Выплаты вознаграждения по лицензионным договорам иностранной фирме какие могут возникнуть риски

Обновлено: 12.05.2024

При предоставлении права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору другой стороне у лицензиара возникают доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль. Рассмотрим порядок признания доходов в зависимости от формы выплаты вознаграждения и условий лицензионного договора, а также специфику учета дохода, если исключительное право на результат интеллектуальной деятельности принадлежит нескольким лицам совместно.

Порядок признания доходов

Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства признаются в налоговом учете доходами от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ) или внереализационными доходами (п. 5 ст. 250 НК РФ). Квалификацию таких доходов организация закрепляет в учетной политике.

Порядок признания доходов по лицензионному договору регулируется ст. 271 НК РФ.

Если вознаграждение признается доходом от реализации, то применяется п. 1 ст. 271 НК РФ, согласно которому при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для доходов от реализации услуг датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Если вознаграждение признается внереализационным доходом, то применяется подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которому для доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

И к доходам от реализации, и к внереализационным доходам применяется п. 2 ст. 271 НК РФ, который предусматривает: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

От формы выплаты вознаграждения и условий лицензионного договора будет зависеть порядок учета доходов.

Вознаграждение в форме фиксированного разового платежа

Если по условиям лицензионного договора вознаграждение установлено в форме разового платежа, то на практике возможны следующие два варианта условий выплаты такого вознаграждения.

Первый вариант. Стороны определяют разовый платеж в качестве аванса с ежемесячным подтверждением факта использования лицензиатом результата интеллектуальной деятельности с указанием суммы платежа, приходящейся на каждый конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора часть суммы разового платежа возвращается лицензиатом лицензиару.

При таких условиях лицензионного договора услуга по предоставлению прав использования объекта интеллектуальной собственности будет считаться оказанной на последний день каждого месяца в течение срока действия договора. Соответственно в целях исчисления налога на прибыль сумма разового платежа подлежит учету в составе доходов на последний день отчетного (налогового) периода в соответствующей сумме, определенной сторонами.

Второй вариант. Стороны определяют разовый платеж как вознаграждение за предоставление в пользование неисключительного права на результат интеллектуальной деятельности без ежемесячного подтверждения факта использования лицензиатом этого результата с указанием суммы платежа, приходящейся на каждый конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора разовый платеж ни в какой сумме не подлежит возврату лицензиатом лицензиару.

При названных условиях лицензионного договора услуга по предоставлению прав использования объекта интеллектуальной собственности будет считаться оказанной на момент передачи такого объекта в пользование. Таким моментом будет являться дата акта приема-передачи права использования результата интеллектуальной деятельности или дата подписания лицензионного договора, если договором предусмотрена передача объекта в пользование с даты подписания договора.

Однако вознаграждение, единовременно выплачиваемое по такому лицензионному договору, фактически относится ко всему периоду действия договора, т. е. к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и с учетом положений п. 2 ст. 271 НК РФ, являющихся специальными по отношению к положениям п. 1, подп. 3 п. 4 этой же статьи НК РФ, подлежит распределению и равномерному включению в состав доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, в течение всего срока действия указанного договора.

Правомерность данного вывода подтверждается официальной позицией контролирующих органов (см. письма Минфина России от 14 мая 2019 г. № 03−03−06/1/34 302, от 22 сентября 2015 г. № 03−03−06/54 220, от 20 июля 2012 г. № 03−03−06/1/354).

Таким образом, доход в виде разового платежа по лицензионному договору, действующему в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, подлежит распределению и равномерному включению в состав доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, независимо от условий выплаты такого разового вознаграждения (первый или второй вариант).

Вознаграждение в форме фиксированного ежемесячного платежа

Если вознаграждение уплачивается ежемесячно, то на основании ст. 271 НК РФ в доходах признается ежемесячно каждый платеж.

Вознаграждение в форме процентных отчислений от дохода (выручки)

Если по условиям лицензионного договора вознаграждение выражено в форме процентных отчислений от дохода (выручки), то фактически конкретный размер вознаграждения (рояли) заранее не может быть установлен, определяется только порядок его расчета. Сумма роялти, приходящаяся на конкретный месяц, ставится в зависимость от сумм, которые лицензиат фактически получит при использовании результата интеллектуальной деятельности.

В этом случае для фиксирования факта оказания услуг в виде использования лицензиатом права на объект интеллектуальной собственности и размера роялти необходимо составление между сторонами первичного документа (отчета, акта). При таких условиях лицензионного договора услуга по предоставлению прав использования объекта интеллектуальной собственности будет считаться оказанной на дату составления такого первичного документа.

Следовательно, суммы роялти признаются в составе доходов для налога на прибыль лицензиара на дату первичного документа. Если первичный документ составляется, к примеру, за каждый истекший месяц по его окончании, то суммы роялти признаются на последнее число каждого месяца (см. письмо Минфина России от 28 апреля 2016 г. № 03−03−06/1/24 705).

Особенности учета доходов, если исключительное право на результат интеллектуальной деятельности принадлежит нескольким лицам совместно

В соответствии с п. 2 ст. 1229 Гражданского кодекса РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.

Когда исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации принадлежит нескольким лицам совместно, каждый из правообладателей может использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению, если ГК РФ или соглашением между правообладателями не предусмотрено иное. Взаимоотношения лиц, которым исключительное право принадлежит совместно, определяются соглашением между ними (п. 3 ст. 1229 ГК РФ).

Доходы от совместного использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации распределяются между всеми правообладателями в равных долях, если соглашением между ними не предусмотрено иное (п. 3 ст. 1229 ГК РФ).

Таким образом, когда объект интеллектуальной собственности принадлежит нескольким лицам совместно, каждый из правообладателей может заключить лицензионный договор, если соглашение между ними не содержит такого запрета. При этом организация-правообладатель, заключая лицензионный договор с третьей стороной, обязана будет в общем случае поделиться частью вознаграждения с другим правообладателем. Также организация-правообладатель может получить часть вознаграждения от другого правообладателя ввиду заключения последним лицензионного договора.

В этих ситуациях доходы в целях налогообложения прибыли будут отражаться следующим образом.

В ситуации, когда лицензионный договор заключает другой правообладатель, организация признает в составе доходов также только сумму причитающегося ему лицензионного вознаграждения в размере, установленном в соглашении.

При заключении каждым из правообладателей лицензионного договора между ними должен быть организован документооборот, который бы:

во-первых, обеспечивал своевременное и правильное отражение доходов в учете другого правообладателя;
во-вторых, подтверждал размер фактически полученных (оплаченных) лицензионных платежей, часть из которых подлежит перечислению другому правообладателю с целью доказательства правильного расчета суммы, причитающейся другому правообладателю.

Такими документами, в частности, могут быть:

при заключении одним из правообладателей лицензионного договора и передаче третьему лицу права использования объекта интеллектуальной собственности — уведомление/отчет/акт об использовании результата интеллектуальной деятельности, в котором будет содержаться информация о заключении лицензионного договора и о передаче прав использования объекта. К документу прилагается копия заключенного лицензионного договора и копия акта приема-передачи (если его составление предусмотрено лицензионным договором);
при составлении правообладателем, заключившим лицензионный договор, с лицензиатом дополнительных документов [1] , — уведомление/отчет/акт с приложением копии документа, составленного между лицензиаром и лицензиатом;
при получении правообладателем, заключившим лицензионный договор, лицензионного вознаграждения от лицензиата на расчетный счет — уведомление/отчет/иной документ с приложением выписки со счета.

________________
[1] Например, если вознаграждение установлено в форме процентных отчислений от дохода (выручки) лицензиата

При приобретении услуг у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, необходимо учитывать, признается ли такая услуга объектом обложения налогом на доходы. Налоговым законодательством установлен закрытый перечень таких объектов. Если приобретаемая услуга указана в этом перечне, налог исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами (подп. 3.1 ст. 23, ч. 1 п. 3 ст. 193 НК).

Напомним, налоговыми агентами в данном случае признаются юридические лица и ИП, начисляющие и (или) выплачивающие доход нерезиденту (п. 1 ст. 23, ч. 1 п. 3 ст. 193 НК).

Если оказанная иностранной организацией услуга не поименована в перечне объектов, подлежащих обложению налогом на доходы, то исчислять налог не нужно.

Также налог на доходы не исчисляется, если иностранная организация осуществляет деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и налоговый агент получил об этом подтверждение, выданное налоговым органом в установленном порядке (ч. 1 — 3 п. 4 ст. 193 НК).

Внимание!
Для целей исчисления налога на доходы место реализации услуг не имеет значения.

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) в виде вознаграждения за оказанную услугу (п. 1 ст. 191, п. 1 ст. 193 НК).

Днем начисления дохода является наиболее ранняя из следующих дат (п. 2 ст. 191 НК):

— дата отражения в бухгалтерском учете факта оказания услуги иностранной организацией (подп. 2.1 ст. 191 НК);

— дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации за услугу (факта осуществления платежа, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (подп. 2.3 ст. 191 НК).

Отметим, что для налогового агента, использующего предоставленное им законодательными актами право не вести бухгалтерский учет (например, для белорусской организации, которая применяет УСН и ведет книгу учета доходов и расходов), днем начисления дохода признается дата выплаты дохода иностранной организации (осуществления платежа, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 4 ст. 191 НК).

Внимание!
К доходам нерезидента от источников в Республике Беларусь относятся в том числе авансовые платежи (п. 3 ст. 189, подп. 2.3 ст. 191 НК).

Налоговой базой для целей исчисления налога в большинстве случаев является общая сумма доходов, причитающихся (выплачиваемых) иностранной организации (подп. 1.3 ст. 190 НК). По доходам от оказания услуг по страхованию (сострахованию, перестрахованию) налоговая база определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат, перечисленных в подп. 1.1.5 ст. 190 НК.

В общем случае ставка налога по доходам от оказания услуг иностранными организациями установлена белорусским законодательством в размере 15% (подп. 1.5 ст. 192 НК).

В НК в отношении некоторых видов доходов от оказания услуг предусмотрена ставка 0%, а именно:

1) по доходам в виде компенсаций (возмещения издержек), комиссий, выплата которых иностранным банкам предусмотрена договорами по предоставлению некоторых кредитов, займов, доходы по которым облагаются по ставке 0% (абз. 2, 3 и 7 подп. 1.1 ст. 192 НК);

2) по доходам от выполнения работ (оказания услуг), связанных с:

эмиссией, размещением, обращением, погашением следующих облигаций (абз. 8 и 9 подп. 1.1 ст. 192 НК):

— государственных долгосрочных облигаций Республики Беларусь, являющихся государственными долговыми обязательствами, формирующими внешний государственный долг;

— облигаций местных исполнительных и распорядительных органов;

— облигаций белорусских организаций;

учетом прав на такие облигации;

представлением интересов Республики Беларусь (абз. 8 и 10 подп. 1.1 ст. 192 НК):

— в рамках досудебного урегулирования споров;

— в международных арбитражах и иностранных судебных органах по спорам между иностранными организациями (иностранными гражданами) и Республикой Беларусь;

3) по доходам от оказания субъектам торгового мореплавания Республики Беларусь услуг по обучению работников в области эксплуатации морских судов (абз. 12 подп. 1.1 ст. 192 НК).

4) по доходам от оказания консультационных услуг для реализации международных договоров Республики Беларусь, направленных на привлечение в Республику Беларусь ресурсов (займов (кредитов), инвестиций) международных организаций, а также их грантов (абз. 13 подп. 1.1 ст. 192 НК).

Для резидентов ПВТ в отношении отдельных услуг, приобретаемых у нерезидентов с 28 марта 2018 г., ставка налога на доходы установлена в размере 0% (абз. 3 п. 16 Декрета N 8, п. 33 Положения о ПВТ).

Налог на доходы исчисляется исходя из налоговой базы, умноженной на ставку налога:

Внимание!
Услуги за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при перевозках, в связи с осуществлением международных перевозок, а также транспортно-экспедиционные услуги являются отдельным объектом обложения налогом на доходы. По ним применяется ставка 6% (ч. 1 подп. 1.1 ст. 189, подп. 1.2 ст. 192 НК).
Доходы в виде неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров также являются самостоятельным объектом налогообложения (подп. 1.7 ст. 189 НК). Ставка налога по таким доходам составляет 15% (подп. 1.5 ст. 192 НК).

Декларацию (расчет) по налогу на доходы налоговый агент представляет в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы. В том же месяце не позднее 22-го числа необходимо перечислить налог в бюджет (п. 1, ч. 1, 3 п. 5 ст. 193 НК).

Внимание!
При исчислении налога на доходы белорусской организации следует учитывать нормы международных договоров (п. 2 ст. 5 НК).

В соответствии с действующим законодательством (ст. 275 НК РФ), выплата российскими организациями иностранным компаниям дивидендов, а также процентов и т.д., является налогооблагаемой операцией. Налоговыми агентами иностранных компаний являются российские организации, база для исчисления налога определяется, исходя из суммы выплаченных дивидендов.

Размер налоговой ставки установлен пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ, при этом международными соглашениями могут быть предусмотрены иные (льготные) ставки налога.

В случаях, если соглашением об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН) установлена иная налоговая ставка, для исчисления налоговой базы следует использовать именно эту ставку, обязанность по удержанию налога на прибыль не возникнет, если соглашением установлено, что данный вид дохода не облагается налогом в РФ.

Фабула дела:

В ходе налоговой проверки было установлено неправомерное неисчисление коммерческим банком налога на прибыль в отношении процентов, выплаченных по депозитам иностранных банков (Люксембург и Австрия), поскольку последние не являлись ФПД.

Оспаривая решение налогового органа, банк настаивал на том, что иностранные банки являются ФПД. Также банк указывал, что налоговый орган неправильно применил ставку налога (20%) вместо 10%, поскольку инспекцией сделан вывод о том, что бенефициаром выплат являлся банк из Казахстана.

Выводы суда:

1. При выплате процентного дохода иностранным банкам заявителем было применено право на освобождение выплат от обложения налогом, но в ходе проверки было установлено, что эти банки не являются ФПД.

2. Суд пришел к выводу, что налоговому органу не следует устанавливать конечного бенефициара. Налоговому органу достаточно доказать, что спорные банки не являются ФПД. Возможность применения льготы напрямую зависит от того, является ли лицо, получающее льготу, фактическим собственником получаемого дохода. Законодательством не предусмотрена необходимость установления конечного собственника дохода, в случае, если он не претендует на использование льготы. Поскольку фактическими получателями процентов являлись иные лица, при выплате процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы.

3. Для признания лица в качестве ФПД необходимо не только наличие оснований для получения дохода (например, заключение договора), иностранная организация должна не только непосредственно получать выгоду, но и иметь возможность определять ее дальнейшую экономическую судьбу.

4. При определении ФПД следует также учитывать наличие у иностранной организации принимаемых рисков и выполняемые ею функции. В данном случае было установлено, что деятельностью иностранных банков являлся лишь перевод денежных средств от банка Казахстана и получение процентов от него.

5. Банком не заявлялось право на применение льготной ставки при выплате доходов с указанием банка Казахстана в качестве ФПД, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания применять ставку налога в размере 10%.

Комментарии:

1) Особенностью правового регулирования налогообложения операций по выплатам в пользу иностранных компаний является то, что оно включает в себя как нормы российского законодательства, так и нормы международных договоров (СИДН), которые имеют приоритет.

2) Право применения положений международных договоров возникает не автоматически, а лишь при соблюдении определенных процедур, предусмотренных законодательством.

3) Ранее в судебной практике присутствовал формальный подход к обоснованию вышеописанных налоговых льгот: необходимо было лишь представить документ, подтверждающий нахождение иностранной организации в стране, с которой заключено СИДН. Кроме того, в самих СИДН отсутствует понятие ФПД. В последнее время судебная практика изменилась. Точку в данном вопросе может поставить только ВС РФ.

4) Позиция суда основана, в том числе, на официальных комментариях ОЭСР к Модельной конвенции и согласуется с позицией ФНС России, изложенной в письме от 28.04.2018 N СА-4-9/8285: нельзя применять СИДН в ситуациях, когда действия участников взаимоотношений с иностранными участниками рынка направлены лишь на создание льготного налогового режима. Льготы по СИДН можно применять только, если налоговый резидент является действительным получателем дохода.

6) В случаях, когда совершенные сделки свидетельствуют о том, что они совершены только для использования льгот по международным соглашениям, налоговые преимущества в отношении таких сделок не могут быть предоставлены. В результате таких действий может быть изменен режим налогообложения, применены нормы российского законодательства, и, как следствие, доначислен налог.

7) Кроме того, суд еще раз напомнил налогоплательщикам, что льготы по налогу носят заявительный характер, и контролирующий орган не может их предоставлять самостоятельно, без соответствующего заявления налогоплательщика.

В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.

Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.

Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).

Читайте также: