Акты толкования налогового законодательства

Обновлено: 16.05.2024

Суд пояснил, что принятые после начала реализации регионального инвестиционного проекта поправки в законодательство о налогах и сборах не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов

По мнению одного эксперта, определение Верховного Суда, вынесенное в пользу налогоплательщика, можно признать знаковым, развивающим налоговое право и арбитражный процесс. Другая отметила, что лишение инвестора льготы в полном объеме противоречит смыслу заключения инвестиционного соглашения, поскольку налогоплательщик со своей стороны выполнил обязательства в полном объеме и вправе рассчитывать на получение поддержки со стороны государства.

24 ноября Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 310-ЭС21-11695 по делу № А14-65/2020 о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество организаций, в котором рассмотрела вопрос о влиянии изменения налогового законодательства на длящиеся отношения между участниками инвестпроекта.

Решение о доначислении налога на имущество организаций

Стоимость введенных основных средств по инвестпроекту на момент ввода в эксплуатацию производственных мощностей в 2013 г. составила 4,2 млрд руб., из которых стоимость основных средств, приходящихся на движимое имущество, составила 3,1 млрд руб. и 1,1 млрд руб. – на недвижимое. Налоговая база по налогу на имущество организаций, определенная исходя из стоимости объектов недвижимости за 2013 г., составила более 3,8 млрд руб.

В октябре 2019 г. УФНС по Воронежской области частично удовлетворило апелляционную жалобу общества на решение инспекции, а именно отменило его в части начисления пени и штрафа. Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение налогового органа от 28 июня 2019 г. недействительным в части доначисления налога на имущество организаций в размере 152 млн руб.

Суды согласились с позицией налогового органа

Первая инстанция отказала в удовлетворении заявления общества. Апелляция и суд округа поддержали данное решение. Суды согласились с доводами налогового органа и исходили из того, что в силу положений ст. 1 Закона № 62-ОЗ пониженный размер ставки налога на имущество для организаций, реализующих особо значимые инвестиционные проекты, определяется в зависимости от того, какую процентную величину стоимость введенных налогоплательщиком основных средств по инвестиционному проекту составляет от налогооблагаемой базы.

Как отметили суды, поправками 29 ноября 2012 г. в п. 4 ст. 374 НК РФ внесены изменения, в силу которых движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения, и его стоимость не включается в налогооблагаемую базу. С учетом изменения правового регулирования и исключения объектов движимого имущества из состава объектов налогообложения соответствующим образом должен изменяться и расчет величин, с которыми ст. 1 Закона № 62-ОЗ связывает определение размера пониженной ставки налога.

В связи с этим суды пришли к выводу о неправомерности применения обществом пониженной ставки налога 0,2%, признав правильным расчет инспекции, основанный на сопоставлении стоимости введенных объектов недвижимости и среднегодовой стоимости недвижимых основных средств налогоплательщика за 2013 г., исходя из которого применимая ставка налога составляет 1,6%.

В подтверждение правильности позиции инспекции суды сослались на полученные в ходе налоговой проверки письма Воронежской областной Думы, Департамента финансов и Департамента экономического развития Воронежской области, в которых признано целесообразным, чтобы в расчет ставки налога на имущество организаций, предусмотренной ст. 1 Закона № 62-ОЗ, включалась стоимость введенных основных средств по инвестиционному проекту.

Верховный Суд разъяснил о праве получения налоговой льготы

Суд пояснил, что если кадастровая стоимость объекта уже установлена, то ее целесообразно применять для целей налогообложения, даже если субъект РФ еще не перешел на соответствующую форму расчета налога на имущество физлиц

Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС напомнила, что согласно п. 1–3 ст. 3 НК законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, отметил Суд.

Суд счел, что применение пониженной ставки возможно в отношении завершенных капиталовложений, отражающихся в бухучете по окончании строительства, а не затрат налогоплательщика, формирующих незавершенное строительство

При этом Верховный Суд подчеркнул, что при предоставлении налоговых льгот должен быть обеспечен равный подход – условия применения льгот должны толковаться и применяться таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений.

ВС указал, что ожидания налогоплательщиков-инвесторов относительно налоговой выгоды, которая может быть получена ими по окончании реализации инвестиционного проекта в результате применения соответствующих льгот, формируются на момент начала осуществления инвестиций. В связи с этим равенство прав инвесторов по общему правилу достигается при применении одинаковых условий предоставления льгот к налогоплательщикам, которые приступили к осуществлению инвестиций и реализовали инвестиционный проект в надлежащие сроки.

Принятые после начала реализации инвестиционного проекта акты законодательства о налогах и сборах в силу п. 1 ст. 3 и п. 2 ст. 5 НК по общему правилу не могут применяться с обратной силой к длящимся отношениям, связанным с осуществлением инвестиций, если это ухудшает положение налогоплательщиков-инвесторов, в том числе в сравнении с иными субъектами инвестиционной деятельности, а именно исключает возможность применения льготы или уменьшает величину налоговой выгоды, извлекаемой инвестором из ее применения.

ВС отметил, что иной подход не отвечал бы обязанностям государства, связанным с обеспечением стабильности прав субъектов инвестиционной деятельности, равных прав при осуществлении инвестиционной деятельности и защитой инвестиций, закрепленным, в частности, в п. 1 ст. 14 и п. 1 ст. 15 Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР, ч. 1 ст. 15 Закона об инвестиционной деятельности в РФ. Он добавил, что данную правовую позицию подтверждает п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного 12 июля 2017 г., который в полной мере применим к российским инвесторам.

Верховный Суд не согласился со ссылкой судов на мнение органов власти Воронежской области о целесообразности примененного налоговым органом подхода к расчету показателей, используемых при определении ставки налога. Он указал, что акты толкования, принятые органами публичной власти, в том числе выраженные в рекомендациях и письмах, не относятся к числу нормативных правовых актов, которые применяются при рассмотрении дела в соответствии со ст. 13 АПК РФ. Во всяком случае, применительно к подп. 2 п. 1 ст. 6 НК письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков.

ВС учел то обстоятельство, что из материалов дела не следует, что ограничение права налогоплательщика-инвестора на применение пониженной ставки налога в рассматриваемой ситуации преследовало законную цель, продиктованную в том числе ненадлежащим поведением самого инвестора, причинами объективного и разумного характера, связанными с существом льготы. Суд добавил, что из установленных судами обстоятельств также не вытекает, что имущественная сфера инвестора, не получившего возможность реализовать право на льготу в результате принятия оспариваемого решения инспекции, будет восстановлена иным способом, исключающим ухудшение его положения, например за счет предоставления бюджетных субсидий, государственной помощи в иных законодательно предусмотренных формах.

Таким образом, Верховный Суд посчитал, что в данной ситуации само по себе изменение федерального законодательства, повлекшее опосредованным путем изменение условий, необходимых для применения ставки налога 0,2%, предусмотренной ст. 1 Закона № 62-ОЗ, не могло служить безусловным основанием для отказа в применении пониженной ставки налога для инвестора и для доначисления налога к уплате в несоизмеримо большем размере – свыше 152 млн руб.

Вместе с тем Суд обратил внимание, что инвестор не вправе получить налоговую выгоду одновременно как за счет применения пониженной ставки налога, предусмотренной региональным законодательством, так и за счет изменений, внесенных на уровне федерального законодательства.

В связи с этим ВС указал, что при определении того, ухудшено ли положение инвестора в результате изменения редакции п. 4 ст. 374 НК, и для определения окончательного размера налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта, должна быть принята во внимание налоговая выгода, которая получена обществом в связи с исключением вновь созданного движимого имущества из объекта налогообложения.

Таким образом, Судебная коллегия ВС отменила обжалуемые судебные акты, а дело направила на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом ВС подчеркнул, что при новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, установить размер налоговой выгоды, на получение которой общество имеет право претендовать по результатам реализации инвестиционного проекта, принять законный и обоснованный судебный акт.

Комментарии экспертов

Константин Сасов заметил, что ВС признал существенным нарушением норм материального и процессуального права игнорирование следующих позиций:

1. Изменения налогового законодательства, ухудшающие права налогоплательщика, не должны применяться с обратной силой к добросовестному инвестору;

2. Акты толкования, принятые органами публичной власти, в том числе выраженные в рекомендациях и письмах, не являются обязательными для арбитражного суда, поскольку не относятся к числу нормативных правовых актов, которые применяются при рассмотрении дела. Письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах не могут отменять или ограничивать права налогоплательщиков;

3. Судам следует оценить изменения налогового законодательства с точки зрения того, ухудшено ли положение инвестора, и определить окончательный размер налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам реализации инвестиционного проекта с учетом полученной налоговой выгоды (реальный размер налоговых обязательств).

Валерия Чадина полагает, что определение ВС по рассматриваемому делу является подтверждением того, что в настоящее время проявляется повышенное внимание к обеспечению стабильности регулирования для инвесторов, поскольку в результате формального применения к компаниям налогового законодательства налогоплательщики порой не могут воспользоваться инвестиционными налоговыми льготами даже при условии действительного осуществления капитальных вложений.

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

даты утраты налогоплательщиком статуса участника специального инвестиционного контракта;

даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса налогоплательщика - участника специального инвестиционного контракта.

Положения настоящего пункта распространяются на акты законодательства о налогах и сборах в части налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и применяются для налогоплательщика - участника специального инвестиционного контракта при условии указания в соответствующем специальном инвестиционном контракте ссылок на положения актов законодательства о налогах и сборах в части пониженных налоговых ставок или налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для налогоплательщиков - участников специальных инвестиционных контрактов в связи с выполнением ими специального инвестиционного контракта, на которые распространяется действие настоящего пункта.

4.2. Положения актов законодательства о налогах и сборах в части увеличения и (или) отмены пониженных налоговых ставок, тарифов страховых взносов, установленных для налогоплательщиков - резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и налогоплательщиков - резидентов свободного порта Владивосток в связи с исполнением ими соглашений об осуществлении деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" или Федеральным законом от 13 июля 2015 года N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток", и (или) в части отмены или изменения условий предоставления налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для таких налогоплательщиков, не применяются в отношении указанных налогоплательщиков до наступления наиболее ранней из следующих дат:

даты утраты налогоплательщиком соответственно статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток;

даты окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения соглашения об осуществлении деятельности, указанного в абзаце первом настоящего пункта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения такого соглашения, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток.

Положения настоящего пункта распространяются на акты законодательства о налогах и сборах в части страховых взносов, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и применяются для налогоплательщика - резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток при условии указания в соответствующем соглашении об осуществлении деятельности ссылок на положения актов законодательства о налогах и сборах в части пониженных налоговых ставок, тарифов страховых взносов или налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для налогоплательщиков - резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и налогоплательщиков - резидентов свободного порта Владивосток в связи с исполнением ими соглашений об осуществлении деятельности, на которые распространяется действие настоящего пункта.

4.3. Положения актов законодательства о налогах и сборах, в том числе в части введения новых налогов и (или) сборов, вступившие в силу после даты включения в реестр, предусмотренный Федеральным законом "О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации" (далее в настоящей статье - реестр), сведений о заключении с налогоплательщиком (плательщиком сборов) соглашения о защите и поощрении капиталовложений (далее в настоящем пункте - последующие акты законодательства о налогах и сборах), не применяются в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов), являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, в части правоотношений, связанных с исполнением такого соглашения, с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом. При этом акты законодательства о налогах и сборах, вводящие новые налоги и (или) сборы, применяются такими налогоплательщиками (плательщиками сборов) при условии признания утратившими силу в связи с введением нового налога и (или) сбора норм законодательства, которыми на дату включения налогоплательщика (плательщика сбора) в реестр осуществлялось нормативное правовое регулирование обязательного платежа, имевшего схожий объект обложения с новым налогом и (или) сбором.

В отношении налогоплательщиков, являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, заключенного с субъектом Российской Федерации, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменения порядка определения налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот, порядка и (или) сроков уплаты по налогу на имущество организаций и транспортному налогу.

В отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов), являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, заключенного с Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменений, указанных в абзаце втором настоящего пункта, а также в части изменения объекта налогообложения, порядка определения налоговой базы, налогового периода, налоговых ставок, порядка исчисления, порядка и (или) сроков уплаты по налогу на прибыль организаций, изменения сроков уплаты и (или) порядка возмещения налога на добавленную стоимость и (или) введения новых налогов и (или) сборов.

В отношении налогоплательщиков, являющихся стороной соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений, заключенного с субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием, не применяются положения последующих актов законодательства о налогах и сборах в части изменений, указанных в абзаце втором настоящего пункта, а также в части изменения налоговых ставок, налоговых льгот, порядка и (или) сроков уплаты по земельному налогу.

Особенности применения актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные настоящим пунктом, не распространяются на последующие акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие налоговые льготы по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам, условия и сроки применения и прекращения действия указанных льгот.

Положения настоящего пункта применяются в отношении указанных налогоплательщиков (плательщиков сборов) до наступления наиболее ранней из следующих дат:

даты истечения указанного в реестре срока применения стабилизационной оговорки, установленного соответствующим соглашением о защите и поощрении капиталовложений в соответствии с частями 10 и 11 статьи 10 Федерального закона "О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации";

даты включения сведений о расторжении соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений в реестр.

Если иное не предусмотрено настоящим пунктом, положения настоящего пункта применяются в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов) при условии ведения ими раздельного учета объектов налогообложения, налоговой базы и сумм налогов по налогам, подлежащим уплате при исполнении соглашений о защите и поощрении капиталовложений, указанных в абзацах втором - пятом настоящего пункта, и при осуществлении иной хозяйственной деятельности, а также раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) при исполнении соглашений, указанных в абзацах третьем и пятом настоящего пункта, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Налогоплательщик (плательщик сбора), являющийся стороной соглашения о защите и поощрении капиталовложений, в соответствии с Федеральным законом "О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации" признаваемый проектной компанией, раздельный учет, предусмотренный абзацем десятым настоящего пункта:

вправе не вести в случае, если он не является одновременно участником консолидированной группы налогоплательщиков;

ведет в части, касающейся соблюдения им положений пункта 9 статьи 278.1 настоящего Кодекса, в случае, если он одновременно является участником консолидированной группы налогоплательщиков.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на издаваемые в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.

По делам о налоговых преступлениях необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, установленные в статье 5 НК РФ.

Комментарий к абз. 1 пункта 3

1. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено для актов, изменяющих условия взимания установленных налогов. Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. [3.1]

Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре 2021 г., вступит в силу не ранее 1 января 2023 г. [3.3]

Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом (например, для НДПИ и акцизов он равен, как правило, одному месяцу) могут меняться значительно чаще. [3.4]

Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий. [3.5]

Для сборов (разовых платежей), применительно к которым налоговый период не устанавливается, изменения могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 НК РФ). [3.6]

2. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств (ст. 57 Конституции РФ), подрывают принцип свободы предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ). [3.7]

Адвокату следует обращать внимание на срок действия нарушенной нормы налогового законодательства, наличие на момент ее применения налогоплательщиком разъяснений компетентных органов, устоявшейся судебно-арбитражной практики, позволяющих преодолеть правовую неопределенность. [3.9]

3. Споры о порядке вступления актов налогового законодательства в действие – не такая уж и редкость[2].[3.10]

Наличие такого спора является признаком неопределенности налогового законодательства, что исключает вывод об умышленном уклонении от налогообложения. [3.11]

Поскольку применение этой статьи сопровождалось спорами с налоговыми органами[5], стабилизационные оговорки стали вносить в саму ст. 5 НК РФ. В ней появились п. 4.1 (в отношении участников специальных инвестиционных контрактов), п. 4.2 (в отношении резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и др.), п. 4.3 (в отношении участников соглашений о защите и поощрении капиталовложений). [3.16]

Обратить внимание судов на то, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

Комментарий к абз. 2 пункта 3

1. Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. [3.17]

Правило о непридании законам обратной силы не специфично для законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отраслям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения, вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны пагубно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности правопорядка. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы — это проявление особой значимости проблемы именно в области налогообложения. [3.18]

Применительно к налогам и сборам это правило означает, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобретут обязанность уплаты налога. [3.19]

2. Придание законам о налогах обратной силы означает не только принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действий, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Конституционный Суд РФ признал, что Закон о земельном налоге фактически имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного времени, хотя и до наступления срока уплаты. Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествии времени[6].[3.20]

3. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только придание законам о налогах обратной силы прямым указанием на это в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы актами официального или иного толкования либо правоприменительной практикой[7].[3.21]

Таким образом, конституционный запрет придавать закону обратную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения. [3.22]

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации и на акты органов местного самоуправления. [3.23]

При расчете размера налога, сбора, страхового взноса, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, страховые взносы, налоговые ставки и их размеры, тарифы страховых взносов, которые были установлены законодательством для налогового (расчетного) периода, за который рассчитывается указанный размер. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги, сборы, страховые взносы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), тарифы страховых взносов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ.

Комментарий к абз. 3 пункта 3

1. Закон может не только повышать обязательства налогоплательщиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятное для субъектов налогообложения влияние такого закона должно быть понятно как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим налоги[8].[3.24]

2. Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором — только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим распространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим установлен для актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5). [3.25]

3. Суды иногда подходят к вопросу об устранении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с более широких позиций, чем НК РФ. [3.26]

Суд решил, что поскольку с введением второй части НК РФ лицо освобождается от уплаты налога за проданную квартиру, если она находилась в его собственности 5 лет и более, то неуплата налога за указанную проданную квартиру не образует состава преступления. [3.28]

Применение неправильной редакции возможно как налоговым органом, так и налогоплательщиком. В последнем случае это свидетельство, скорее всего, ошибочных, а не умышленных действий. [3.30]

Налоговый период – срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства. [3.32]

НК РФ определяет налоговый период как календарный год или иной отрезок времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 55). [3.33]

Отчетный период – срок подведения итогов (окончательных или промежуточных) составления отчетности представления ее в налоговый орган. [3.34]

Налоговый и отчетный периоды могут совпадать, а могут быть разными. Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Сумма, рассчитанная по итогам расчетного периода, не совпадающего с налоговым периодом, считается промежуточным платежом. [3.35]

Сокрытие налогов возможно только по результатам налогового периода, когда сумма платежа определяется окончательно. [3.36]

Недоплаты авансовых (промежуточных) платежей налогов сами по себе не свидетельствуют об уклонении от уплаты налога, если в итоговой декларации (расчете) по результатам налогового периода сумма платежа исчислена верно. [3.37]

[1] См. об этом: Пепеляев С.Г. Починить принтер. / Налоговед, 2016, № 9, с. 4-6.

[3] Определение КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О, о 12 мая 2003 г. № 186-О, от 7 июня 2003 г. № 291-О, от 4 декабря 2003 г. № 445-О.

[4] Определение КС РФ от 1 июля 1999 г. № 111-О.

[5] См.: п. 8 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов. Утвержден Президиумом ВС РФ 12 июля 2017 г.

даты утраты налогоплательщиком статуса участника специального инвестиционного контракта;
даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса налогоплательщика - участника специального инвестиционного контракта.

даты утраты налогоплательщиком соответственно статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток;
даты окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения соглашения об осуществлении деятельности, указанного в абзаце первом настоящего пункта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения такого соглашения, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток.

даты истечения указанного в реестре срока применения стабилизационной оговорки, установленного соответствующим соглашением о защите и поощрении капиталовложений в соответствии с частями 10 и 11 статьи 10 Федерального закона "О защите и поощрении капиталовложений в Российской Федерации";
даты включения сведений о расторжении соответствующего соглашения о защите и поощрении капиталовложений в реестр.

вправе не вести в случае, если он не является одновременно участником консолидированной группы налогоплательщиков;
ведет в части, касающейся соблюдения им положений пункта 9 статьи 278.1 настоящего Кодекса, в случае, если он одновременно является участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Александр Жигачев,

Из п. 1 ст. 100 НК РФ следует, что по результатам выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов в обязательном порядке должен быть составлен акт налоговой проверки. По результатам же камеральной налоговой проверки акт составляется не всегда, а только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

Налоговые проверки — одна из важнейших форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ).

При этом налоговые органы проводят в отношении налогоплательщиков налоговые проверки двух видов (ст. 87 НК РФ):

камеральные налоговые проверки;
выездные налоговые проверки.

Акт налоговой проверки, хотя он и фиксирует результаты проведенных проверочных мероприятий и выводы проверяющих, является всего лишь промежуточным документом. Акт налоговой проверки, наряду с другими документами и информацией, участвует при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения (ст. 101 НК РФ). А вот уже решение является итоговым документом по налоговой проверке.

Соответственно, акт налоговой проверки, в силу своего промежуточного статуса, не может содержать обязательных (императивных) предписаний и сам по себе не может нарушать права и интересы налогоплательщика.

Именно поэтому акт налоговой проверки отдельно обжаловать нельзя. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в одном из своих решений (Определение от 27.05.2010 № 766-О-О).

Тем не менее зафиксированные в акте налоговой проверки факты, результаты и выводы являются важнейшей предпосылкой для вынесения решения по налоговой проверке. На этом этапе важно выяснить и позицию второй стороны.

Поэтому лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), наделяется правом представить письменные возражения по акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

При этом предусматривается также возможность приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Цель таких возражений — повлиять на итоговое решение по налоговой проверке.

Алгоритм представления возражений на акт налоговой проверки является единым для выездных и камеральных налоговых проверок, регулируется немногочисленными процедурными нормами НК РФ и на первый взгляд выглядит относительно простым. Но на практике это далеко не всегда так, и нередко некоторые спорные аспекты и неясности все же возникают.

В настоящей статье мы рассмотрим некоторые вопросы составления и представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки.

Материал статьи применим и к плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов, налоговым агентам. А вот консолидированные группы налогоплательщиков мы оставим за рамками статьи.

Начнем с того, что представление возражений на акт налоговой проверки — это право налогоплательщика.

Как показывает практика, если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа по налоговой проверке и при этом готов настойчиво отстаивать свою позицию, налоговый спор крайне редко заканчивается на стадии вынесения решения по результатам налоговой проверки.

Могут ли возникнуть неблагоприятные для налогоплательщика последствия, если он раскроет те или иные свои контраргументы слишком рано или, напротив, — на поздних стадиях налогового спора?

На эти вопросы нет однозначного ответа. Все зависит от конкретных обстоятельств налогового спора и от того, о каких контраргументах налогоплательщика идет речь. Но для ориентира попробуем выделить несколько ситуаций (в них мы рассматриваем контраргументы и документы, которые в принципе имеются у налогоплательщика на момент представления возражений; понятно, что если они появляются поз- же, то вопросы отпадают сами собой).

Контраргументы налогоплательщика основаны исключительно на альтернативном (отличном от позиции налогового органа) толковании норм налогового законодательства.

Иными словами, налогоплательщик спорит не о вопросах факта (конкретные обстоятельства хозяйственной деятельности, события, действия, те или иные числовые либо натуральные показатели и т. д.), а о вопросах права (как толковать и применять ту или иную норму законодательства в конкретной ситуации).

При определении размера недоимки и (или) пеней, штрафов налоговый орган допустил ошибки в расчетах.

Контраргументы по этому поводу однозначно следует отразить в возражениях на акт налоговой проверки. Такие контраргументы уж точно не следует прятать. Но если все-таки по каким-то причинам налогоплательщик не отразил такие контраргументы в возражениях на акт налоговой проверки, ни вышестоящий налоговый орган, ни суд не откажутся принимать их на последующих стадиях налогового спора.

При проведении в ходе налоговой проверки тех или иных мероприятий либо при ином получении доказательств налоговым органом допущены процедурные (формальные) нарушения.

Об этом точно не стоит упоминать в возражениях на акт налоговой проверки.

Такие замечания налогоплательщика будут значительно весомее и ценней на последующих стадиях налогового спора — при обжаловании решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе или в суде.

Контраргументы налогоплательщика основаны на документах, которые налоговый орган не истребовал, и налогоплательщик не предоставлял при проведении налоговой проверки.

Если затянуть с представлением документов еще дальше — до стадии судебного обжалования — последствия тоже неоднозначны.

По смыслу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 №267-О, налогоплательщик не лишен права представлять суду документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были они исследованы и истребованы налоговым органом или нет.

То, что налоговый орган в ходе налоговой проверки не истребовал у налогоплательщика те или иные документы и поэтому налогоплательщик не раскрыл их на ранних стадиях налогового спора, — это, конечно, существенный аргумент. Но станет ли он гарантированно убедительным и, соответственно, оградит ли он налогоплательщика от изложенных выше последствий, — заранее предугадать сложно.

Окончательное решение вопроса о том, принимать или не принимать дополнительные документы в ходе судебного разбирательства, в любом случае остается на усмотрение суда.

Контраргументы налогоплательщика основаны на документах, которые налоговый орган истребовал у налогоплательщика при проведении налоговой проверки, но по каким-то причинам налогоплательщик их не предоставил.

Такие контраргументы и обосновывающие их документы, по нашему мнению, однозначно нужно раскрывать в возражениях на акт налоговой проверки.

В противном случае возникает существенный риск того, что поведение налогоплательщика будет признано недобросовестным и суд на этом основании откажет в приобщении к делу таких документов и, соответственно, не учтет основанные на них контраргументы налогоплательщика (см. изложенные выше подходы судов).

Отдельно отметим, что если налогоплательщик согласен по существу с выводами и результатами, изложенными в акте налоговой проверки, но считает необходимым снизить размер штрафа за выявленные налоговые правонарушения в связи с наличием смягчающих обстоятельств (ст. ст. 112, 114 НК РФ), то подавать возражения на акт налоговой проверки не нужно.

В этом случае до даты рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику следует представить в налоговый орган соответствующее ходатайство.

Форма такого ходатайства не утверждена, оно составляется в произвольной форме и может именоваться, например, как:

ходатайство об учете обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения;
ходатайство о снижении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения.

Главное — подробно перечислить в таком ходатайстве все смягчающие обстоятельства, прямо или косвенно относящиеся к выявленным в ходе налоговой проверки правонарушениям, а при необходимости — приложить к ходатайству документы (их копии), подтверждающие смягчающие обстоятельства.

Если же налогоплательщик по каким-то эпизодам не согласен с актом налоговой проверки и подает возражения по ним, а по каким-то согласен, но считает необходимым снизить размер штрафа, то ходатайство о снижении налоговой санкции можно отразить непосредственно в возражениях на акт налоговой проверки.

Тот же самый алгоритм (отдельное ходатайство или включение в возражения) применим и к случаям, когда налогоплательщик ссылается на обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).

Порядок представления налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ представить возражения по акту налоговой проверки может лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (т. е. сам налогоплательщик), либо его представитель.

Иные лица, даже если результаты налоговой проверки могут косвенно затронуть их интересы (например, участники налогоплательщика), представлять возражения по акту налоговой проверки не вправе.

Представить письменные возражения по акту налоговой проверки можно в течение одного месяца со дня его получения (п.6 ст.100 НК РФ).

По общему правилу, согласно п. 5 ст. 6.1 НК РФ, этот месячный срок истекает в соответствующее число следующего месяца (например, если акт налоговой проверки получен налогоплательщиком 06.11.2019, то представить возражения по нему можно не позднее 06.12.2019).

Но при исчислении указанного срока нужно учитывать несколько важных особенностей.

Например, если акт налоговой проверки был получен налогоплательщиком 31.01.2019, то представить возражения по нему нужно было не позднее 28.02.2019.

в дату фактического получения (здесь, по нашему мнению, по аналогии может быть применена позиция, изложенная в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.05.2013 №ВАС-6232/13 по делу №А03-13959/2012, от 23.03.2012 №ВАС-2652/12 по делу №А67-2186/11, об учете момента фактического получения документа);
на шестой рабочий день считая с даты отправки письма, даже если оно фактически не получено налогоплательщиком или получено позднее (п.6 ст.6.1, п.5 ст. 100 НК РФ).

И именно с этой фактической или условной даты получения акта будет отсчитываться месячный срок на представление возражений по нему.

На практике налоговый орган нередко вносит изменения в акт налоговой проверки уже после его вручения/направления налогоплательщику (без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

НК РФ конкретно эту ситуацию не регулирует, но по смыслу нормы п. 6 ст. 100 НК РФ в этом случае месячный срок на представление возражений по акту налоговой проверки следует отсчитывать с момента получения налогоплательщиком изменений к акту (поскольку именно в этот момент налогоплательщик имеет возможность ознакомиться с актом в окончательной редакции).

Возражения оформляются письменно и представляются в налоговый орган, составивший акт налоговой проверки. Сделать это можно несколькими способами:

В случае направления возражений по почте нужно учесть, что для соблюдения отведенного на подачу возражений месячного срока достаточно до 24 часов последнего дня срока передать/сдать в организацию связи соответствующее почтовое отправление с возражениями (п.8 ст.6.1 НК РФ). После истечения срока на представление налогоплательщиком возражений руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по общему правилу в течение 10 рабочих дней рассматривает материалы налоговой проверки и принимает решение (п.6 ст. 6.1, п. 1 ст.101 НК РФ).

Поэтому может получиться так, что отправленные по почте в последние дни срока возражения на акт налоговой проверки не успеют фактически поступить в налоговый орган к моменту рассмотрения материалов налоговой проверки.

На этот аспект необходимо обратить внимание и, во избежание спорных ситуаций, не затягивать отправку возражений по почте до последнего дня срока.

А накануне дня рассмотрения материалов налоговой проверки желательно поинтересоваться о поступлении возражений в налоговый орган и при необходимости продублировать их через канцелярию (окно приема документов) налогового органа (с пояснением, что возражения были также вовремя направлены по почте).

По поводу возможности направления возражений в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) — вопрос не вполне однозначный. На практике налогоплательщики нередко представляют возражения в электронной форме (в виде прикрепленного по ТКС файла, заверенного электронной подписью), а налоговые органы, как правило, принимают и рассматривают такие возражения. Но, поскольку специальный электронный формат таких возражений по ТКС не предусмотрен, по нашему мнению, не следует без крайней необходимости использовать этот способ представления возражений.

Прежде всего отметим, что налогоплательщик может ходатайствовать об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (например, по мотиву того, что не успевает подготовить возражения на объемный акт налоговой проверки).

А дальше, даже если налогоплательщик представил возражения и обосновывающие их документы с нарушением установленного в п. 6 ст. 100 НК РФ месячного срока, но до момента рассмотрения материалов налоговой проверки, такие возражения должны быть учтены при вынесении решения.

По крайней мере, такая позиция закреплена в Письме УМНС РФ по г. Москве от 28.06.2004 №11-10/42411, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 №Ф04- 5702/2007(37410-А70-29) по делу №А70-8111/25-2006.

Кроме того, п.4 ст.101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом давать свои объяснения непосредственно на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (при этом следует на стоять на том, чтобы такие объяснения подробно были занесены в протокол рассмотрения материалов налоговой проверки).

Но выше мы рассмотрели, что есть некоторые ограничения по раскрытию документов и иных доказательств на последующих стадиях налогового спора.

Форма, структура и содержание возражений на акт налоговой проверки Как мы уже упомянули выше, возражения на акт налоговой проверки оформляются письменно. Конкретных требований к структуре и содержанию возражений НК РФ не предъявляет.

Поэтому в данном случае преимущественно следует руководствоваться общими соображениями, ориентированными на обоснованность, весомость и убедительность возражений.

Отраженные в возражениях контраргументы налогоплательщика следует раскрывать со ссылками на положения законодательства и подтверждающие документы (к возражениям необходимо приложить заверенные копии таких документов либо нужно сделать оговорку, что они ранее уже предоставлялись в ходе налоговой проверки).
Если налогоплательщик направлял запрос о разъяснении тех или иных положений налогового законодательства в Минфин РФ (финансовый орган субъекта РФ, финансовый орган муниципального образования — по компетенции) и (или) в налоговый орган и ответ на такой запрос прямо или косвенно подтверждает позицию налогоплательщика по отраженному в акте налоговой проверки вопросу, то на это обязательно нужно сослаться в возражениях.

В обоснование своих аргументов в возражениях следует также сослаться на положительные для налогоплательщика разъяснения Минфина РФ, финансовых органов субъектов РФ, муниципальных образований и (или) налоговых органов, выпущенные в пределах их компетенции для неопределенного круга лиц (конечно, если таковые удалось обнаружить в открытых источниках, например, на сайтах указанных органов, в справочных правовых системах и т. д.).

Кроме того, даже если налоговый орган не снимет выявленную недоимку, такие разъяснения по общему правилу освобождают от начисления пеней на сумму недоимки (п.8 ст.75 НК РФ) и от штрафа (пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ), но при условии, что разъяснения основаны на полной и достоверной информации (т. е. являются относимыми к спорному вопросу).

Соответственно, для дополнительной аргументации своей позиции, а также для убеждения налогового органа в серьезности своих намерений в возражениях по возможности следует ссылаться на судебную практику (конечно, если таковая в пользу налогоплательщика имеется).

Понятно, что наиболее весомыми для убеждения налогового органа будут решения Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ (несмотря на упразднение последнего, его решения продолжают учитываться при толковании и применении законодательства РФ).

Соответственно, ими не следует пренебрегать при подготовке возражений на акт налоговой проверки.

Как правило, структура возражений состоит из адресной части, заглавия, вводной, мотивировочной (описательной) и резолютивной частей, приложений.

В вводной части указывается, кем и какая налоговая проверка была проведена, реквизиты составленного акта налоговой проверки, дата и способ получения этого акта налогоплательщиком.

В ней необходимо последовательно изложить, с чем не согласен налогоплательщик, со ссылкой на законодательство, подтверждающие документы, разъяснения налоговых и финансовых органов, судебную практику (см. выше).

Общих правил составления мотивировочной части возражений нет. Все зависит от конкретной ситуации.

В качестве обоснования и подтверждения здесь можно привести и документы из договорных взаимоотношений, и переписку, и расчеты, и дефекты (несоответствия, противоречия) в проверочных мероприятиях и выводах самого налогового органа.

Весомости добавит положительная для налогоплательщиков судебная практика по похожим ситуациям.

Для удобства восприятия мотивировочную часть возражений можно структурировать.

Здесь тоже нет общих правил. На практике применяются следующие способы структурирования:

по конкретным налогам;
по эпизодам хозяйственной деятельности и (или) договорных взаимоотношений;
в привязке к структуре (к пунктам, разделам и т. д.) акта налоговой проверки.

В резолютивной части следует отразить:

общую просьбу учесть возражения при рассмотрении материалов налоговой проверки;
конкретные просьбы не начислять отраженные в акте налоговой проверки конкретные суммы налогов, пеней, не привлекать к налоговой ответственности по конкретным эпизодам.

В качестве приложений к возражениям следует собирать копии документов, подтверждающих контраргументы и позицию налогоплательщика.

При подписании возражений представителем следует прилагать также документы, подтверждающие полномочия представителя.

Читайте также: