5 что понимается под презумпцией добросовестного налогоплательщика
Обновлено: 30.06.2024
В настоящее время в налоговых правоотношениях актуален вопрос о применении принципа добросовестности налогоплательщика. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В статье на примерах из судебной практики в сфере налоговых отношений показано, как действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Концепция добросовестности налогоплательщика базируется на признании принципа, что налогоплательщик соблюдает все нормы налогового законодательства. Заметим, что содержание понятия "добросовестность" изначально носит оценочный характер и может быть конкретизировано только в процессе применения судами всех уровней норм налогового закона.
В налоговых правоотношениях действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров, могут расцениваться с позиции "деловой цели" и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства. Налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой экономии. Если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной.
В налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используются понятие "злоупотребление правом", а также специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику заранее получить специальное разъяснение от налоговых органов, чтобы его действия и заключаемые им договоры не были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом.
В действующем российском налоговом законодательстве подобные процедуры развиты недостаточно. Несмотря на возможность получения разъяснения от налогового органа по спорному вопросу, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, в судебной практике известны случаи, когда суд не принимал подобные разъяснения во внимание. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.09.2000 N Ф09-1029/2000АК указал, что ссылка истца на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства, исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, не может быть принята во внимание, так как данные письма официальными актами государственных органов не являются, носят разъяснительно-рекомендательный характер. При таком ограничительном толковании положения, установленного пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус добросовестного налогоплательщика становится еще более не защищенным от изменения практики правоприменения в невыгодную для него сторону.
В НК РФ отсутствуют понятия "добросовестность" или "недобросовестность". Таким образом, определение этих понятий можно составить только на основании судебной практики, что является первой особенностью действия принципа добросовестности в налоговом праве. Второй особенностью является то, что использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно ведет к большому заимствованию понятий гражданского права, поскольку понятие "добросовестность" наиболее часто используется в гражданском праве России.
Принцип добросовестности имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права. Категория "добросовестности" наиболее часто используется в ряде правовых актов, относящихся к сфере гражданского законодательства, например, в ст. ст. 6, 10, 53 ГК РФ, ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В некоторых случаях об этой же категории в законе говорится в негативной форме, т.е. как о недобросовестности участника правоотношений (например, в ст. 26 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Исходя из смысла ст. 302 ГК РФ, ст. 2 Закона N 39-ФЗ, норм ряда других законов можно сделать вывод, что под добросовестностью участников гражданских правоотношений следует понимать субъективную сторону их поведения, т.е. когда они не знали и не могли знать о правах третьих лиц на соответствующее имущество или об иной своей неуправомоченности. Под недобросовестностью понимаются прежде всего противоправные действия или бездействие участников правоотношений, т.е. это объективная сторона их поведения.
Таким образом, можно констатировать, что понятие недобросовестности является составным и включает оценку поведения участника правоотношения как с объективной, так и с субъективной стороны. Недобросовестными могут быть признаны лишь граждане и организации, которые, совершая противоправные действия или бездействие, знали или должны были знать о характере этих действий и их последствиях.
По мнению ФАС Северо-Западного округа, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (см. Постановление от 15.11.2004 N А56-15875/04).
Как указано в п. 1 ст. 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (или бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Это положение арбитражного законодательства является развитием ч. 3 ст. 123 Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.
Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики связана с тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается мало разработанной. В любом случае суд отказывает лицу в защите, если лицо нарушает пределы осуществления своих прав, сознательно действуя (бездействуя) с намерением причинить вред другому лицу. Таким образом, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права как добросовестный налогоплательщик (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2004 N А56-23161/04).
Поскольку презумпция добросовестности налогоплательщика действует, все правоприменительные органы, организации и должностные лица должны руководствоваться соответствующим положением. В дополнение к этому следует указать, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А56-14922/04).
В некоторых решениях КС РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком-налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.
Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений. С установлением недобросовестности связаны правовые последствия, отсюда делается вывод о доказывании недобросовестности. В Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2004 N КА-А40/6935-04 указано, что правовая позиция КС РФ предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.
В целом примечательно, что отсутствие прямого указания в законодательстве на необходимость учета принципа добросовестности при оценке действий участников налоговых отношений не мешает судам фактически руководствоваться этим принципом для обоснования нераспространения установленных законом гарантий на лиц, злоупотребляющих своими правами в сфере налогообложения.
Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.
Правовая презумпция — это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта [ сноска 1 ] . Презумпции бывают юридическими и фактическими.
Под юридической (законной) презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое значение [ сноска 2 ] . Так, пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, такого неустранимого противоречия нет), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика.
Фактической презумпцией по определению французского юриста Дома следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным, и, напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным [ сноска 3 ] . Например, фактической презумпцией является предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Данная фактическая презумпция переросла в юридическую при помощи пункта 3 статьи 423 Гражданского кодекса РФ, согласно которой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.
В налоговом праве действуют две схожих по смыслу презумпции: невиновность и добросовестность налогоплательщика
Различие по способу выведения
Презумпция невиновности перенесена Судом непосредственно из текста Конституции РФ (ст. 49). Поскольку уголовный процесс, в котором презумпция невиновности служит основополагающим принципом, близок к процессу административного производства, разновидностью которого является процедура привлечения к налоговой ответственности, такое перенесение представляется вполне оправданным и корректным.
Презумпция добросовестности выведена Судом из действующих ГК РФ и НК РФ (п. 7 ст. 3 НК РФ). Принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.
Различие по закреплению в законе
Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена в законе (ст. 108—111 НК РФ). Презумпция добросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила. Это обстоятельство создает угрозу ее произвольного применения на практике.
Различие по смыслу и цели установления
Из изложенного видно, что на практике презумпция невиновности гарантирует права всех налогоплательщиков, презумпция добросовестности — только тех, кто неопровержимо признан таковым судом. В этом случае ключевым является вопрос о критериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. До настоящего времени эти критерии в законе не закреплены и имеют оценочный характер.
Другие правоприменители (таких большинство в налоговых органах) те же самые действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того налогоплательщика, который исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действий и ненормативных актов. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль). Некоторые налоговые чиновники считают признаком недобросовестности ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу в случае правового пробела. И даже неверное, по мнению налогового органа, установление налогоплательщиком целевых положений налогового закона является признаком его недобросовестности [ сноска 12 ] . Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он прямо не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).
П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения, в связи с чем не влечет каких-либо санкций; недобросовестному налогоплательщику просто не предоставляется гарантия права со стороны государства [ сноска 16 ] . С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку лишение государственным органом любого лица (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона для государственного органа означает стать правонарушителем самому. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.
Налоговое законодательство современной России запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ)
Более того, принцип всеобщности и равенства налогообложения пунктом 1 статьи 3 НК РФ отнесен к основным началам законодательства о налогах и сборах. Из изложенного следует, что налоговое законодательство запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщика по признаку его недобросовестности.
Шарль Монтескье считал, что применительно к судебной власти принцип добросовестности — это прежде всего метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов [ сноска 17 ] . В России баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом, закрепленной в пункте 7 статьи 3 НК РФ. Из этой нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством закрепления в законе правил поведения налогоплательщика; налогоплательщик должен быть полностью оправдан, если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел. Следовательно, возложение дополнительных обязанностей на любого (а не только добросовестного) налогоплательщика без их четкого закрепления законе будет неправомерным, нарушающим баланс публичных и частных интересов.
[ сноска 1 ] См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. — М.: МЗ Пресс, 2002. — С. 24.
Читайте также: