Приказ 1 нормы амортизации

Обновлено: 13.05.2024

Новое в бухгалтерском законодательстве – это утверждение Минфином России ФСБУ 6/2020 для учёта основные средств, который заменит собой ПБУ 6/01. В этой статье на основе официальных комментариев Минфина проводим сравнение нового стандарта и пока действующих правил бухгалтерского учёта ОС.

Когда применять новый ФСБУ 6/2020

В связи с принятием этого стандарта с 1 января 2022 года утрачивают силу и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

Принять ФСБУ 6/2020 обязательно с 1 января 2022 года. То есть, с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Однако можно принять решение применять его уже сейчас.

Введен ряд новых понятий

ФСБУ 6/2020 ввёл отдельные новые понятия и нормативно закрепил ряд понятий, которые традиционно использовались на практике. Среди них:

ПОНЯТИЕ

ПОЯСНЕНИЕ

Уточнены объекты основных средств

В ФСБУ 6/2020 уточнены признаки, характеризующие основные средства. В стандарте к ним отнесены:

ПРИЗНАК

ПОЯСНЕНИЕ

В составе ОС обособленно учитывают и отражают в бухгалтерской отчетности объекты инвестиционной недвижимости.

Изменен порядок учета малоценных предметов

ФСБУ 6/2020 установлен общий подход к определению малоценных активов, имеющих признаки основных средств, но которые можно не учитывать в качестве ОС: объекты рассматриваются для целей бухучета в качестве малоценных исходя из существенности информации о них (ранее стоимость таких активов не превышала 40 000 рублей за единицу). На основе этого подхода организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости малоценных активов.

Затраты на приобретение и создание таких активов признают расходами периода, в котором они были понесены (ранее эти активы отражали в составе МПЗ). При этом организация обязана обеспечить надлежащий контроль их наличия и движения.

Уточнен порядок определения инвентарных объектов

Традиционный подход к определению инвентарных объектов основных средств дополнен признанием самостоятельным инвентарным объектом:

ОБЪЕКТ

ПОЯСНЕНИЕ

Изменены правила амортизации

Вот основные новации в вопросах амортизации основных средств согласно ФСБУ 6/2020:

НОВОЕ

ПОЯСНЕНИЕ

Не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования ОС (ранее приостанавливалось при консервации объекта на срок более 3-х месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышала 12 месяцев).

Избранный способ амортизации должен:

  • наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы ОС;
  • применяться последовательно от одного отчетного периода к другому (кроме случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы ОС).

Такую проверку проводят в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

Изменены правила переоценки

После признания объект основных средств можно отражать в бухучете по переоцененной стоимости. При этом стоимость такого объекта регулярно переоценивают таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (ранее – объект переоценивали по текущей (восстановительной) стоимости).

Переоценку ОС имеют право проводить все организации (ранее – только коммерческие организации).

Переоценку проводят по мере изменения справедливой стоимости ОС (ранее – не чаще 1 раза в год на конец отчетного периода). Вместе с тем, допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще 1 раза в год (по состоянию на конец отчетного года).

При проведении переоценки наряду с пропорциональным пересчетом первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта ОС допустим способ, при котором сначала первоначальную стоимость уменьшают на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученную сумму пересчитывают таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта (ранее – только пропорциональный пересчет).

Сумму накопленной дооценки можно списывать на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:

  1. Единовременно при списании переоцененного объекта ОС.
  2. По мере начисления амортизации по такому объекту.

Ранее – только единовременно при списании объекта.

Переоценку объектов инвестиционной недвижимости проводят в порядке, отличном от порядка переоценки других ОС. Основные отличия:

  • переоценку проводят на каждую отчетную дату;
  • первоначальную стоимость объекта (в т. ч. ранее переоцененную) пересчитывают таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости;
  • дооценку или уценку объекта включают в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта;
  • переоцениваемые объекты не подлежат амортизации.

Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

Введено обесценение

ФСБУ 6/2020 ввёл обязательную проверку основных средств на обесценение и учет изменения их балансовой стоимости вследствие обесценения.

Уточнен состав информации, раскрываемой в отчетности

Перечень информации об основных средствах, раскрываемой в бухотчетности, ФСБУ 6/2020 дополнил данными о:

В отношении основных средств, оцениваемых по переоцененной стоимости, установлен ряд дополнительных требований к раскрытию информации. В частности:

  • дата проведения последней переоценки;
  • сведения о привлечении независимого оценщика;
  • методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости, вкл. информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен;
  • балансовая стоимость переоцениваемых групп ОС, которая была бы отражена в бухотчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;
  • способы пересчета первоначальной стоимости переоцениваемых групп ОС;
  • сумма накопленной дооценки ОС, не списанная на нераспределенную прибыль, с указанием способа её списания.

Уточнен ряд иных правил

ЧТО УТОЧНЕНО

ПОЯСНЕНИЕ

  • истечение нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации, в результате чего использование становится невозможным;
  • прекращение деятельности, в которой использовали этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности;
  • передача в неоперационную (финансовую) аренду;
  • передача некоммерческой организации.

Упрощенные способы ведения бухучета ОС

Организации, которые в соответствии с законодательством РФ вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут:

  • не применять порядок корректировки первоначальной стоимости ОС в связи с изменением величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды, предусмотренный ФСБУ 6/2020;
  • отказаться от проверки ОС на обесценение – т. е. оценивать по балансовой стоимости на отчетную дату;
  • раскрывать в бухотчетности информацию об ОС в ограниченном объеме.

Переходные положения

Как отмечает Минфин, последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражают ретроспективно – т. е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.

Для облегчения перехода на новый порядок учета ОС в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с ОС сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. Для этого нужно сделать единовременную корректировку их балансовой стоимости на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей такой корректировки балансовой стоимостью ОС следует считать их первоначальную стоимость (с учетом переоценок), признанную до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации.

При этом накопленную амортизацию рассчитывают в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Избранный способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывают в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.

Приобретая бывшее в употреблении имущество, относящееся к амортизируемому, организация задается вопросом, как правильно определить срок его полезного использования (СПИ). Даже наличие специальной нормы гл. 25 НК РФ, разрешающей учесть срок нахождения основного средства в эксплуатации у предыдущего собственника, не всегда позволяет дать однозначный ответ на этот вопрос. Рассмотрим, с какими трудностями на практике может столкнуться организация, приобретая подобные ОС.

Нормы гл. 25 НК РФ, посвященные бэушным ОС

По общему правилу в силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования (СПИ) признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС.

Две нормы указанной статьи посвящены основным средствам, бывшим в эксплуатации.

Так, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по данному имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования названных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации такого имущества предыдущим собственником.

Отметим, п. 12 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, входят в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

К сведению: налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения СПИ имущества, бывшего в употреблении, ему применять (см. Письмо Минфина РФ от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608).

Иными словами, для того чтобы определить срок полезного использования бэушного ОС, новый собственник может установить свой срок полезного использования или взять за основу срок, установленный предыдущим собственником. В любом случае он может уменьшать или не уменьшать этот СПИ на срок фактического использования. Таким образом, возможны следующие варианты определения СПИ в отношении ОС, бывшего в эксплуатации.

Вариант 1

Срок полезного использования

СПИ, установленный продавцом

Вариант 2

Срок полезного использования

СПИ, установленный продавцом

Срок фактической эксплуатации ОС у продавца

Вариант 3

Срок полезного использования

СПИ, установленный покупателем в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом

Вариант 4

Срок полезного использования

СПИ, установленный покупателем в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом

Срок фактической эксплуатации ОС у продавца

Пример.

Организация в октябре 2018 года приобрела бывший в употреблении отопительный котел, стоимость которого составляла 283 200 руб. (в том числе НДС – 43 200 руб.). В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость равна 240 000 руб. (283 200 – 43 200).

Предыдущий собственник предоставил следующие данные об объекте: на момент ввода в эксплуатацию имел код 142813100 ОКОФ и относился к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно, или 85 – 120 мес.). Был установлен СПИ, равный 105 мес. Фактически объект эксплуатировался 25 мес.

Рассчитаем СПИ и норму амортизации данного основного средства у нового собственника, учитывая обязательное правило: сохраняется та же амортизационная группа, в данном случае – пятая.

Расчет по варианту 2. Организация решила воспользоваться своим правом на определение СПИ с учетом того срока, который установил предыдущий собственник, и срока фактической эксплуатации.

СПИ определен равным 80 мес. (105 – 25).

Месячная норма амортизации составляет 1,25% (1 / 80 мес. x 100%).

Сумма амортизации в месяц – 3 000 руб. (240 000 руб. x 1,25%).

Расчет по варианту 4. Организация установила свой СПИ, руководствуясь Классификацией ОС, учитывая при этом срок фактической эксплуатации предыдущим собственником.

Для расчета она взяла минимальный срок, предусмотренный для пятой амортизационной группы, – 85 мес. и уменьшила его на 25 мес. Таким образом, СПИ для основного средства, бывшего в употреблении, будет равен 60 мес. (85 – 25).

Месячная норма амортизации составляет 1,667% (1 / 60 мес. x 100%).

Сумма амортизации в месяц – 4 000 руб. (240 000 руб. x 1,667%).

Возможность применять новым собственником иной СПИ (например, минимальный), нежели тот, который был установлен предыдущим собственником (но в рамках той же амортизационной группы), подтверждается и примерами из арбитражной практики.

Вот какую ситуацию рассматривал АС СКО в Постановлении от 08.05.2015 по делу № А53-27549/2013. Налоговая инспекция была не согласна с организацией, приобретшей бэушные ОС и установившей по ним СПИ, которые были меньше указанных бывшим собственником в актах о приеме-передаче объектов. Судьи пришли к выводу, что налогоплательщиком сроки полезного использования установлены в соответствии с нормами налогового законодательства: в расчет брался срок, равный минимально разрешенному Налоговым кодексом СПИ для соответствующей амортизационной группы, увеличенному на один месяц; полученный СПИ уменьшался на количество месяцев эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками, указанное в актах приема-передачи (при отсутствии информации о сроке фактической эксплуатации предыдущим собственником рассчитанный СПИ не уменьшался).

К сведению: если срок фактического использования бэушного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

Как отмечено в Апелляционном определении ВС РФ от 14.02.2018 № 3-АПГ17-17, само по себе истечение срока полезного использования не влечет невозможности начисления амортизационных платежей.

Вариант 5

Срок полезного использования

СПИ, установленный покупателем исходя из требований техники безопасности и других факторов

Имейте в виду, как показывает судебная практика, арбитры настаивают еще и на том, чтобы учитывать при определении СПИ срок возможного использования основного средства в деятельности организации в дальнейшем, его способность приносить доход и технические характеристики (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу № 09АП-38524/2012).

В Постановлении от 17.01.2013 № 09АП-38529/2012 этот же суд, поддержав налогоплательщика в споре с налоговым органом по вопросу о правильности определения СПИ по основным средствам, бывшим в эксплуатации, отметил, что при определении СПИ учитывалась не только совокупность технических характеристик, указанных в технических паспортах объектов, но и иные факторы: специфика вида деятельности, требования пожарной безопасности, устойчивость конструктивных элементов в случае возникновения аварийной ситуации на объекте, требования по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то есть условия, которые фактически существуют в месте эксплуатации основного средства.

Несколько слов о двух редакциях Классификации ОС

Итак, налогоплательщик определяет норму амортизации по приобретенным ОС, бывшим в употреблении, с учетом СПИ, установленного предыдущим собственником. В противном случае он может самостоятельно определить СПИ приобретенных ОС, в том числе бывших в употреблении, в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 03.10.2017 № 03-03-06/1/64282, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51573).

В перечисленных письмах финансовое ведомство также подчеркнуло, что по вопросу порядка применения Классификации ОС в редакции Постановления Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 для целей исчисления налога на прибыль следует руководствоваться Письмом Минфина России от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124, где говорится, что в отношении ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017, применяется СПИ, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию.

Поясним, что здесь имеется в виду.

Напомним читателям, что с 01.01.2017 вышеупомянутым постановлением были внесены изменения в Классификацию ОС по причине появления нового ОКОФ.

С этой даты в Классификации ОС не только появились новые объекты, но и произошли перемещения (незначительные) отдельных основных средств из группы в группу, что привело к увеличению или уменьшению их минимального и максимального СПИ.

С 01.01.2017 для автомобилей грузовых, имеющих технически допустимую максимальную массу свыше 3,5 т, но не более 12 т, установлен код ОКОФ либо 310.29.10.42.112 (с бензиновым двигателем), либо 310.29.10.41.112 (с дизельным двигателем). Таким образом, сейчас эти автомобили входят в пятую амортизационную группу (со СПИ от 7 до 10 лет включительно).

Организация может ориентироваться на СПИ, установленный предыдущим собственником, или установить иной срок, но в рамках той амортизационной группы, в какой ОС находилось на момент ввода его в эксплуатацию. Полагаем, что именно это и имел в виду Минфин в вышеупомянутом Письме от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124.

Если до конца СПИ меньше года…

Должен ли налогоплательщик при приобретении бывшего в употреблении амортизируемого имущества, срок полезного использования которого с учетом фактического срока эксплуатации у предыдущих собственников меньше 12 месяцев, включать данное имущество в состав амортизируемого?

Как отмечено в Письме Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141, налогоплательщик в данной ситуации самостоятельно определяет для него СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости. Таким образом, приобретенный объект ОС, бывший в употреблении, с остаточным СПИ менее 12 месяцев не перестает быть объектом амортизируемого имущества.

Данное мнение разделяют и судьи. Так, в Постановлении ФАС УО от 23.03.2012 по делу № Ф09-1350/12 рассматривался спор между налоговой инспекцией и организацией по поводу единовременного отнесения на затраты расходов, связанных с приобретением объектов бэушных ОС. Их срок полезного использования (с учетом срока фактического использования предыдущим собственником) был установлен как 12 месяцев. В момент ввода в эксплуатацию стоимость ОС была включена в состав материальных расходов в полной сумме, то есть затраты списаны единовременно в том же месяце. Налоговая инспекция посчитала, что стоимость приобретенных ОС следовало относить на расходы равными долями в течение 12 месяцев. Арбитры по данному эпизоду налоговиков поддержали.

Поменять амортизационную группу можно только в случае, если предыдущий собственник ошибся с ее выбором

В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ налогоплательщик обязан включить бэушные объекты амортизируемого имущества в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

К сведению: организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе изменить срок полезного использования, установленный предыдущим собственником, только в том случае, когда он был определен бывшим владельцем неверно.

Если же собственник с выбором группы не ошибся, то произвольное изменение амортизационной группы неправомерно. Такой вывод следует из Постановления АС МО от 25.02.2016 по делу № А40-29366/2014.

Первый собственник при вводе объектов ОС в эксплуатацию включил их в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования 85 месяцев. Налогоплательщик, купивший данные объекты основных средств, при их постановке на учет, сохранив прежний код, изменил амортизационную группу на третью со сроком полезного использования 36 месяцев.

По мнению налоговиков, при принятии объектов на учет уменьшению на срок эксплуатации предыдущим собственником подлежал СПИ 85 месяцев, установленный предыдущим собственником, а не срок, соответствующий третьей амортизационной группе. Судьи поддержали инспекторов, признав, что новый собственник вправе изменить СПИ только в том случае, когда он был определен бывшим владельцем неверно.

Другой пример – Постановление АС СКО от 08.05.2015 по делу № А53-27549/2013. Инспекция доначислила налог на прибыль по причине того, что организация, по ее мнению, завысила амортизационные отчисления по зданиям, включив их, по данным акта приема-передачи от бывшего собственника, в шестую амортизационную группу и начислив по ним амортизационную премию 30%, а не 10%. Организация обратилась в суд, полагая, что на основании п. 12 ст. 258 НК РФ она обязана учитывать здания, бывшие в эксплуатации, в составе той амортизационной группы, в которую они были включены предыдущим собственником, и она не вправе самостоятельно изменить СПИ и амортизационную группу в случае ошибки предыдущего собственника. Однако судьи не поддержали налогоплательщика, указав, что спорные здания относятся к восьмой амортизационной группе и в случае неверного определения предыдущими собственниками СПИ объекта он должен определяться покупателем по Классификации ОС. Судьи пришли к следующему выводу.

К сведению: налогоплательщик на основании п. 7 ст. 258 НК РФ должен самостоятельно установить новый (правильный) срок и амортизационную группу приобретенных ОС. Кроме того, по согласованию с предыдущим собственником он может внести соответствующие изменения в акты приема-передачи и другие первичные учетные документы в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

О документах, подтверждающих срок фактического использования ОС предыдущим собственником

Как отмечено в письмах Минфина, в случае если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение СПИ такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете СПИ и сроке фактической эксплуатации объекта ОС (Письмо от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608). Если срок эксплуатации ОС предыдущим собственником не может быть подтвержден документально, то СПИ по такому ОС придется устанавливать в общем порядке (Письмо от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141).

Какими же документами можно подтвердить срок фактического использования объектов, бывших в употреблении?

НК РФ и законодательство о бухучете не устанавливают конкретного первичного документа, необходимого для подтверждения срока эксплуатации оборудования предыдущим собственником. Следовательно, исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ это обстоятельство может быть подтверждено налогоплательщиком любыми первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством, из которых следовало бы подтверждение количества лет (месяцев) эксплуатации имущества у предыдущего собственника (Постановление ФАС ПО от 24.02.2009 по делу № А12-12162/2008).

Организации (по желанию) могут воспользоваться унифицированными формами первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7:

копиями инвентарной карточки учета объекта основных средств (ф. ОС-6) или инвентарной карточки группового учета объектов основных средств (ф. ОС-6а), составленными предыдущим собственником объекта. Имейте в виду, что данные копии должны быть заверены печатью организации, передающей основное средство, а также подписями главного бухгалтера и руководителя.

В качестве подтверждающих документов могут выступать и письма продавцов оборудования, бывшего в эксплуатации (см., например, Постановление ФАС СКО от 15.04.2010 № А32-774/2009-33/44). В данном случае в письмах сообщалось, что износ объектов на дату их приобретения новым собственником составляет 100%, они не имеют остаточной стоимости и амортизация на них не начисляется.

К сведению: если предыдущим собственником основного средства является иностранная организация, то срок эксплуатации ОС можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством данного иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в нем, и (или) косвенно подтверждающими этот срок документами (Письмо Минфина России от 16.06.2010 № 03-03-06/1/414).

Например, в деле, которое рассматривал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.07.2009 № 09АП-12225/2009-АК, налогоплательщик для подтверждения срока эксплуатации предыдущим собственником – германской компанией использовал приложения к договору поставки оборудования, письма поставщиков данного оборудования, соответствующие грузовые таможенные декларации (ГТД). Кроме того, у ввезенного оборудования имелись металлические шильды (пластины с краткой информацией об изделии), являющиеся идентифицирующим знаком оборудования и свидетельствующие о дате его производства. Названные документы были приняты судом во внимание.

Обратите внимание: по мнению Минфина, в случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ, так как физическое лицо не устанавливает СПИ основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587, от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7939, № 03-03-06/1/7937). Кроме того, у физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном НК РФ (письма от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525).

Любое основное средство (ОС) со временем теряет свои первоначальные качества. Происходит его износ — как физический, так и моральный. Амортизация — это некий способ покрытия износа, процесс переноса стоимости ОС на счета затрат. По сути начисление амортизации влияет на конечную стоимость производимой продукции. Это лишь одна из составляющих учета основных средств, подробнее о правилах бухучета — в статье.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Срок полезного использования

ОС имеют разные сроки полезного использования (СПИ). Зачастую СПИ прописывает изготовитель в техническом паспорте основного средства. Если срок в документации не указан, владелец ОС вправе самостоятельно определить срок.

СПИ — один из основных параметров, который требуется для вычисления суммы амортизации.

Способы начисления амортизации

Бухгалтерский учет насчитывает четыре варианта начисления амортизации. Ознакомиться подробно с методами расчета амортизации можно в ПБУ 6/01.

Амортизацию следует начислять с месяца, идущего за месяцем постановки на учет ОС. Допустим, компьютер оприходован в октябре 2018 года, амортизацию бухгалтер начнет начислять с 01.11.2018.

Методы начисления амортизации:

  1. Линейный.
  2. Способ уменьшаемого остатка.
  3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
  4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Обратите внимание, что перечисленные способы относятся к амортизации ОС в бухучете. В налоговом учете есть только два способа расчета амортизационных отчислений — линейный и нелинейный.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Линейный способ

Чаще всего практикующие бухгалтеры применяют именно этот способ. Он очень прост и понятен.

Чтобы узнать сумму ежемесячной амортизации, следует найти произведение первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации.

Норма амортизации = 1/СПИ (месяцы) х 100 %.

Ежемесячная амортизация = 49 320 х 1,67 % = 823,64 рубля.

За счет округления сумма амортизации в первые месяцы будет отличаться от суммы амортизации в последний месяц (общая сумма амортизации за весь срок должна быть не более первоначальной стоимости).

На практике принято рассчитывать амортизацию более простым и точным способом.

Ежемесячная амортизация = 49 320: 60 = 822 рубля.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Способ уменьшаемого остатка

Чтобы узнать искомую сумму, понадобится остаточная стоимость ОС на начало года, СПИ. Также компании вправе использовать коэффициент ускорения от 1 до 3.

2018 год

49 320: 60 х 1,3 = 1068,60 рубля в месяц

Сумма амортизации за 2018 год составит 12 823,20 рубля (1068,60 х 12).

2019 год

Остаточная стоимость на 01.01.2019 = 49 320 — 12 823,20 = 36 496,80 рубля.

36 496,80: 60 х 1,3 = 790,76 рубля в месяц.

Таким способом рассчитывают и амортизацию в последующие годы. Всегда за основу берут остаточную стоимость ОС. Таким образом, каждый год амортизационные отчисления уменьшаются.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

За основу расчета берут первоначальную стоимость и сумму чисел лет, остающихся до конца СПИ.

Для начала определим нормы амортизации.

2017 год = 4 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 40 %.

2018 год = 3 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 30 %.

2019 год = 2 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 20 %.

2020 год = 1 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 10 %.

Этот способ позволяет списать на затраты большую часть стоимости ОС в первые годы.

Сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной суммы на исчисленную норму.

Сумма амортизации за 2017 год = 49 320 х 40 % = 19 728 рублей.

Ежемесячная амортизация в 2017 году = 19 728: 12 = 1 644 рубля.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При данном методе за основу берутся количественные показатели производства (штуки, килограммы и т.п.), первоначальная стоимость и планируемая производительность ОС.

Амортизация в мае = 589 000: 350 000 х 4 200 = 7 068 рублей.

Амортизация в июне = 589 000: 350 000 х 3 100 = 5 216,86 рубля.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Какой способ начисления амортизации выбрать

Выбирая способ начисления амортизации, следует помнить о том, что начислять амортизацию придется и в налоговом учете. Идеально, когда способ амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаков. Это упрощает учет.

Если амортизацию выгоднее списывать равными долями, подходит линейный способ. Если выгоднее списать большую часть стоимости в начале эксплуатации, подойдут второй и третий способы, описанные выше.

Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике.

Учет начисленной амортизации

Все операции по начислению амортизации нужно отражать в учете проводками.

Дебет 20 (26, 44 и другие затратные счета) Кредит 02 — начислена амортизация по ОС.

Сдавайте электронную отчетность через интернет. Экстерн дарит вам 14 дней бесплатно!

Вопрос-ответ

Где в балансе отражается амортизация основных средств?

Начисление амортизации отражают в учете проводками. Дебетуемый счет зависит от вида деятельности организации, от ее структуры и особенностей учетной политики, а также от того, где используется амортизируемое имущество. Дебет 20 (26, 44 и другие затратные счета), Кредит 02 — начислена амортизация по ОС.

Как учитывать амортизацию при выбытии основного средства?

Что такое ускоренная амортизация?

Компании вправе использовать коэффициент ускорения амортизации от 1 до 3. Его применяют при соблюдении определенных условий (ст. 259.3 НК РФ). Это работа в агрессивной среде, в промышленно-производственной или туристско-рекреационной зоне, ведение сельскохозяйственной промышленной деятельности, нахождение основного средства на балансе лизингодателя или использование его для морской добычи углеводородов. Ускоренная амортизация предусмотрена также для объектов с высокой энергоэффективностью и предприятий, которые используют основные средства для научно-технической деятельности.

Когда начинает начисляться амортизация основного средства?

Амортизацию основного средства начисляют с месяца, который следует за месяцем постановки его на учет. Допустим, компьютер оприходован в мае 2021 года, амортизацию бухгалтер начнет начислять с 01.06.2021.

Как амортизация влияет на налог на прибыль?

Амортизация — инструмент снижения налога на прибыль.При расчете налога на прибыль из доходов компании вычитают суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Как начисляется амортизация по нематериальным активам?

Начисление амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования бухгалтер начинает с 1 числа месяца, который следует за месяцем постановки актива на учет. Амортизацию производят до полного погашения стоимости либо списания актива с учета. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизацию не начисляют.

Приобретение учреждением в рамках приносящей доход деятельности основного средства, бывшего в употреблении

Учреждения физкультуры и спорта, осуществляющие приносящую доход деятельность, являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с правилами, установленными гл. 25 НК РФ. Приобретая имущество, относящееся к амортизируемому, они вправе уменьшать полученные доходы на суммы начисленной амортизации.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования (СПИ).

СПИ признается период, в течение которого объект основных средств (ОС) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода данного объекта в эксплуатацию с учетом Классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Если учреждение приобретает новое основное средство у торговой организации или непосредственно у производителя, то вопросов с определением СПИ, как правило, не возникает. Но нередко приобретается основное средство, побывавшее в эксплуатации у другого юридического или физического лица, и устанавливать для него СПИ как для нового имущества нецелесообразно.

Для ситуаций, когда приобретается бывшее в употреблении ОС, гл. 25 НК РФ предусмотрены специальные правила для установления СПИ. О них и пойдет речь в данной статье.

Нормы главы 25 НК РФ об ОС, бывших в употреблении.

В силу п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по данному имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

При этом СПИ названных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником указанных ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации такого имущества предыдущим собственником.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, входят в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Анализируя приведенные нормы, можно сделать вывод, что в отношении бывшего в употреблении ОС новый владелец вправе установить свой срок полезного использования или тот, который был установлен предыдущим владельцем, причем он может вычесть срок фактического использования или не делать этого. То есть, как отмечено в Письме Минфина РФ от 23.09.2009 № 03‑03‑06/1/608, Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения СПИ имущества, бывшего в употреблении, ему применять.

Итак, на основании вышеприведенных норм можно сделать вывод, что срок полезного использования основного средства, бывшего в употреблении, может быть равен:

  • вариант 1 – СПИ, установленному продавцом;
  • вариант 2 – СПИ, установленному учреждением в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом;
  • вариант 3 – СПИ, установленному продавцом за вычетом срока фактической эксплуатации ОС у продавца;
  • вариант 4 – СПИ, установленному учреждением в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом, за вычетом срока фактической эксплуатации ОС у продавца.

При этом выбрать вариант 3 или 4 учреждение вправе только в ситуации, когда имеются документы, подтверждающие срок фактического использования ОС предыдущим собственником.

Срок фактического использования ОС
предыдущим собственником должен быть подтвержден.

В случае если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение СПИ такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете СПИ и сроке фактической эксплуатации объекта ОС. Если срок эксплуатации ОС предыдущим собственником не может быть подтвержден документально, то СПИ по такому ОС придется устанавливать в общем порядке (см. письма Минфина РФ от 23.09.2009 № 03‑03‑06/1/608, от 16.07.2009 № 03‑03‑06/2/141).

НК РФ и законодательство о бухучете не устанавливают конкретный первичный документ, необходимый для подтверждения срока эксплуатации оборудования предыдущим собственником. Следовательно, исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ это обстоятельство может быть подтверждено налогоплательщиком любыми первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством, из которых явствовало бы подтверждение количества лет (месяцев) эксплуатации имущества у предыдущего собственника (Постановление ФАС ПО от 24.02.2009 по делу № А12-12162/2008).

В качестве подтверждающих документов могут выступать письма продавцов оборудования, бывшего в эксплуатации, – см., например, Постановление ФАС СКО от 15.04.2010 по делу № А32-774/2009‑33/44. В данном случае в письмах сообщалось, что износ объектов на дату их приобретения новым собственником составляет 100 %, они не имеют остаточной стоимости и амортизация на них не начисляется.

Если предыдущим собственником основного средства является иностранная организация, срок эксплуатации ОС можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством данного иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в нем, и (или) косвенно подтверждающими этот срок документами (Письмо Минфина РФ от 16.06.2010 № 03‑03‑06/1/414).

Например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.07.2009 № 09АП-12225/2009‑АК поддержал налогоплательщика, приняв во внимание, что тот для подтверждения срока эксплуатации предыдущим собственником (иностранной компанией) использовал приложения к договору поставки оборудования, письма поставщиков данного оборудования, соответствующие грузовые таможенные декларации (ГТД).

Пример 1

Учреждение в августе 2019 года приобрело спортивно-оздоровительное сооружение (код 220.41.20.20.900 ОКОФ), бывшее в употреблении, первоначальная стоимость которого (без учета НДС) составляла 900 000 руб. В том же месяце объект был введен в эксплуатацию.

Предыдущий собственник предоставил следующие данные об объекте: на момент ввода в эксплуатацию объект относился к шестой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно, или от 121 до 180 мес.). Был установлен СПИ, равный 161 мес. Фактически объект эксплуатировался 71 мес.

Рассчитаем СПИ и норму амортизации данного основного средства у нового собственника, учитывая правило о сохранении той же амортизационной группы – шестой.

Учреждение решило воспользоваться своим правом на определение СПИ с учетом того срока, который установил предыдущий собственник, и срока фактической эксплуатации.

СПИ определен равным 90 мес. (161 ‑ 71).

Месячная норма амортизации составляет 1,1111 % (1 / 90 мес. x 100 %).

Сумма амортизации в месяц – 10 000 руб. (900 000 руб. x 1,1111 %).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что учреждение установило свой СПИ, руководствуясь Классификацией ОС, учитывая при этом срок фактической эксплуатации предыдущим собственником. Был взят минимальный срок, предусмотренный для шестой амортизационной группы, – 121 мес. и уменьшен на 71 мес. Таким образом, СПИ для основного средства, бывшего в употреблении, будет равен 50 мес. (121 ‑ 71).

Месячная норма амортизации составляет 2 % (1 / 50 мес. x 100 %).

Сумма амортизации в месяц – 18 000 руб. (900 000 руб. x 2 %).

Практические ситуации.

Если до конца СПИ меньше года

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Предположим, учреждение получило бывшее в употреблении ОС и из документов следует, что разница между СПИ, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации у него составляет менее 12 месяцев. Как быть в этой ситуации?

Минфин считает (см. Письмо от 16.07.2009 № 03‑03‑06/2/141), что налогоплательщик в таком случае самостоятельно определяет для ОС срок полезного использования имущества с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости. Таким образом, приобретенный объект ОС, бывший в употреблении, с остаточным СПИ менее 12 месяцев не перестает быть объектом амортизируемого имущества.

Аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС УО от 23.03.2012 по делу № Ф09-1350/12 (Определением ВАС РФ от 25.06.2012 № ВАС-8051/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора). Налогоплательщик приобрел бывшее в употреблении ОС и установил срок полезного использования – 12 месяцев (с учетом срока фактического использования предыдущим собственником). В момент ввода в эксплуатацию стоимость ОС была включена в состав материальных расходов в полной сумме, то есть затраты списаны единовременно в том же месяце. Однако налоговики посчитали, что стоимость приобретенных ОС следовало относить на расходы равными долями в течение 12 месяцев, и судьи с ними согласились.

Если срок фактического использования бывшего в употреблении ОС ≥ СПИ.

Если срок фактического использования такого основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

Само по себе истечение срока полезного использования не влечет невозможности начисления амортизационных платежей (см. Апелляционное определение ВС РФ от 14.02.2018 № 3‑АПГ17-17).

В случае приобретения у юридического лица имущества, бывшего в употреблении и относящегося к амортизируемому, без остаточного срока эксплуатации по налоговому учету, что подтверждается документально, налогоплательщик вправе самостоятельно определить его СПИ с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ и Классификации ОС. Такой вывод следует из постановлений АС УО от 24.10.2018 № Ф09-6542/18 по делу № А76-34848/2017 и АС СЗО от 08.10.2018 № Ф07-12705/2018 по делу № А13-6314/2016.

Как показывает судебная практика, арбитры настаивают еще и на том, чтобы учитывать при определении СПИ срок возможного использования основного средства в деятельности организации в дальнейшем, его способность приносить доход и технические характеристики (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу № 09АП-38524/2012).

При определении СПИ основного средства, бывшего в эксплуатации, должны учитываться не только совокупность технических характеристик, указанных в технических паспортах объектов, но и иные факторы: специфика вида деятельности, требования пожарной безопасности, устойчивость конструктивных элементов в случае возникновения аварийной ситуации на объекте, требования по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то есть условия, которые фактически существуют в месте эксплуатации основного средства (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 № 09АП-38529/2012, 09АП-39406/2012).

Если предыдущий собственник ошибся с выбором амортизационной группы.

В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ налогоплательщик обязан включить бывшие в употреблении объекты амортизируемого имущества в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Учреждение, приобретающее объекты ОС, бывшие в употреблении, не вправе менять их амортизационную группу произвольно.

Например, как отмечено в Постановлении АС МО от 25.02.2016 по делу № А40-29366/2014, новый собственник вправе изменить СПИ только в том случае, если он был определен бывшим владельцем неверно.

Суть дела, которое рассматривалось в постановлении, заключалась в следующем. Первый собственник при вводе объектов ОС в эксплуатацию включил их в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования 85 месяцев. Налогоплательщик, купивший данные объекты основных средств, при их постановке на учет, сохранив прежний код, изменил амортизационную группу на третью со сроком полезного использования 36 месяцев.

По мнению налоговиков, при принятии объектов на учет уменьшению на срок эксплуатации предыдущим собственником подлежал СПИ 85 месяцев, установленный предыдущим собственником, а не срок, соответствующий третьей амортизационной группе. Судьи поддержали инспекторов.

Другой пример – Постановление АС СКО от 08.05.2015 по делу № А53-27549/2013. Инспекция доначислила налог на прибыль по причине того, что организация, по ее мнению, завысила амортизационные отчисления по зданиям, включив их (по данным акта приема-передачи от бывшего собственника) в шестую амортизационную группу и начислив по ним амортизационную премию 30 %, а не 10 %. Организация обратилась в суд, полагая, что на основании п. 12 ст. 258 НК РФ она обязана учитывать здания, бывшие в эксплуатации, в составе той амортизационной группы, в которую они были включены предыдущим собственником, и она не вправе самостоятельно изменить СПИ и амортизационную группу в случае ошибки предыдущего собственника. Однако судьи не поддержали налогоплательщика, указав, что спорные здания относятся к восьмой амортизационной группе и в случае неверного определения предыдущими собственниками СПИ объекта он должен определяться покупателем по Классификации ОС. Судьи пришли к следующему выводу: налогоплательщик на основании п. 7 ст. 258 НК РФ должен самостоятельно установить новый (правильный) срок и амортизационную группу приобретенных ОС. Кроме того, по согласованию с предыдущим собственником он может внести соответствующие изменения в акты приема-передачи и другие первичные учетные документы в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Если основное средство приобретено у физлица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, налогоплательщик не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ, так как физическое лицо не устанавливает СПИ основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 29.03.2013 № 03‑03‑06/1/10056, от 20.03.2013 № 03‑03‑06/1/8587, от 15.03.2013 № 03‑03‑06/1/7939, № 03‑03‑06/1/7937). У физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном НК РФ (см. письма Минфина РФ от 14.12.2012 № 03‑03‑06/1/658, от 09.10.2012 № 03‑03‑06/1/525).

Читайте также: