Учет арендованного имущества в 2022 году

Обновлено: 12.05.2024

1) Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 лимит по ОС предприятия устанавливаются организациями самостоятельно (не забудьте закрепить данное решение в учетной политике). Укажу, что это может быть лимит более 40 тыс. рублей, например приблизить его к налоговому 100 тыс. руб.

2) Также в п. 5 Стандарта прописано, что затраты на приобретение, создание несущественных активов (это активы, характеризующиеся одновременно признаками ОС, но имеющие стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах) признаются расходами в периоде их осуществления. Это касается малоценных ОС.

3) Переоценка объектов ОС, имеет несколько вариантов:

по первоначальной стоимости по справедливой стоимости (это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки). Периодичность переоценки установлена п.15,16 Стандарта.

На предприятии может присутствовать инвестиционная недвижимость (это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости) ее переоценка проводится на каждую отчетную дату (закреплено в п. 21 и п. 22 ФСБУ 6/2020). При этом обратите внимание, что амортизация по ней не начисляется.

единовременно по мере начисления амортизации

4) Первоначальную цену ОС изменяет величина оценочного ликвидационного обязательства (это обязательства рисков и неопределенностей, а также достаточно вероятных будущих событий). Не забудьте, что изменения подтверждается документально. Сч. 01 не трогаем, сальдо не корректируется.

с даты признания объекта ОС, но допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете прекращается с даты списания ОС с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта основных средств с бухгалтерского учета.

Рекомендуется все оформить локальным актом.

Хочу обратить внимание, что новым ФСБУ 6/2020 не регламентировано начисление амортизации ежемесячно, поэтому начисляем по-старому, то есть ежемесячно. Также, одно из новшеств по амортизации прописано в п. 30 Стандарта, приостановка начисления амортизации при ликвидации ОС, то есть амортизация стала больше или равна балансовой стоимости ОС.

Расчет амортизации согласно ФСБУ 6/2020 производится следующим образом

линейным способом способом уменьшаемого остатка способом пропорционально количеству продукции

Далее рассмотрим, как предприятиям безболезненно перейти на принятый Стандарт. Допустимы всего два способа:

ретроспективный п. 48 ФСБУ 6/2020, то есть применение Стандарта с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни. Данный способ позволяет формировать максимально точную информацию об объектах учета с сопоставлением показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие годы. Для применения такого способа необходимо помнить о рациональности бухгалтерского учета. Требование о рациональности прописано в Приказе Минфина России от 06.10.2008 № 106н, напомню его, рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации. альтернативный п. 49 Стандарта. Данный способ допускает не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения настоящего Стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с настоящим Стандартом исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с настоящим Стандартом.

Теперь немного о капитальных вложениях. Напомним, что является капитальным вложением — это затраты материальных, трудовых и денежных ресурсов, направленные на восстановление и прирост основных фондов.

7) П. 15 ФСБУ 26/2020 предусмотрено, если в ходе осуществления капитальных вложений (например, при проведении пусконаладочных работ, испытаний) организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость. К данному расчету можно отнести и материальные ценности, оставшиеся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений. Все вносимые изменения необходимо закрепить в учетной политике предприятия и локальными актами. Изменения по капитальным вложения необходимо отразить в бухгалтерской отчетности (п. 27 ФСБУ 26/2020) за первый отчетный период.

Дать отражение таким последствиям, согласно Стандарта, необходимо одним из способов, прописанных в нем:

ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни). перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения настоящего Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).

Работа предстоит колоссальная, поэтому необходимо все внимательно отразить в бухгалтерском учете, пересчитать и отнести именно на те бухгалтерские счета, которые влияют на финансовый результат. Помните, что хозяйственная деятельность предприятия, отражаемая в отчетности, зависит от правильности применения принятых Стандартов.

и финансово-экономической судебной экспертизы Обвинцева Е. Ю.

С 1 января 2022 года каждой коммерческой организации нужно будет применять стандарт бухгалтерского учёта аренды ФСБУ 25/2018. Новый стандарт можно применять и раньше, но это следует отразить в бухгалтерской отчётности. Наш эксперт Анастасия Лапшина рассмотрела основные принципы ведения учёта для арендатора и арендодателя, а также объяснила, как раскрыть информацию в бухгалтерской (финансовой) отчётности.

В КонсультантПлюс имеется много аналитического материала по данной теме, есть также ситуации из практики, которые быстро вам помогут изучить и применить новые правила в вашем бухгалтерском учёте.

ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество выдаётся во временное пользование. Чтобы перейти на учёт аренды по ФСБУ 25/2018, нужно внести изменения или дополнения в учётную политику.

Лизингодатель и лизингополучатель применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьём балансе учитывается имущество.

Вкратце опишем, что изменилось. Ранее арендная плата была признана арендатором как расход. Теперь, по новым правилам, необходимо признать амортизируемый актив (в виде права пользования) и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей. В ФСБУ 25/2018 имеется ряд упрощений практического характера, применение которых позволит учитывать операционную аренду как раньше. Чтобы было возможно реализовать такие упрощения, договор аренды должен соответствовать ряду требований.

Для арендодателя данным стандартом предусмотрено право классифицировать объекты учёта аренды как объекты учёта операционной аренды или объекты учёта финансовой аренды – от этого зависят бухгалтерские проводки.

Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — инвестиции в аренду. Доходы признают в виде начислений процентов за эти инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений. При упрощённом бухгалтерском учёте можно любую аренду учитывать как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора. Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды (п. п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).

Как вести учёт арендатору?

По общему порядку организация применяет ФСБУ 25/2018 ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018). Для этого на дату начала применения ФСБУ балансовая стоимость всех соответствующих активов и обязательств корректируется (с учётом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы быть в бухгалтерском учёте на данную дату, если бы ФСБУ 25/2018 применялось и ранее. Итоговая разница относится на нераспределённую прибыль.

Вместо ретроспективного пересчёта арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределённую прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учёта не признаётся, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, не пересчитываются (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Аренда со сроком 12 месяцев или менее может учитываться, как и раньше, списанием арендной платы на расходы. Но такой порядок надо закрепить в учётной политике.

При аренде на срок больше 12 месяцев надо отразить право пользования активом и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды для целей амортизации права на аренду определяется исходя из срока аренды, указанного в договоре с учётом права на продление срока, которое планируется использовать, то есть нужно исходить из планируемого руководством арендатора срока использования объекта аренды.

Обязательство по аренде покажите на счёте 76 по приведённой стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Эта стоимость определяется путём дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. При этом надо применять ставку дисконтирования, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заёмные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения ФСБУ 25/2018 в отношении конкретного ППА. Исключение сделано для арендаторов, которые применяют упрощённый учёт: они могут ориентироваться на номинальные цифры, указанные в договоре.

После принятия к учёту величину обязательства по аренде арендатор увеличивает на начисляемые проценты и уменьшает на уплаченные арендные платежи.

Проценты он отражает в расходах, за исключением тех, которые включает в стоимость актива.

При прекращении договора аренды арендатор списывает балансовую стоимость ППА и обязательство по аренде (п. 23 ФСБУ 25/2018).

См. дополнительную информацию:

Как вести учёт арендодателю?

Арендодатель объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 должен классифицировать на:

объекты операционной аренды;
объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Арендодатель должен классифицировать объекты по каждому договору. При этом содержание договора имеет приоритет перед формой.

По договорам операционной аренды переход на ФСБУ 25/2018 не влечёт изменений ни в бухгалтерском учёте, ни в отчётности.

Имущество, переданное в операционную аренду, учитывайте, как и раньше, на счёте 01. Арендную плату начисляйте также проводкой Д62 — К91, а если аренда ваш основной вид деятельности — Д62 — К90 (п. п. 41, 42 ФСБУ 25/2018).

По договорам неоперационной (финансовой) аренды арендодатель переходит на новый стандарт только с применением ретроспективного пересчёта (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 1 января того года, с которого начнёт учёт по новым правилам, поставить на учёт чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность по счёту 76 в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала вёл учёт аренды по правилам ФСБУ 25/2018.

На дату предоставления предмета аренды арендатору необходимо признать в качестве актива инвестицию в аренду в размере её чистой стоимости, которая должна быть равна справедливой стоимости предмета аренды и понесённых арендодателем в связи с договором аренды затрат, за вычетом полученных на момент передачи объекта авансовых платежей. Если справедливая стоимость предмета аренды не известна, то рассчитайте чистую стоимость инвестиции через её валовую стоимость и ставку дисконтирования (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018). В последнем случае справедливую стоимость предмета аренды можно определить путём вычитания из чистой стоимости инвестиции затрат в связи с передачей объекта в аренду и прибавления авансовых платежей.

В дебет этого счёта арендодатель включает справедливую стоимость предмета аренды. ОС, предоставленное в аренду, списывается с бухучёта (п. 34 ФСБУ 25/2018).

В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи (без учёта НДС) (п. п. 7, 36 ФСБУ 25/2018).

в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
в прочие доходы — в ином случае.

Процентный доход арендодатель рассчитывает путём умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало периода, за который определяется доход, на процентную ставку за такой период. В качестве процентной ставки используется ставка, при которой приведённая валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат, понесённых арендодателем в связи с договором аренды (п. п. 33, 37 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость инвестиции определяется как сумма номинальных величин будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Проводки при неоперационной аренде:

См. дополнительную информацию:

Стандарт ФСБУ 25/2018 кардинально изменил подходы к бухгалтерскому учёту аренды. Новые правила учёта действительно сложные и требуют детального рассмотрения, изучения и применения на практике.

Все ближе дата обязательного перехода на ФСБУ 25/2018. Учитывая разъяснения Минфина, переходить на него придется довольно большому числу участников рынка долгосрочной аренды и лизинга. В этой статье разберем особенности учета неоперационной аренды и лизинга у получателя таких услуг по ФСБУ 25/2018. Расчеты по приведенной стоимости для арендатора и лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 с 2022 года для бухгалтерского учета аренды (лизинга) на примере и с формулами Excel.

Общие принципы учета по ФСБУ 25/2018

Получатель лизинга или услуг по аренде должен применять в учете те же базовые принципы, что и тот, кто предоставляет объект в лизинг или аренду.

Подробно о том, зачем нужно отражение по дисконтированной стоимости, мы рассказали в первых разделах статьи: “ФСБУ 25/2018: расчеты по приведенной стоимости у арендодателя и лизингодателя с 2022 года и как удобнее считать в Excel“.

Рекомендуем арендаторам тоже ознакомиться.

Здесь же мы только сформулируем кратко, что должен показать пользователю отчетности по ФСБУ арендатор или лизингополучатель.

В отчетности нужно раскрыть, что взять объект в лизинг или аренду для арендатора выгоднее, чем взять кредит и купить такой же объект.

Из этого вытекают и все нюансы расчетов по ФСБУ 25/2018 для арендаторов и лизингополучателей.

Как определить ставку дисконтирования арендатору

Поскольку арендатор (далее будем понимать в широком смысле – как арендатора и по финансовой аренде, он же лизингополучатель) отталкивается от альтернативного варианта – взять кредит и купить аналог вместо аренды или лизинга – то и в качестве ставки дисконтирования ему достаточно взять ставку по банковским кредитам. Только следует помнить, что кредиты надо выбирать сопоставимые по сумме и сроку пользования объектом аренды (лизинга).

Если подобные привлеченные кредиты уже есть на момент заключения договора аренды – ставку надо брать по ним. Если своих кредитов нет – нужно взять те, которые можно было бы взять (например, в банках, в которых размещены счета, или в банках, которые специализируются на выдаче таких кредитов). О таких вариантах написано в п. 15 ФСБУ 25/2018.

Как посчитать первоначальную оценку обязательства по аренде

Обязательство по аренде у арендатора (лизингополучателя) представляет собой кредиторскую задолженность по уплате лизинговых платежей в будущем.

Для арендатора должно соблюдаться равенство:

ПОО = ПСЛП = СС предмета – Авансы (выплаченные) – НЛС

ПСЛП – приведенная стоимость будущих лизинговых платежей;
СС предмета – справедливая стоимость предмета аренды (стоимость покупки лизингодателем при лизинге);
НЛС – негарантированная ликвидационная стоимость

НЛС в договорах лизинга практически не задействуется, поэтому ее можно принять равной нулю.

Таким образом, первоначальную величину обязательства по лизингу можно рассчитать прямым путем (без дисконтирования будущих платежей) по формуле (п. 3 и 6 Рекомендации Р-65/2015-КпР “Ставка дисконтирования”):

ПОО = Стоимость приобретения предмета лизингодателем – Авансы

Напомним, что все значения фигурируют без НДС.

Если переход права собственности на предмет аренды не предусмотрен или неизвестна негарантированная ликвидационная стоимость, обязательство по аренде вычисляют как приведенную стоимость будущих лизинговых платежей.

ПОО = Н / (1 + r) + Н / (1 + r) 2 + … + Н / (1 + r) t

П – приведенная стоимость лизинговых платежей;
Н – номинальная величина одного лизингового платежа без НДС;
r – ставка дисконтирования за период;
t – количество периодов до последнего платежа.

По сути предлагается каждый лизинговый платеж отдельно дисконтировать и сложить результаты.

Пример

Пусть заключен договор лизинга, по которому 01.01.2022 передан предмет. Лизингополучатель платит ежеквартально, в начале квартала. Для упрощения расчетов примем, что выкупной стоимости отдельно нет. По завершении договора предмет лизинга остается у лизингополучателя.

Лизингодатель купил предмет за 1 млн руб.

Лизингополучатель платит ежеквартально, до 5-го числа первого месяца квартала – 105 000 рублей.

Срок договора – 3 года.

(этот пример – зеркальный приведенному в статье про расчеты для лизингополучателя, на которую дана ссылка выше)

Пусть ставка банков 11,5% годовых. Для дисконтирования ежеквартальных платежей ее нужно сделать ставкой для квартала:

Далее вносим формулы в таблицу платежей в Excel.

Сумма, получившаяся по всем дисконтированным платежам, – это и есть первоначальная оценка обязательства по аренде.

Есть возможность не вычислять ее по каждому платежу, а воспользоваться формулой ЧПС.

Обратите внимание, как вносить значения: первые 3 ячейки – первые 3 значения из списка, а далее можно вносить суммой, выделяя нужный диапазон.

Получившийся по ЧПС результат – тот же, что и при обсчете каждого платежа в отдельности.

Таким же образом можно обсчитать по ЧПС стоимость обязательства на любую конкретную дату, учитывая в формуле платежи, которые еще не уплатили.

Из расчетов легко вычислить и процентный расход, подлежащий учету у арендатора.

Арендатор дисконтирует по ставке банка. Арендодатель – по своей внутренней норме доходности, заложенной в договор.

У арендодателя сумма процентного дохода по примеру – 260 000 рублей.

Именно так получают данные для сравнения. В нашем примере фактическая стоимость предмета у лизингодателя – 1 000 000, а для лизингополучателя после дисконтирования предмет стоит на 1 053 012 (есть переплата 53 012). Что как раз и покажет пользователю, что сделка для лизингополучателя невыгодна. И рациональнее было бы взять кредит у банка и купить аналогичный предмет.

Расчет величины права пользования активом

Получатель арендованного (лизингового) имущества объектом ОС его не признает. Вместо этого, по ФСБУ 25/2018 ему надо в активах в противовес обязательству по аренде признать право пользования активом (ППА).

ППА при этом тоже учитывают на счете 01 (отдельном субсчете) по фактической стоимости, которую формируют на счете 08.

В ППА включают (п. 13 ФСБУ 25/2018):

ПОО (его мы уже научились определять);
авансы по договору, перечисленные до даты получения предмета договора включительно;
расходы, связанные с поступлением предмета и приведением его в состояние, пригодное для использования;
оценочное обязательство в связи с предстоящими расходами на демонтаж предмета лизинга, его перемещение, восстановление окружающей среды, если возникновение такого обязательства обусловлено получением лизингового имущества.

Проще говоря, берем ПОО, корректируем на величину денег, которые к моменту передачи предмета уже уплачены, добавляем расходы, которые уже понесли или можем понести в будущем в связи с этим предметом. Получаем ППА для признания.

Подводим итоги

Арендатору для вычислений по ФСБУ 25/2018 достаточно знать банковскую ставку по кредиту, который он мог бы взять для покупки аналогичного объекта, и видеть условия договора.

Дисконтирует арендатор только поток своих будущих платежей по аренде. Для этого ему наиболее подходит формула ЧПС в Excel.

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Обязательное применение ФСБУ 25 начинается с отчетности за 2022 год. Досрочное применение возможно с любой отчетности до 2022 года: с отчетности за 2018, 2019, 2020 или 2021 год.

Новый ФСБУ 25 кардинально изменил подходы к бухгалтерскому учету аренды, что требует существенного изменения учетной политики каждого экономического субъекта применительно к договорам аренды.

В этой связи возникают ВОПРОСЫ на дату перехода на новый стандарт:

какие договоры должны быть учтены при первом применении ФСБУ;
какие активы и обязательства должны быть признаны у каждой из сторон договора;
в какой оценке должны быть отражены вновь признанные активы и обязательства;
как должна быть откорректирована стоимость ранее признанных активов и обязательств;
каким образом должны быть изменены сравнительные показатели за предшествующий период.

РЕШЕНИЕ

4. Организация принимает решение о применении либо неприменении ею Стандарта в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять Стандарт. В случае принятия решения о неприменении Стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется. В частности, организация в части таких договоров может не признавать какие-либо активы и обязательства и не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения Стандарта и на дату начала предшествующего года, а также не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах как за отчетный, так и за предшествующий год.

5. Арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка учета, предусмотренного пунктом 11 Стандарта. Такой порядок предусмотрен для всех арендаторов в отношении договоров краткосрочной аренды и (или) аренды имущества низкой стоимости, а для арендаторов, имеющих право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета, – в отношении любых договоров. Указанный порядок учета применяется при соблюдении условий, установленных в пункте 12 Стандарта. Арендатор выделяет договоры, в отношении которых им принято решение применения упрощенного порядка учета. Арендатору не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении таких договоров в связи с началом применения Стандарта, за исключением маловероятных случаев, когда арендатор до применения Стандарта применял в отношении таких договоров специфические не распространенные на практике способы учета.

7. Арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка признания и оценки права пользования активом и обязательства по аренде в отношении договоров, действующих на дату начала применения Стандарта. В случае принятия решения о применении указанного порядка арендатор признает единовременно на дату начала применения Стандарта право пользования активом и обязательство по аренде. При этом право пользования активом принимается равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде – приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения Стандарта. Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта. Если исходя из условий договора предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора в конце аренды, то в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта. Если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства арендатор делает соответствующую корректировку их стоимостей. Любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль. Учет права пользования активом и обязательства по аренде в течение отчетного года, начиная с которого применяется Стандарт, осуществляется в порядке, предусмотренном Стандартом. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за предшествующий год не пересчитываются.

8. Если иное не указано в пунктах 3 – 7 настоящей Рекомендации, организация применяет Стандарт ретроспективно. Для этого на дату начала применения Стандарта балансовая стоимость всех активов и обязательств, затрагиваемых положениями Стандарта, корректируется (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на указанную дату, если бы Стандарт применялся всегда. Итоговая разница относится на нераспределенную прибыль. Дальнейший учет всех объектов, в том числе в течение отчетного года, начиная с которого применяется Стандарт, осуществляется в порядке, предусмотренном Стандартом. При составлении бухгалтерской отчетности за год, начиная с которого применяется Стандарт, помимо вышеизложенного также корректируются соответствующим образом (без осуществления бухгалтерских проводок) показатели бухгалтерского баланса по состоянию на начало предшествующего года, а также показатели финансовых результатов за предшествующий год.

9. Пересчет данных бухгалтерского учета, изложенный в пункте 8 настоящей Рекомендации, может не потребоваться (помимо случаев, указанных в пунктах 2 – 7 настоящей Рекомендации) также в случае, если до начала применения Стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, и при этом порядок учета актива (касается только арендатора) и задолженности по арендным платежам (касается обеих сторон) соответствовал с учетом существенности порядку учета аналогичных объектов, предусмотренному Стандартом.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

В соответствии с разделом V ФСБУ 25/2018:

48. Организация применяет настоящий Стандарт, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении настоящего Стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

49. Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно, если иное не установлено пунктами 50 - 52 настоящего Стандарта.

50. Вместо ретроспективного пересчета, предусмотренного пунктом 49 настоящего Стандарта, арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, не пересчитываются. В целях применения настоящего пункта стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.

51. Организация может не применять настоящий Стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется настоящий Стандарт.

52. Организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении настоящего Стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года.

53. Организация раскрывает примененный ею порядок изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой применяется настоящий Стандарт.

Как уже упоминалось ранее, изменения, связанные со вступлением в силу нового ФСБУ 25/2018, так же, как и изменения, вводимые МСФО (IFRS) 16, существенным образом затронут финансовую отчетность арендаторов, поскольку именно эта сторона арендных отношений признает и будет в дальнейшем учитывать на балансе право пользования арендованным имуществом, которое ранее в рамках операционной аренды находилось за балансом.

В данной статье мы попытались сопоставить требования российского и международного стандартов в отношении частных вопросов презентации в отчетности договоров аренды у арендатора (по большей части) и арендодателя.

I. Учет актива у арендодателя: признание в отчете о финансовом положении

А вот что сказано по данному вопросу в ФСБУ 25/2018, п. 32–33: В случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.

Таким образом, в ФСБУ нет четкого указания, по какой строке актива отчета о финансовом положении отчетности будет отражена данная инвестиция. В профессиональной прессе встречаются варианты использования следующих счетов бухгалтерского учета: 03, 76 и даже 58.

В данном случае компании также могут воспользоваться положениями МСФО с отражением инвестиции в аренду по строке дебиторской задолженности, главное – зафиксировать установленный порядок в учетной политике, не забыв указать синтетический счет для учета данных активов.

II. Учет актива у арендодателя: последующая оценка ЧСИ

Пункт 36 ФСБУ 25/2018 гласит, что чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Буквальное прочтение данной нормы может сформировать мнение, что законодатель предусмотрел уменьшение ЧСИ не на сумму лизинговых платежей за соответствующий период, которые предусмотрены графиком платежей договора, а на фактически уплаченные лизингополучателем суммы. Данный подход также встречается в статьях, размещенных в нормативно-правовых базах.

Однако в этом случае возникает противоречие экономическому смыслу лизинга и принципу соответствия доходов, определяемых по методу начисления, и расходов, определяемых по кассовому методу.

При перечислении лизингополучателем любой суммы лизинговых платежей с опережением графика платежей сумма фактически полученного лизингодателем платежа уменьшит рассчитываемую величину до величин, не соответствующих их справедливому значению. В случае если лизингополучатель задержит выплаты на существенный срок, величины ЧСИ будут регулярно увеличиваться, превышая свою справедливую стоимость.

Поскольку обязательный к применению с 01.01.2022 стандарт еще не имеет широкой практики применения и официальных разъяснений и комментариев контролирующих органов, полагаем возможным для организаций применять модель расчета, при которой ЧСИ после даты предоставления предмета лизинга рассчитывается путем ее увеличения на величину начисленных процентов и уменьшения на сумму лизинговых платежей, причитающихся к платежу (в соответствии с графиком платежей, указанным в договоре лизинга) за расчетный период, а не на сумму фактически уплаченных лизингополучателем денежных средств. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике компании. В этом случае формирование величины дебиторской задолженности лизингополучателя на величину ЧСИ влияния оказывать не будет.

III. Модификация и переоценка обязательств у арендатора

МСФО (IFRS) 16 предлагает арендатору классифицировать все изменения, вносимые в договор аренды, возникающие при последующем учете, на две категории: переоценку и модификацию. В пунктах 39–46 детально прописаны корректировки, которые должны быть отражены в учете в зависимости от того, к какой категории отнесены изменения договора.

ФСБУ 25/2018 не приводит аналогичную классификацию пересмотра условий арендного договора на переоценку и модификацию, что существенно затруднит порядок учета аренды в случае изменения ее условий.

IV. Порядок перехода на новые стандарты у арендатора

В МСФО переход на работу с новым стандартом по аренде был обязателен начиная с финансовой отчетности за 2019 год, некоторые компании пользовались правом досрочного применения требований МСФО (IFRS) 16, отразив соответствующие корректировки уже в отчетности за 2018 год. Использование такого права по досрочному применению со стороны арендаторов, как нам кажется, в первую очередь обусловлено досрочной демонстрацией дополнительных активов на балансе, а также положительным влиянием на показатель EBITDA новой классификации арендных расходов в составе отчета о совокупном доходе.

Реализация требований новых стандартов на практике потребовала существенного (если не сказать глобального) пересмотра информационных и контрольных систем компаний с целью формирования данных аналитического учета, адекватных новым требованиям. Иными словами, применение нового стандарта было с опережением реализовано в первую очередь там, где к этому были готовы контрольные и учетные системы.

ФСБУ 25/2018 обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год с правом досрочного применения. При рассмотрении вопроса использования данного права необходимо также озадачиться в первую очередь готовностью информационно-контрольной среды в части аренды.

Переход на новый стандарт в 2022 году может дать составителям отчетности фору в том смысле, что к тому времени уже будет наработана определенная практика применения отечественного стандарта теми, кто применил ФСБУ 25/2018 досрочно, и теми, кто отчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

И в МСФО (IFRS) 16, и в ФСБУ 25/2018 нам предложено два метода перехода на новые положения.

Как мы видим, в отношении методов перехода международные и российские стандарты звучат в унисон, при этом разницы возникают в порядке оценки признаваемых на балансе активов и обязательств. Для удобства сравнения порядок оценки активов и обязательств по аренде по МСФО и РСБУ приведем в табличной форме:

Обязательства по аренде

По приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по соответствующей ставке

По приведенной стоимости оставшихся арендных платежей, дисконтированной с использованием соответствующей ставки

Право пользования активом

По справедливой стоимости

По его балансовой стоимости, как если бы стандарт применялся с даты начала аренды, но дисконтированной с использованием соответствующей ставки

в величине, равной обязательству по аренде, с корректировкой на величину заранее осуществленных или начисленных арендных платежей, признанных до даты первоначального применения

Но если речь идет об имуществе, которое в дальнейшем сдается в субаренду, в отчетности арендатора по МСФО мы должны будем квалифицировать актив в форме права пользования как инвестиционную недвижимость, производя в дальнейшем оценку его справедливой стоимости (а не самого объекта недвижимости). По РСБУ на текущий момент такой статьи, как инвестиционная недвижимость, не существует, поэтому между РСБУ и МСФО будут разницы в классификации и презентации подобного актива в отчете о финансовом положении.

Выводы

В завершение серии статей, посвященных аренде, резюмируем наши выводы. В целом сравнительный анализ положений МСФО 16 и ФСБУ 25/2018 привел нас к следующим результатам:

российский стандарт ФСБУ 25/2018 отражает лишь краткое, но не всегда исчерпывающее и понятное содержание МСФО 16, поэтому для разъяснения отдельных положений и ситуаций российским специалистам придется обращаться к МСФО 16;

в ФСБУ 25/2018 несколько нечетко отражены вопросы идентификации в учете объектов арендных отношений. При этом вопросы идентификации объектов учета являются основополагающими при разработке моделей, методов и способов учета арендных отношений;

в ФСБУ 25/2018, к сожалению, не нашли отражения такие важные вопросы, как переоценка обязательств по аренде, модификация договора аренды и прекращение признания объектов аренды в учете.

Читайте также: