Доля меньшинства в приобретаемой компании отражается как
Обновлено: 30.06.2024
Объединение бизнеса состоит в объединении отдельных компаний или бизнеса в единое предприятие, представляющее отчетность. МСФО и ОПБУ США требуют применять метод покупки для большинства операций по объединению бизнеса. Наиболее распространенный вид объединения, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой. Прочие виды объединения бизнеса включают:
- Совместные предприятия, когда акционеры объединяющихся компаний достигают достаточно равноправного соглашения по разделу контроля;
- Реорганизацию группы, которая обычно происходит в результате операций между компаниями, которые осуществляют деятельность под общим контролем.
| МСФО | Дата получения покупателем контроля над приобретаемой компанией или деятельностью (бизнесом). |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО. |
| РПБУ | Аналогично МСФО. |
Стоимость покупкиСтоимость покупки – это величина уплаченных денежных средств или их эквивалентов (или справедливая стоимость обмениваемых немонетарных активов). Если оплата включает обмен акциями, на такую операцию распространяются специальные правила, предусматриваемые разными учетными системами.
| МСФО | Акции, выпущенные для целей оплаты, отражаются по справедливой стоимости на дату обмена – дату получения покупателем контроля над чистыми активами и деятельностью приобретаемой компании. Котировка акций на дату обмена является лучшим свидетельством справедливой стоимости акций на активном рынке. |
| ОПБУ США | Акции, выпускаемые для целей оплаты, оцениваются по их рыночной цене за приемлемый период времени (несколько дней) до и после того, как стороны достигли соглашения о цене покупки и объявили о планируемой сделке. Дата определения стоимости рыночных ценных бумаг не зависит от таких факторов, как необходимость получения одобрения со стороны акционеров или регулирующих органов. |
| РПБУ | Правила не установлены. |
| МСФО | Если часть оплаты покупки бизнеса зависит от будущего события, например достижения определенного уровня прибыли, МСФО требуют включить в стоимость покупки на дату покупки сумму дополнительной оплаты при условии достаточно высокой вероятности, что эта сумма будет уплачена и может быть надежно определена. Любое изменение оценки корректируется за счет гудвила.Дополнительная оплата, связанная с продолжением трудовой деятельности бывшего собственника/руководящего сотрудника, включается в стоимость приобретения или отражается как расход на оплату труда в течении периода работы данного сотрудника в соответствующих пропорциях на основе анализа фактов и обстоятельств. |
| ОПБУ США | Расходы, связанные с условной оплатой при покупке бизнеса обычно не учитываются, пока не будут разрешены условные события, от которых зависит оплата дополнительных расходов или не будет определена сумма оплаты. Любое дальнейшее изменение в оценке этой суммы отражается как поправка к гудвилу. Дополнительное вознаграждение, выплачиваемое при продолжении работы бывшим владельцем/руководителем, учитывается аналогично МСФО. |
| РПБУ | Правила не установлены. |
Признание и оценка приобретенных идентифицируемых активов и обязательств МСФО и ОПБУ США требуют раздельного признания покупателем идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, существовавших на дату покупки. Эти активы и обязательства должны признаваться по справедливой стоимости на дату покупки. В РПБУ используется не справедливая, а балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств. Рассматриваемые системы учета применяют различные критерии признания резерва на реструктуризацию в связи с покупкой.
| МСФО | Нематериальный актив должен признаваться отдельно от гудвила, если он представляет собойдоговорные или юридические права или может быть отделен, продан, передан, лицензирован, арендован или обменен. Приобретенные незавершенные научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются как отдельный нематериальный актив, если они соответствуют определению нематериального актива и их справедливая стоимость может быть надежно оценена. Неидентифицируемые нематериальные активы включаются в состав гудвила. |
| ОПБУ США | Аналогичные нематериальные активы могут быть признаны как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с ОПБУ США. ОПБУ США также требуют отражать приобретаемые незавершенные НИОКР по справедливой стоимости. Однако приобретенные незавершенные НИОКР затем незамедлительно списываться на расходы, если у них нет альтернативного использования в будущем. |
| РПБУ | При приобретении компании и консолидации новые нематериальные активы не возникают, они переносятся из учета приобретенной / консолидируемой организации. |
| МСФО | Условные обязательства приобретаемой компании признаются отдельно на дату покупки как часть распределения стоимости покупки, если возможна надежная оценка их справедливой стоимости. |
| ОПБУ США | Условные обязательства приобретаемой компании признаются на дату покупки, в случае вероятности выплаты по обязательству и если руководство способно надежно оценить величину указанных обязательств. |
| РПБУ | Правила не установлены. На практике условные обязательства могут быть отражены в консолидированной отчетности, если приобретаемая компания имела на дату покупки такие обязательства, признанные в соответствии с ПБУ 8/01. |
| МСФО | Признание отложенного налогового актива покупателя, который был идентифицирован, но не был признан на дату покупки и который позднее признается в консолидированной отчетности покупателя, отражается в составе отчета о прибылях и убытках как отложенный доход по налогу на прибыль. Покупатель также корректирует гудвил, как если бы отложенный налоговый актив был признан на дату покупки. Соответствующее снижение чистой балансовой стоимости гудвила признается в отчете о прибылях и убытках в качестве расхода. |
| ОПБУ США | Признание отложенного налогового актива покупателя, под который был создан резерв на дату покупки, осуществляется за счет уменьшения суммы гудвила, потом уменьшения нематериальных активов и в конце – уменьшения расходов по налогам. В дальнейшем создание резервов по отложенным налоговым активам (после завершения периода распределения цены покупки) отражается в качестве расхода. |
| РПБУ | Правила не установлены. |
| МСФО | При приобретении инвестором доли в дочерней компании, составляющей менее 100%, доля меньшинства (не контролируемых голосующих акций) должна отражаться в бухгалтерском балансе инвестора на базе миноритарной доли в чистой справедливой стоимости приобретаемых активов, обязательств и условных обязательств. |
| ОПБУ США | Доля меньшинства отражается по исторической балансовой стоимости. По справедливой стоимости отражается только доля материнской компании в чистых приобретаемых активах. |
| РПБУ | Аналогично ОПБУ США. Доля меньшинства отражается как часть капитала дочернего общества по состоянию на дату покупки по данным бухгалтерского баланса дочернего общества. |
| МСФО | Гудвил не амортизируется, но должен тестироваться на предмет возможного обесценения ежегодно, а также при наличии индикаторов обесценения, на уровне единиц, генерирующих денежные средства, или групп генерирующих единиц (если применимо). По уровню генерирующая единица обычно находится ниже так называемой отчетной единицы, определяемой в соответствии с ОПБУ США. Единицы генерирующие денежные средства могут быть объединены в целях распределения гудвила и проведения теста на обесценение. Но при этом для проведения теста на обесценение гудвила они не могут быть объеденены выше уровня сегмента. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО. Гудвил не амортизируется, но должен тестироваться на предмет возможного обесценения не менее одного раза в год на уровне отчетных единиц. Гудвил компании распределяется на отчетные единицы (т.е. операционные сегменты) или на один уровень ниже операционного сегмента (т.е. компонент). |
| РПБУ | Гудвил амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Тест на обесценение не производится. |
| МСФО | Тестирование генерирующих единиц с распределенным на них гудвилом на предмет возможного обесценения должно проводиться ежегодно или при появлении признаков обесценения. Указанное тестирование необязательно проводить на отчетную дату. Если вновь приобретенный гудвил распределен на генерирующую единицу, которая уже была протестирована на обесценение в текущем периоде, необходимо снова протестировать эту единицу на возможное обесценение до конца отчетного периода. Выполняется одношаговое тестирование на предмет возможного снижения стоимости. Возмещаемая стоимость генерирующей единицы (т.е. большая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу и ее потребительская стоимость) сравнивается с ее балансовой стоимостью. Убыток от обесценения отражается в составе результатов от операционной деятельности и рассчитывается как превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью. Обесценение сперва распределяется на гудвил. Если убыток от обесценения превысит балансовую стоимость гудвила, распределение должно проводиться пропорционально активам генерирующей единицы. |
| ОПБУ США | Гудвил тестируется на возможное обесценение на уровне отчетной единицы не менее одного раза в год или когда события или изменения в обстоятельствах свидетельствуют о необходимости провести оценку возмещаемости балансовой стоимости. Необходимо двухшаговое тестирование: 1) Сравнивается справедливая стоимость и балансовая стоимость отчетной единицы, включая гудвил. Если справедливая стоимость отчетной единицы меньше ее балансовой стоимости, то произошло обесценение гудвила; 2) Если установлено обесценение гудвила в результате первого шага величина обесценения расчитывается как превышение балансовой стоимости гудвила над его предполагаемой справедливой стоимостью. Предполагаемая справедливая стоимость гудвила должна определяться путем расчета справедливой стоимости различных активов и обязательств отчетной единицы таким же образом, как и при определении гудвила при объединении бизнеса. Суммы, относящиеся к обесценению гудвила, необходимо относить на операционные доходы. |
| РПБУ | Гудвил на возможное обесценение не тестируется, вместо обесценения учитывается амортизация путем прямого списания первоначальной стоимости. |
- оборотных активов;
- финансовых активов (кроме инвестиций, отражаемых по методу долевого участия);
- активов для продажи;
- авансированных активов пенсионных программ; и
- отложенных налогов.
| МСФО | МСФО допускают корректировку предварительных расчетов справедливой стоимости, отраженных при покупке за счет гудвила при условии, что такие корректировки делаются в течение 12 месяцев со дня покупки. Корректировки, осуществляемые после истечения 12-месячного периода, отражаются в отчете о прибылях и убытках. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО. Однако при положительных корректировках резервов на реструктуризацию они всегда отражаются как изменения гудвила, при этом отрицательные корректировки отражаются как изменения гудвила, если проводятся в период распределения цены покупки, или относятся на расходы, если осуществляются после окончания периода распределения. Период распределения, который не может продолжаться более одного года с даты покупки, предназначен для корректировок в связи с получением информации, которая необходима руководству, чтобы завершить процесс распределения цены покупки. Корректировки, относящиеся к условным событиям, имевшим место до покупки, которые реализовались после окончания периода распределения, или результат событий, произошедших после даты покупки, должны отражаться в отчете о прибылях и убытках. |
| РПБУ | Поскольку справедливая стоимость не оценивается, а используется балансовая стоимость активов и обязательств, последующие корректировки не возникают. |
| ПРЕДМЕТ | МСФО | ОПБУ США | РПБУ |
| Название и описание объединяющихся компаний | Требуется. | Требуется. Кроме того, необходимо раскрыть причины объединения бизнеса. | Требуется. |
| Дата вступления в силу объединения бизнеса для целей бухгалтерского учета (т.е. дата покупки) | Требуется. | Требуется. | Требуется. |
| Стоимость покупки и форма оплаты, включая любые отложенные и условные платежи | Требуется. | Требуется. Также необходимо раскрыть основу оценки стоимости акций, переданных в оплату, и порядок учета при реализации условного платежа. | Конкретные правила не установлены. |
| Ликвидируемая деятельность | Требуется. | Требуется. | Требуется. |
| Процентная доля приобретенных голосующих акций |
| ПРЕДМЕТ | МСФО | ОПБУ США | РПБУ |
| Гудвил – расход в связи с обесценением | Требуется. | Отражение обесценения не предусмотрено. | |
| Общая величина гудвила; сумма, вычитаемая из налого- облагаемого дохода, и величина гудвила по отчетным сегментам | Не конкретизировано. | Требуется. | Требуется. |
| Сверка начальной и конечной величин гудвила | Требуется. | Требуется. Также необходимо раскрыть основу оценки стоимости акций, переданных в оплату, и порядок учета при реализации условного платежа. | |
| Факторы возникновения гудвила и перечень непризнанных нематериальных активов | Требуется. | Требуется. | Конкретные правила не установлены*. |
| Процентная доля приобретенных голосующих акций |
| ПРЕДМЕТ | МСФО | ОПБУ США | РПБУ |
| Обобщенная информация о справедливой стоимости и балансовой стоимости приобретенных активов и обязательств до покупки с отдельным раскрытием информации о денежных эквивалентах | Требуется,если практически осуществимо. |
- количество компаний
- и их краткое описание;
- совокупная стоимость,
- количество выпущенных
- и готовящихся к выпуску
- долевых инструментов
- и их оценка; и
- совокупная сумма любых
- обязательств по услов-
- ным выплатам.
* Правила для консолидированной отчетности не установлены. Требуется раскрытие в соответствии с правилами для отчетности юридических лиц.
Объединение интересов МСФО и ОПБУ США запрещают использование этого метода при отражении операций по объединению бизнеса. В РПБУ данный метод не предусмотрен и на практике не используется.
Объединения компаний, находящихся под общим контролем
| МСФО | Отдельно такие операции не рассматриваются. Организации должны разработать и последовательно применять учетную политику, основанную на концепции экономического субъекта или концепции материнской компании. |
| ОПБУ США | Прибыль или убыток от уменьшения доли в дочерней компании отражается в отчете о прибылях и убытках только при определенных условиях, например, если операция не является частью реорганизации группы. |
| РПБУ | Правила не установлены. |
Поэтапное приобретение компании (инвестор приобретает контроль
посредством нескольких покупок долей в дочерней компании)
| МСФО | Идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой компании переоцениваются до справедливой стоимости на дату объединения бизнеса. Каждая существенная операция рассматривается отдельно, чтобы определить стоимость покупки и величину гудвила. Существующий (ранее приобретенный) гудвил не переоценивается. Корректировка (дооценка до справедливой стоимости) доли покупателя в идентифицируемых активах, обязательствах и условных обязательствах покупаемой компании рассматривается как переоценка. |
| ОПБУ США | Аналогично МСФО. Каждая существенная операция рассматривается отдельно, чтобы определить стоимость покупки и величину соответствующего гудвила. Предыдущая доля покупателя в чистых активах приобретаемой компании не переоценивается, что приводит к накоплению ранее приобретенных долей в справедливой стоимости этих активов по состоянию на различные даты. |
| РПБУ | Поскольку справедливая стоимость не оценивается, а используется балансовая стоимость активов и обязательств, корректировки не требуются. |
АКЦИЯ ГОДА
Обновленный МСФО (IAS) 27 ввел ряд новых требований. В частности:
Мы остановимся на анализе изменений, связанных с долей меньшинства / неконтролирующей долей.
Определение неконтролирующей доли
И действительно, на практике имели место случаи, когда владение более 50 % не приводило к контролю в том смысле, в котором контроль определен в МСФО 27.
Определение процента неконтролирующей доли
Пример 1
Пример 2
Пример 3
Пример 4
Пример 5
Потенциальные права голоса
Пример 6
Отрицательная неконтролирующая доля: как было
Пример 7
Таблица 1 - Баланс по состоянию на 31.12.20Х1, млн руб.
| Показатели | "Лада" | "Таврия" | Конс. |
| Гудвилл | 0 1 | ||
| Основные средства | 145 | 31 | 176 |
| Инвестиции | 18 | ||
| Запасы | 55 | 15 | 70 |
| Дебиторы | 100 | 12 | 112 |
| Денежные средства | 35 | 21 | 56 |
| ВСЕГО активов | 353 | 79 | 414 |
| Кредиторы | 20 | 9 | 29 |
| Займы | 15 | 10 | 25 |
| ВСЕГО обязательств | 35 | 19 | 54 |
| Уставной капитал | 75 | 10 | 75 |
| Нераспределенная прибыль | 243 | 50 | 261 3 |
| Доля меньшинства | 24 2 | ||
| ВСЕГО капитала | 318 | 60 | 360 |
Таблица 2 - Прибыль/(убыток) компаний группы, млн руб.
Таблица 3 - Расчет доли меньшинства (ДМ) и нераспределенной прибыли (НП), млн руб.
| В консолидированном балансе 31.12.20Х1 | 24 | 261 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х2 г. | (18) | (18) | (27) | (27) |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х2 | 6 | 234 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х3 г. | (10) | (6) | (15) | (19) |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х3 | 0 | 215 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х4 г. | 2 | 0 | 3 | 5 |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х4 | 0 | 220 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х5 г. | 6 | 4 | 9 | 11 |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х5 | 4 | 231 |
Отрицательная неконтролирующая доля: как стало
При применении обновленного МСФО 27 пример 7 будет выглядеть так, как это представлено в табл. 4.
Таблица 4 - Расчет неконтролирующей доли (НД) и нераспределенной прибыли (НП), млн руб.
| В консолидированном балансе 31.12.20Х1 | 24 | 261 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х2 г. | (18) | (18) | (27) | (27) |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х2 | 6 | 234 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х3 г. | (10) | (10) | (15) | (15) |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х3 | (4) | 219 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х4 г. | 2 | 2 | 3 | 3 |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х4 | (2) | 222 | ||
| Прибыль/(убыток) компании "Таврия" в 20Х5 г. | 6 | 6 | 9 | 9 |
| В консолидированном балансе 31.12.20Х5 | 4 | 231 |
Отрицательная неконтролирующая доля: можно ли сворачивать
Пример 8
Отрицательная неконтролирующая доля: с какой даты считать по-новому
Покупка/продажа неконтролирующей доли без изменения контроля
Пример 9
Таблица 5 - Баланс по состоянию на 31.12.20Х1, млн руб.
| Показатели | "Лада" | "Таврия" | Конс. |
| Гудвилл | 2 1 | ||
| Основные средства | 11 | 10 | 21 |
| Инвестиции | 29 | ||
| Запасы | 20 | 18 | 38 |
| Дебиторы | 19 | 12 | 31 |
| Денежные средства | 41 | 15 | 56 |
| ВСЕГО активов | 120 | 55 | 148 |
| Кредиторы | 12 | 3 | 15 |
| Займы | 9 | 1 | 10 |
| ВСЕГО обязательств | 21 | 4 | 25 |
| Уставной капитал | 25 | 11 | 25 |
| Нераспределенная прибыль | 74 | 40 | 92,9 3 |
| Доля меньшинства | 5,1 2 | ||
| ВСЕГО капитала | 99 | 51 | 123 |
Расчет:
1. Гудвилл: 29 – 90 % x (11 + 19) = 2.
2. Доля меньшинства: 10 % x 51 = 5,1.
3. Нераспределенная прибыль: 74 + 90 % x (40 – 19) = 92,9.
| Показатели | Дебет | Кредит |
| Денежные средства | 3 | |
| Доля меньшинства | 2,55 | |
| Гудвилл | 0,45 |
| Показатели | Дебет | Кредит |
| Денежные средства | 3 | |
| Доля меньшинства | 2,55 | |
| Капитал | 0,45 |
| Показатели | Дебет | Кредит |
| Денежные средства | 7,00 | |
| Доля меньшинства | 4,59 | |
| Гудвилл | 0,20 | |
| Прибыль от выбытия | 2,21 |
| Показатели | Дебет | Кредит |
| Денежные средства | 7,00 | |
| Доля меньшинства | 4,59 | |
| Капитал | 2,41 |
Так же как и в случае с приобретением неконтролирующей доли, обновленный МСФО 27 требует отражения транзакции продажи неконтролирующей доли без изменения контроля только в капитале. И точно так же не детализирует, в какой именно строке капитала отражать выбытие неконтролирующей доли, оставляя компаниям право определить это самостоятельно.
Причина изменений в подходах
В пояснениях к изменениям (Basis for Conclusions, BC) Совет по МСФО поделился причинами изменения своего первоначального подхода к отрицательной неконтролирующей доле и покупке/продаже неконтролирующей доли без изменения контроля.
При обсуждении проекта изменений высказались как сторонники, так и противники нового подхода.
Сторонники нового подхода соглашались с тем, что неконтролирующие собственники имеют такой же набор рисков и вознаграждений, как и контролирующие собственники (различия только в размере доли владения), а значит, и подход к обоим типам собственников должен быть един (МСФО 27, BC 36).
Противники нового подхода отмечали, что контролирующая и неконтролирующая доли имеют разные характеристики, а значит, подход не может быть един. В частности, они указывали на то, что неконтролирующие собственники, как правило, не имеют обязательства покрывать убытки дочерней компании, и логично предположить, что если дочерней компании для продолжения своей деятельности потребуется увеличение капитала (для покрытия убытков), то неконтролирующие собственники просто откажутся от своей инвестиции. В то же время у контролирующих собственников имеется подразумеваемое (implicit) обязательство поддерживать деятельность дочерней компании (МСФО 27, BC 37a).
Согласившись с тем, что неконтролирующие собственники, как правило, не имеют обязательства покрывать убытки дочерней компании, Совет по МСФО указал на то, что и контролирующая доля таких обязательств не несет и в случае необходимости увеличения капитала для покрытия убытков также может отказаться от своей инвестиции (МСФО 27, BC 38).
В дополнение к тому, что Совет по МСФО огласил в пояснениях к изменениям, хотелось бы обратить внимание на еще одну возможную причину изменений в МСФО 27.
Как известно, существует две консолидационные концепции: концепция предприятия (entity concept) и концепция собственника (proprietary concept), или концепция материнской компании.
Согласно концепции предприятия считается, что группа представляет собой единую экономическую единицу и подход к консолидации основывается на учете активов, которые группа контролирует. Собственники этих активов (мажоритарные или миноритарные) и их права в данной концепции вторичны. Соответственно, учет операций мажоритарных и миноритарных собственников не имеет никаких различий и рассматривается как операции группы.
Согласно концепции собственника первичными считаются мажоритарные собственники материнской компании и полагается, что консолидированная финансовая отчетность составляется в первую очередь именно для них. Соответственно, подход к консолидации основывается на собственности, которой владеют мажоритарные акционеры. В частности, существовавший ранее метод пропорциональной консолидации являлся ярким отражением данной концепции: в консолидированной отчетности показывались активы и обязательства, приходящиеся исключительно на долю большинства.
Подход, который фактически запрещал отрицательную долю меньшинства в консолидированном балансе и требовал относить превышение убытков дочерней компании над долей меньшинства в капитале на долю большинства, соответствовал концепции собственника. Согласно подходу собственника, как было отмечено выше, считается, что консолидированная финансовая отчетность составляется исключительно для доли большинства и только эта доля большинства будет принимать решения по будущему дочерней компании. При таком подходе факт убыточности дочерней компании миноритарным акционерам не нужен. Соответственно, возникающая отрицательная доля меньшинства относилась на долю большинства.
Несмотря на то что в пояснениях к изменениям (МСФО 27, BC 43) Совет по МСФО утверждает, что не рассматривал концепцию предприятия и концепцию собственника как составную часть изменений к стандарту, тем не менее можно предположить, что осуществляемыми изменениями Совет по МСФО демонстрирует свою склонность к концепции предприятия. Разрешение отрицательной неконтролирующей доли и детализация подхода к покупке/продаже неконтролирующей доли без изменения контроля есть частное отражение этой приверженности. А поскольку у Совета по МСФО существуют планы по изменению Основ МСФО (Conceptual Framework), то, возможно, там мы вскоре увидим формальное закрепление концепции предприятия.
Оценка неконтролирующей доли
В заключение хотелось бы отметить одно изменение в МСФО (IFRS) 3, которое касается оценки неконтролирующей доли. Совет по МСФО разрешил оценивать неконтролирующую долю либо по справедливой стоимости (эта опция отсутствовала ранее), либо как пропорциональную часть неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретаемой компании (МСФО 3-19). И поскольку в новом МСФО 3 в формуле расчета гудвилла участвует и неконтролирующая доля, то получаются две опции расчета гудвилла. При оценке неконтролирующей доли по справедливой стоимости мы получаем так называемый полный гудвилл, а при оценке в виде пропорциональной части неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретаемой компании мы имеем то, что имели раньше, – частичный гудвилл. Продемонстрируем подходы на примере.
Пример 10
Таблица 10 - Баланс по состоянию на 31.12.20Х1, млн руб.
| Показатели | "Алания" | "Москва" | Конс. 1 | Конс. 2 |
| Гудвилл | 4 4 | 5 7 | ||
| Основные средства | 81 | 30 | 111 | 111 |
| Инвестиции | 37 | |||
| Денежные средства | 21 | 14 | 35 | 35 |
| ВСЕГО активов | 139 | 44 | 150 | 151 |
| Уставной капитал | 50 | 23 | 50 | 50 |
| Нераспределенная прибыль | 89 | 21 | 89 5 | 89 5 |
| Неконтролирующая доля | 11 3 | 12 6 | ||
| ВСЕГО капитала | 139 | 44 | 150 | 151 |
Расчет:
1. Неконтролирующая доля оценивается как пропорциональная часть неконтролирующей доли в идентифицируемых чистых активах приобретаемой компании.
2. Неконтролирующая доля оценивается по справедливой стоимости, которая (предположим) равна 12.
3. Неконтролирующая доля: 25 % x 44 = 11.
4. Гудвилл: 37 + 11 – 44 = 4.
5. Нераспределенная прибыль: 89 + 75 % x (21 – 21) = 89.
6. Неконтролирующая доля по справедливой стоимости равна 12. Ниже приведено несколько комментариев в отношении способа оценки неконтролирующей доли по справедливой стоимости. В нашем случае принимаем 12 как данность.
7. Гудвилл: 37 + 12 – 44 = 5.
Простая пропорция (37 / 75) x 25 не будет давать корректную оценку неконтролирующей доли, поскольку контролирующая доля, как правило, приобретается с премией и такая пропорция даст завышенную оценку неконтролирующей доли. Однако если премия за контроль известна (а, как правило, покупатель знает, сколько именно он переплачивает за право контролировать дочернюю структуру), то скорректированная пропорция тоже даст корректный результат. Например, если известно, что премия за контроль составила 2,8 %, то стоимость бизнеса составляет (37 x 100 / 102,8) / 0,75 = 48 млн руб., а неконтролирующая доля составит 25 % x 48 = 12 млн руб.
Интересно, что Совет по МСФО позволил в каждом конкретном случае объединения бизнеса выбирать одну из альтернативных методик оценки неконтролирующей доли (МСФО 3-19). В целом такой подход не соответствует общей тенденции Совета по МСФО, которая состоит в том, чтобы: а) исключать альтернативные методики учета и б) следовать принципу последовательности (consistency). Здесь же, наоборот, а) введена альтернативная методика расчета неконтролирующей доли и гудвилла и б) нарушен принцип последовательности, поскольку у компании по одному объединению бизнеса неконтролирующая доля может быть оценена по справедливой стоимости, а по другому – как пропорциональная часть идентифицируемых активов.
В пояснениях к изменениям Совет по МСФО раскрыл причину такой либеральности. В частности, было сказано, что Совет по МСФО поддерживает оценку по справедливой стоимости всех компонентов дочерней компании, включая неконтролирующую долю, однако такой подход не нашел единогласного одобрения всеми членами Совета по МСФО (МСФО 3, BC 212). Один из контраргументов несогласных членов Совета по МСФО состоял в том, что не удалось однозначно оценить выгоды от представления неконтролирующей доли по справедливой стоимости и что метод оценки по справедливой стоимости будет более затратным для компаний, чем пропорциональная оценка (МСФО 3, BC 213). В итоге, имея существенно различающиеся точки зрения членов Совета по МСФО и предполагая, что эти различия могут препятствовать одобрению и выпуску обновленного МСФО 3, Совет по МСФО решил ввести альтернативную возможность оценки неконтролирующей доли ради того, чтобы обновленный МСФО 3 был принят и выпущен.
Основная цель составления консолидированных финансовых отчетов – представить деятельность материнских и дочерних компаний как деятельность единого хозяйствующего субъекта. В консолидированном балансе, например, будут указаны вместе материальные запасы как материнской, так и всех дочерних организаций. Точно так же в отчете о прибылях и убытках статья “Реализация” включает продажу как материнской, так и ее дочерних компаний.
2. Сфера применения консолидированной финансовой отчетности
Консолидированная отчетность применяется при подготовке информации об объединенных предприятиях. МСФО 27: Материнская компания, которая представляет сводную финансовую отчетность, должна свести в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные, за исключением:
· дочерних предприятий, приобретенных с целью продажи в ближайшем будущем и контроль над которыми является временным;
· дочернее предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые значительно снижают его способность передавать средства основному (материнскому) предприятию.
Существование контроля предполагается, когда материнская компания владеет, прямо или косвенно, через дочерние компании, более чем половиной голосующих акций компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также существует даже тогда, когда материнская компания владеет не более чем половиной неголосующих акций компании, если она обладает:
(а) возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
(б) полномочиями определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;
(в) возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
(г) возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.
3. Процедуры сведения консолидированного баланса
МСФО 27, п.15: при составлении сводной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того, чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо следующее:
(а) балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются (смотри МСФО 22, Объединение компаний, в котором также рассмотрен порядок отражения любой возникающей в результате объединения деловой репутации);
(б) доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании;
(в) доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний рассчитывается и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах состоит из:
(I) суммы на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСФО 22, Объединение компаний;
(II) доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты объединения.
Хорошим примером результата взаимоотношений между материнской и дочерними фирмами является статья “Долгосрочные финансовые вложения” в балансе материнской фирмы. Чтобы избежать повторного счета инвестиций в консолидированном балансе, эти статьи должны быть скорректированы. Для составления консолидированного баланса рассмотрим балансы материнской и дочерней фирм:
Предположим, что материнская компания приобретает 100% акций дочерней фирмы по цене, полностью соответствующей балансовой стоимости компании. Балансовая стоимость дочерней компании $75,000 (85,000–10,000). В бухгалтерском учете материнской фирмы эта операция будет выглядеть следующим образом:
Инвестиции в дочерние компании. 75,000
Денежные средства. 75,000
Рабочая таблица для составления консолидированного баланса
При подготовке консолидированного баланса необходимо исключить инвестиции в дочернюю компанию. Эта операция показана в графе “Корректирующие записи”. Корректирующие записи позволяют избежать повторного счета активов и акционерного капитала при составлении консолидированного баланса. Акционерный капитал в консолидированном балансе равен акционерному капиталу материнской фирмы. После исключения инвестиций в дочерние предприятия и корректировки величины акционерного капитала дочерней фирмы информацию можно представить в следующем виде:
4. Доля меньшинства
Если материнской компании принадлежит не все дочернее предприятие, а только часть и имеются внешние акционеры, то возникает ситуация, называемая долей меньшинства.
Приобретение менее 100% акций по номинальной стоимости. Для установления контроля материнской компании нет необходимости приобретать все 100% акций дочернего предприятия. Приобретение более 50% акций дочерней фирмы дает ей право установить официальный контроль. Сводная финансовая отчетность представляет собой объединение балансов двух компаний. Однако, необходимо принимать во внимание интересы акционеров дочерней компании, в собственности которых остается менее 50% пакета акций. Интересы этих акционеров, называемые долей меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе в сумме, соответствующей доле в нетто-активах дочерней компании.
Доля меньшинства должна представляться в консолидированном балансовом отчете отдельно от обязательств и отдельно от акционерного капитала головного предприятия. Доля меньшинства в доходе группы должна также представляться отдельно.
Предположим, что та же материнская компания приобрела 90% акций дочерней общей стоимостью $67,500 (90% ´ $75,000). Элиминирование проводится с учетом доли меньшинства акционеров. Все инвестиции в дочернюю компанию – $67,500 – вычитаются из ее акционерного капитала – $75,000, – и разница в $7,500 представляет долю меньшинства. Доля меньшинства в консолидированном балансе может быть представлена двумя способами: первый – поместить их между долгосрочными обязательствами и акционерным капиталом; другой – представить акционерный капитал, состоящим из:
Бухгалтерскому учету в группах компаний посвящено несколько стандартов, таких как IAS 28, IFRS 3, IFRS 10 и IFRS 11. Рассмотрим порядок учета изменения долей участия в группах компаний по МСФО.
Иногда группы компаний меняют свою структуру и состав. Это происходит, например, когда инвестор решает приобрести больше акций или наоборот, избавиться от некоторых акций.
Какими могут быть отношения между инвестором и объектом инвестиций?
Когда инвестор покупает новые акции или продает часть акций того же объекта инвестиций, тогда главным вопросом будет:
Как изменяется связь между приобретателем (например, материнской компанией) и приобретаемым активом (например, дочерней компанией)?
Другими словами, каковы отношения до изменения долей участия и какими они становятся после?
Существует 4 разных типа отношений между инвестором и объектом инвестиций:
- Контроль(англ. 'control'), как определено в МСФО (IFRS) 10; [см. Приложение А]
- Значительное влияние(англ. 'significant influence'), как определено в МСФО (IAS) 28; [см. параграф 3]
- Совместный контроль(англ. 'joint control'), в соответствии с МСФО (IFRS) 11; [см. Приложение А]
- Ничего из вышеперечисленного - в этом случае долевое участие в объекте инвестиций считается финансовым инструментомсогласно МСФО (IFRS) 9. [см. параграф 2.1]
Для упрощения задачи не будем здесь касаться совместного контроля, поскольку в большинстве случаев изменения в совместном контроле учитываются так же, как и изменения в существенном влиянии.
Приобретение большей доли участия.
Когда инвестор приобретает больше акций своего объекта инвестиций, существует несколько способов изменения контроля:
- Инвестор получает контроль (например, доля в 15% увеличивается до 70%);
- Существенное влияние преобразуется в контроль (например, доля в 25% увеличивается до 70%); или
- Существующий контроль сохраняется при приобретении новых акций (например, доля в 55% увеличивается до 70%).
Напомним, что доля участия является лишь показателем, и на практике контроль может быть достигнут другим путем, без изменения доли акций.
Разберем процедуру учета.
Как учитывать приобретение контроля?
Когда инвестор приобретает контроль над своими инвестициями без существенного влияния, то на самом деле он приобретает дочернюю компанию, отчетность которой необходимо консолидировать.
Основные вопросы учета:
- Что делать с предыдущими инвестициями?
- Как рассчитать гудвил?
1. Что делать с предыдущими инвестициями?
Вы просто исключаете их из учета и прекращаете их признание в финансовой отчетности.
Вам необходимо рассчитать прибыль (или убыток) инвестора от предполагаемого выбытия долей (справедливая стоимость за вычетом балансовой стоимости) и признать ее в составе прибыли или убытка.
После этого нужно заново признать предыдущие инвестиции по справедливой стоимости вместе с новыми инвестициями.
2. Как рассчитать гудвил?
Как вы знаете, гудвил рассчитывается как:
- Справедливая стоимость переданного вознаграждения
- (+) Доля неконтролирующих акционеров в приобретаемой компании
- (+) Справедливая стоимость ранее удерживавшейся доли участия, если приобретение происходит поэтапно
- (-) Стоимость чистых активов приобретаемой компании.
Поэтому вы просто включаете справедливую стоимость ранее удерживавшейся доли участия в расчету гудвила, а затем консолидируете отчетность, как обычно.
Для ясности проиллюстрируем это на простом примере.
Пример учета приобретения контроля.
Компания ABC имеет 10% доли в DEF, и получает еще 50% в DEF 30 июня. В этот день ABC получает контроль над DEF. Финансовые результаты ABC на 30 июня следующие:
- Балансовая стоимость 10% доли: 1 000 д.е.
- Справедливая стоимость 10% доли: 1 300 д.е.
- Стоимость 50% доли, которую фактически выплатила ABC: 6 700 д.е.
- Стоимость чистых активов DEF: 11 000 д.е.
Во-первых, вычислим прибыль от разводнения (предполагаемого выбытия долей):
- Справедливая стоимость 10% акций: 1 300 д.е.
- (-) Балансовая стоимость 10% доли: 1 000 д.е.
Прибыль от предполагаемого выбытия долей = 300 д.е., которая отражается в учете проводкой:
Дебет. Финансовые вложения:
300 д.е.
Кредит. Прибыли / убытки от выбытия долей:
300 д.е.
Затем можно рассчитать гудвил:
- Справедливая стоимость вознаграждения, уплаченного за 50% долю: 6 700 д.е.
- (+) Справедливая стоимость ранее удерживавшейся доли: 1 300 д.е.
- (+) Неконтролирующая доля участия (11 000 д.е. * 40%): 4 000 д.е.
- (+) Чистые активы DEF: 11 000 д.е.
Гудвил: 1 400 д.е.
После этого вам нужно начать консолидировать отчетность дочерней компании. Здесь приведен базовый пример такой консолидации.
Как учитывать переход существенного влияния в контроль?
Когда инвестор приобретает контроль над своей ассоциированной компанией (т.е. над компанией, на которую он оказывает существенное влияние), то ассоциированная организация прекращает свое существование, а инвестор приобретает дочернюю компанию.
Учетная процедура точно такая же, как показано выше. Инвестору необходимо:
- Прекратить признание ассоциированной компании и рассчитать прибыль от выбытия долей; а также
- Признать дочернюю компанию и начать консолидацию отчетности.
Оба этапа идентичны тому, что указано выше. Прекращение признания ассоциированной компании не представляет большой проблемы, так как инвестиции в ассоциированную компанию отражаются отдельной статьей точно так же, как и финансовые вложения.
Как учитывать приобретение большей доли участия с сохранением контроля?
Если инвестор уже контролирует объект инвестиций (до приобретения дополнительной доли участия), учетная процедура полностью отличается от предыдущих двух ситуаций.
Потому что инвестор НЕ приобретает дочернюю компанию.
В результате вы не должны прекращать признание ранее удерживаемых инвестиций с прибылью или убытком от выбытия долей.
Вместо этого инвестор приобретает большую долю собственности в чистых активах дочерней компании.
Поэтому вам нужно отразить изменения в собственном капитале, чтобы показать передачу доли между владельцами.
При приобретении дополнительной доли материнской компанией, доля неконтролирующих акционеров уменьшается.
Кроме того, возможно перемещение капитала между неконтролирующей долей участия и нераспределенной прибылью, чтобы отразить изменение справедливой стоимости с течением времени (на дату приобретения дополнительной доли относительно даты первоначального приобретения контроля).
Как учитывать частичное или полное выбытие долей участия?
Когда инвестор продает акции своей дочерней компании, над которыми осуществляет контроль, возможное несколько вариантов изменения контроля:
- Теряется контроль и приобретается существенное влияние (например, доля в 70% снижается до 25%);
- Теряется контроль и НЕ приобретается существенное влияние (например, доля в 70% снижается до 15%); или
- Сохраняется контроль, но уменьшается доля участия (например, доля в 70% снижается до 55%).
Будьте осторожны, потому что на самом деле инвестору не нужно ничего продавать, чтобы потерять (передать) контроль для своей дочерней компанией. Другими словами, от дочерней компании можно избавиться другими способами, например:
- Другой инвестор реализует опционы на покупку акций в дочерней компании (в результате доля материнской компании размывается);
- Дочерняя компания выпускает акции и передает их третьей стороне,
- Появляется договоренность о передаче контроля от материнской компании кому-то другому.
Бухгалтер материнской компании должен очень внимательно следить за тем, что происходит с долями дочерней компании, потому что иногда дочерняя компания может быть ликвидирована без участия материнской компании (это, конечно, крайний случай, но все же такое возможно).
В принципе, учет этих ситуаций очень схож с тем, что указано выше, только выполняется наоборот. Главное, что здесь имеет значение, это факт сохранения или потери контроля.
Учет потери контроля.
Когда контроль теряется, инвестор (материнская компания) прекращает признание дочерней компании и прекращает консолидировать отчетность.
Необходимо предпринять 2 шага:
- Рассчитать прибыль или убыток от выбытия инвестиций, как в отдельной финансовой отчетности материнской компании, так и в консолидированной финансовой отчетности (да, эти две цифры различны).
- Второй шаг зависит от того, какая доля участия останется у инвестора:
- Если не остается доли участия, нет второго шага.
- Если приобретается ассоциированная компания (например, доля в 70% уменьшается до 25%), то оставшаяся доля отражается по справедливой стоимости на дату выбытия, и с этой даты применяется метод долевого участия;
- Если остается доля без существенного влияния (например, доля 70% уменьшается до 15%), тогда инвестор должен классифицировать долю как финансовый актив и продолжить оценку и признание этого актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Учет при сохранении контроля.
Когда инвестор уменьшает свою долю, но сохраняет контроль (например, доля 70% уменьшается до 55% акций), ситуация совсем иная.
Бухгалтеру необходимо продолжить консолидацию отчетности, потому что на балансе все еще есть дочерняя компания.
Кроме того, несмотря на списание части акций, вы НЕ рассчитываете прибыль от выбытия.
Вместо этого учитывается операция с капиталом, то есть сделка между владельцами дочерней компании. Точнее, вы должны корректировать только неконтролирующую долю участия и нераспределенную прибыль в составе капитала. Активы и обязательства при этом не меняются.
Как представлять сравнительную информацию?
При учете приобретения/потери контроля часто возникает такой вопрос:
Причина в том, что вы не принимаете новую учетную политику, которая требовала бы пересчета.
Вместо этого происходит приобретение или продажа дочерней компании - это новое событие, имевшее место в текущем отчетном периоде, но не в прошлом.
Поэтому вполне нормально представлять сравнительные данные, как они есть. Вы только отражаете тот факт, что ваша группа компаний выглядела по-разному в сравнительный отчетный период.
Читайте также: