие доктрины:
– притворной сделки 2 ;
– преобладания существа над формой 3 ;
Гибкость и область действия этих доктрин делает их более эффективными по сравнению с положениями закона и регулятивными нормами, направленными на предотвращение уклонения от уплаты налогов.
Другая доктрина – деловой цели – позволяет суду пренебречь сделкой, если при изучении субъективной мотивации налогоплательщика суд определит, что у налогоплательщика не было другой цели, кроме уменьшения налоговых обязательств4. Налогоплательщик должен планировать сделки для достижения практических деловых целей, а не исключительно для получения налоговых льгот.
Эта доктрина часто рассматривается вместе с доктринами экономической сущности и притворной сделки. Хотя в судебной практике данная доктрина применяется только к физическим лицам или партнерствам, она равным образом относится и к корпорациям. Более того, применение доктрины не ограничено случаями, когда в соответствии с требованиями закона необходимо наличие деловой цели получения потенциального дохода. Суды более пристально рассматривают необычную сделку, в рамках которой одновременно осуществлялась деятельность, целью которой было уклонение от уплаты налогов, и деятельность, направленная на достижение заслуживающей доверия деловой цели. И если окажется, что деятельность компании направлена на создание лишь видимости законной цели, суд разделит сделку: учтет деятельность, которую сочтет допустимой, и не станет принимать во внимание ту, которую признает направленной на уклонение от уплаты налогов.
Развитие и применение доктрин экономической сущности и деловой цели
Суд предложил при оценке сделки использовать следующие принципы:
– наличие экономической сущности сделки должно определяться на основании фактических обстоятельств;
– ключевым фактором является установление рациональной связи между сделкой и полезной неналоговой целью в свете экономической ситуации, поведения и намерений налогоплательщика;
– полезность заявленной цели и средства, выбранные для ее достижения, должны оцениваться в соответствии с принятыми промышленными и торговыми обычаями;
– рациональная связь между целью и средствами в сделке, как правило, будет признана отсутствующей, если налогоплательщик не предполагал получить неналоговую выгоду, сопоставимую по меньшей мере с транзакционными издержками.
Что касается рассмотрения сделки в целях налогообложения, Налоговый суд США по этому делу постановил, что сделка должна обладать экономической сущностью, независимой и отличной от цели снижения налогов. То есть должно быть установлено наличие у налогоплательщика полезной неналоговой цели и значимое, ощутимое улучшение его экономического положения. Следовательно, для оценки соответствия сделки налогоплательщика указанным требованиям суд должен тщательно проанализировать ее по двум взаимосвязанным аспектам: по объективной экономической сущности сделки и по субъективному намерению участвующего в сделке налогоплательщика.
При этом сделка не обязательно должна в действительности генерировать прибыль, она должна всего лишь обладать перспективой получения прибыли 6 .
Сделка будет признана лишенной экономической сущности и не будет учтена, если у нее полностью отсутствуют перспективы получения прибыли.
Сделка не будет учтена и в том случае, если перспективы получения прибыли незначительны по сравнению с потенциальными налоговыми льготами. Сама по себе возможность получения прибыли без учета ее размера не является объективным критерием анализа экономической сущности 7 .
Субъективный аспект анализа экономической сущности сделки заключается в том, что от налогоплательщика требуется доказать, что сделка имеет деловую цель, отличную от налоговой экономии. Для установления субъективного намерения суды должны рассмотреть следующие обстоятельства:
– существовала ли возможность получения прибыли по сделке;
– были ли у налогоплательщика не связанные с налогами основания для заключения сделки;
– учел ли налогоплательщик рыночный риск, сопутствующий сделке;
– выделил ли налогоплательщик средства на проведение сделки;
– являлись ли участвовавшие в сделке компании независимыми в отношении налогоплательщика и занимались ли они законной коммерческой деятельностью до и после совершения сделки;
– отсутствовала ли заинтересованность в отношениях между налогоплательщиком и участвовавшими в сделке лицами;
– была ли сделка заключена с целью получения потенциальных налоговых льгот, существенно превосходящих реальные инвестиции налогоплательщика.
Кодификация доктрины экономической сущности
В настоящий момент у судов нет единого подхода к толкованию и применению доктрин экономической сущности и деловой цели.
В доктрине в случае ее законодательного закрепления будут учтены многочисленные попытки кодификации, предпринятые в предыдущие годы, а также рекомендации, подготовленные Администрацией Президента США Барака Обамы по итогам анализа государственных доходов в 2009 г.
– экономическое положение налогоплательщика в результате сделки существенным образом изменится (помимо выгоды по федеральному подоходному налогу);
– у налогоплательщика есть весомые основания для заключения такой сделки (помимо получения льгот по федеральному подоходному налогу).
Исключение составят личные сделки физических лиц. Положение об экономической сущности будет применяться к налогоплательщику – физическому лицу, если сделка заключена им в связи с ведением торговой или предпринимательской деятельности, или если его деятельность направлена на извлечение прибыли.
Законопроект предусматривает, что кодифицированная доктрина экономической сущности не изменит и не заменит собой доктрину обычного права. Новые нормы будут действовать в отношении сделок, заключенных после принятия Закона, и должны толковаться как дополнение к любой иной действующей норме права. Кроме того, новые законодательные положения предоставят Казначейству США свободу действий в публикации нормативных актов для продвижения и дальнейшего уточнения доктрины экономической сущности.
Налоговые специалисты расходятся во мнениях о необходимости кодификации доктрины, указывая как на ее преимущества, так и на недостатки.
Таблица. Преимущества и недостатки кодификации доктрины экономической сущности
Кодификация доктрины экономической сущности
| Преимущества | Недостатки | |
| 1 | Государство получит дополнительный доход (в размере около 3,6 млрд долл. в течение десяти лет) | Кодификация может привести к замедлению контрольных мероприятий, проводимых Службой внутренних доходов США. А суды будут вынуждены проводить ту же процедуру анализа, что и до кодификации, поскольку действующее законодательство не позволяет ограничить широкое судебное толкование экономической сущности |
| 2 | Будут преодолены разногласия окружных судов в отношении состава самой проверки | Кодификация не решает актуального вопроса общего права в отношении видов сделок, к которым применяется доктрина |
| 3 | Будет исключено случайное и бессистемное применение доктрины, в том числе судами | Существует опасность ограничения возможностей налогоплательщиков по заключению законных хозяйственных сделок. Может быть ограничена гибкость судебной системы – при вынесении решения суды не смогут учитывать особые факты и обстоятельства дела |
| 4 | Идея кодификации согласуется со ссылками некоторых судов на проверенную временем систему разделения властей: не суды, а Конгресс должен определять, как следует применять федеральное налоговое законодательство | Для того чтобы и дальше избегать уплаты налогов, налогоплательщики станут заключать сделки, в которых уровень риска или потенциальной прибыли будет точно подогнан под требования налогового законодательства |
Концепции экономической сущности и деловой цели, а также правовые акты о предотвращении налоговых злоупотреблений имеют последовательную и четкую цель. Суды и другие государственные органы получат возможность предоставлять налоговые льготы тем, кто заключает сделки, имеющие экономическое и материальное содержание, и отказывать в предоставлении льгот тем, кто заключает притворные сделки, ориентированные только на налоговую выгоду и нарушающие тем самым действующее налоговое законодательство.
Применительно к России хотелось бы отметить следующее. Законодательство РФ не предусматривает положений, препятствующих уклонению от налогов, в связи с чем Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 ввел концепцию необоснованной налоговой выгоды. Эта правовая доктрина, подобно рассмотренным доктринам США, позволяет российским налоговым органам оспаривать законность искусственных и экономически необоснованных налоговых стратегий и более успешно бороться со сделками, не имеющими достаточного экономического обоснования 12 .
Однако, несмотря на высокую значимость этого Постановления, остаются нерешенными две проблемы. Во-первых, Постановление № 53 имеет обязательный характер только для нижестоящих арбитражных судов, и, во-вторых, налоговые органы могут применять это Постановление к более широкому кругу сделок, чем было предусмотрено изначально. В этой связи введение концепции необоснованной налоговой выгоды в Налоговый кодекс РФ может оказаться целесообразным. Более того, разъяснение или кодификация доктрины о предотвращении злоупотреблений может привести к образованию дополнительного дохода. Учитывая, что в целях стимулирования национальной экономики и сохранения конкурентоспособности на растущем международном рынке в России недавно была снижена ставка налога на прибыль с 24 до 20%, в стране существует острая необходимость в формировании дополнительных источников капитала.
D. Laro
US Experience: Economic Substance and Business Purpose Doctrines
The idea of including court doctrines aimed at combating tax abuses in the Russian Tax Code has been mooted recently. The article that we offer to our readers explains how similar doctrines are applied in the USA and describes attempts to improve them through legislation and codification.
11 Cм.: AAHCA, supra note 59, at '452.
12 См.: Tereschenko A., Vakhitov R. Russian Cross-Border Tax Structuring, Tax Notes International 71. April 6, 2009; Roovers N. Lessons from Recent Russian Antiavoidance Cases, Tax Notes International 323. April 28, 2008; Vakhitov R., Markov A. Tax Residence Certification No Guarantee, Court Rules, Tax Notes International 887, March 9, 2009.
Ключевые слова: судебная доктрина, доктрина деловой цели, доктрина экономической сущности, налоговая льгота, минимизация налоговых рисков, необоснованная налоговая выгода
Читайте также: