Доходы от доверительного управления имуществом дата признания дохода

Обновлено: 03.05.2024

Взаимоотношения по доверительному управлению регулируются гражданским законодательством Российской Федерации, которым определено, что собственник может передать свое имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему).
Налоговым законодательством установлены особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, о которых мы и расскажем в этой статье.

Прежде чем рассматривать налоговый учет, вкратце напомним читателям правовые основы доверительного управления имуществом, установленные гл. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Договор доверительного управления имуществом определяется п. 1 ст. 1012 ГК РФ как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Таким образом, участниками отношений по доверительному управлению могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Причем учредитель и выгодоприобретатель могут совпадать, в то время как роль управляющего никогда не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем. В качестве любого из трех видов указанных субъектов отношений по управлению могут выступать как физические, так и юридические лица.
Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
Согласно п. 1 ст. 1024 ГК РФ собственник может в любой момент отказаться от договора по своему усмотрению при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения.
О возмездности договора доверительного управления свидетельствует ст. 1023 ГК РФ, согласно которой доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества.
Существенными условиями договора доверительного управления имуществом, предусмотренными п. 1 ст. 1016 ГК РФ, являются, в частности, размер и форма вознаграждения управляющему.
Как определено ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, переданное в доверительное управление, в соответствии с п. 1 ст. 1018 ГК РФ, должно быть обособлено от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Фактическое состояние имущества и эффективность управления фиксируются в отчетах доверительного управляющего. Порядок и сроки представления отчетов учредителю доверительного управления и выгодоприобретателю должны быть предусмотрены договором.
Доверительный управляющий обязан ежемесячно нарастающим итогом определять доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
При этом перечень таких сведений, а также ответственность доверительного управляющего за их ненадлежащее представление могут быть определены в рамках гражданско-правовых отношений (Письма Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/2/29, от 13 января 2011 г. N 03-03-06/1/7, УФНС России по г. Москве от 22 марта 2011 г. N 16-15/026840@).
Так, в п. 4 ст. 1020 ГК РФ установлено, что доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые прописаны в договоре доверительного управления имуществом.
Объектами доверительного управления в соответствии со ст. 1013 ГК РФ могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Перечень оснований для прекращения отношений по доверительному управлению установлен ст. 1024 ГК РФ.
Порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления зависит от того, является ли учредитель управления выгодоприобретателем.

Учредитель управления является выгодоприобретателем

Напомним, что учредителем доверительного управления согласно ст. 1014 ГК РФ является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ, другое лицо.
Если по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель управления, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует руководствоваться п. 3 ст. 276 НК РФ.
Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом в зависимости от полученного вида дохода включаются в состав его выручки или учитываются как внереализационные доходы.
Предположим, что доверительный управляющий разместил свободные денежные средства с расчетного счета доверительного управления на депозитный вклад в банке. Как сказано в Письме Минфина России от 29 августа 2008 г. N 03-03-06/1/484, доход в виде процентов по денежным средствам, размещенным доверительным управляющим на депозитных счетах в кредитных организациях, в целях налогообложения прибыли будет признаваться доходом учредителя управления.
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством, или внереализационными расходами учредителя управления также в зависимости от вида осуществленных расходов.
Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, по условиям которого учредитель управления не является выгодоприобретателем, от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при определении налоговой базы по налогу учредителем управления и выгодоприобретателем. Такая норма установлена п. 4.1 ст. 276 НК РФ.
Таким образом, если учредитель является выгодоприобретателем, то убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, у такого учредителя будут учитываться для целей налогообложения.

Учредитель управления выгодоприобретателем не является

Если учредитель управления по условиям договора не является выгодоприобретателем, определять налоговую базу по налогу на прибыль следует в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ.
Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.
При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. Исключение составляет вознаграждение доверительного управляющего в случае, если договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора.
Если учредитель не является выгодоприобретателем, убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, у такого учредителя не учитываются для целей налогообложения.
Доходы учредителя доверительного управления по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.
При прекращении договора имущество (имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.
Если в доверительное управление передавалось амортизируемое имущество, то при его возврате учредителю доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу. Начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления, такие правила установлены ст. 332 НК РФ.
Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.
Пунктом 5 ст. 276 НК РФ определено, что в случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Учет у доверительного управляющего

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке, что определено п. 2 ст. 276 НК РФ.
Не признается доходом доверительного управляющего имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом.
Расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если договором не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
Согласно ст. 23 НК РФ обязанностью налогоплательщиков является представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые они должны уплачивать. Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 20 августа 2007 г. N 09-07/078629@, в обязанности доверительного управляющего входит представление в соответствии со ст. 289 НК РФ в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, показатели которой формируются с учетом полученных им доходов и осуществленных расходов в рамках договора доверительного управления имуществом.
Доверительный управляющий обязан ежемесячно нарастающим итогом определять доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если в доверительное управление были переданы ценные бумаги, доходы и расходы должны определяться доверительным управляющим в соответствии со ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (Письмо Минфина России от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/144).
Следует обратить внимание на п. 6 ст. 309 НК РФ, согласно которому если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.
Налогоплательщик - организация, являющаяся доверительным управляющим, руководствуясь ст. 332 НК РФ, обязан вести раздельный аналитический учет:
- по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления;
- по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.
Аналитический учет должен обеспечить информацию, позволяющую определить:
- учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя;
- дату вступления в силу договора доверительного управления;
- дату прекращения договора доверительного управления;
- стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;
- порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.
При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с правилами формирования доходов и расходов, установленными гл. 25 НК РФ.
Доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.
В Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194 указано, что сумма дохода в виде вознаграждения управляющей компании за отчетный год подлежит распределению в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Указанные доходы учитываются в каждом отчетном (налоговом) периоде.
Если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором может быть определена только по окончании налогового периода, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
И в заключение отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2015 г. будут действовать в новой редакции ст. ст. 280, 276 НК РФ, которые регулируют особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом соответственно.
Итак, с 1 января 2015 г. в ст. 276 НК РФ будет сказано следующее: для целей гл. 25 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.
Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в соответствии с договором доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.
Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В случае если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления является выгодоприобретателем, определение налоговой базы такого учредителя осуществляется с учетом следующих особенностей:
- доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода;
- расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством и реализацией, или внереализационными расходами учредителя доверительного управления в зависимости от вида осуществленных расходов.
В случае если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем либо установлено более одного выгодоприобретателя, определение налоговой базы участников такого договора осуществляется с учетом следующих особенностей:
- доходы выгодоприобретателя по договору доверительного управления имуществом включаются в состав его доходов от реализации или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода и подлежат налогообложению в установленном порядке;
- расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом расходы на вознаграждение доверительного управляющего (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора) учитываются отдельно и признаются расходами учредителя доверительного управления в составе внереализационных расходов;
- убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитываются при определении налоговой базы по налогу учредителем управления и выгодоприобретателем;
- при наличии нескольких выгодоприобретателей по договору доверительного управления доходы и расходы учитываются у них в соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ пропорционально причитающейся им доле.
При прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям указанного договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу.
В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.
Положения ст. 276 НК РФ (за исключением положений абз. 1 п. 1 ст. 276 НК РФ) не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - паевой инвестиционный фонд.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

О доверительном управлении денежными средствами.
Не думаю, что есть какие-то иные возможности понимания правила п. 2 ст. 1013, чем признание того факта, что деньги если и могут быть объектом доверительного управления, то лишь в виде составной части другого объекта, то есть предприятия: только тогда они не являются "самостоятельным" объектом. Это если не считать особых случаев, предусмотренных специальными законами, где управление предполагает использование денежных средств или сделки с ними: например, в случае паевого инвестиционного фонда (ФЗ "Об инвестиционных фондах" ФЗ-156), или как это предусмотрено ст. 5 ФЗ-39 "О рынке ценных бумаг", при управлении денежными средствами, предназначенными для совершения сделок с ценными бумагами.
Положение, при котором ДУ реализует иное имущество и на оставшийся срок договора превращает его объект в деньги, крайне сложно признать соответствующим смыслу п. 2 ст. 1013 даже с т. зр. правил толкования норм. В соответствии с п. 2 ст. 1020, права, полученные по сделке, включаются в состав имущества, переданного в доверительное управление, то есть обособляются и становятся объектом доверительного управления. Конечно, ДУ будет утверждать, что он планирует использовать денежные средства для приращения имущества учредителя, а профессиональный участник рынка ценных бумаг — что деньги предназначены для приобретения ценных бумаг (см. упомянутое выше дозволение в ст. 5 ФЗ-39, правда, профессиональный участник рынка ценных бумаг должен иметь лицензию, ст. 38, и быть членом СРО, ст. 8 или даже не будучи членом СРО выполнять стандарты СРО, п. 2 ст. 4). Однако в этом случае неясно не только то, почему заверения одной из сторон правоотношения вдруг принимаются как достаточное основание для отступления от эксплицитного правила позитивного законодательства, но и почему даже временное пребывание денежных средств в управлении (именно в управлении) не равноценно "постоянному" пребыванию — пишу это слово в кавычках, так как ниже будет показано, что любое "управление" денежными средствами суть операции по их расходованию.
Но на каких соображениях основан запрет доверительного управления денежными средствами?
1) Наличные денежные средства являются потребляемыми вещами, лишёнными индивидуальной определённости, и поэтому ex definitio не способны оставаться в собственности учредителя при передаче ДУ, а это прямо нарушало бы правило о сохранении собственности учредителя на объекты доверительного управления (абз. 2 п. 1 ст. 1012). Итак, наличные деньги ни при каких обстоятельствах в силу своей природы не могут быть объектом управления, то есть в этой части запрет объясняется даже не существом интересов сторон, а природой объекта. Наличные деньги вычеркиваем из предмета обсуждения и переходим к выяснению причин, почему не могут быть самостоятельным объектом безналичные деньги.
2) Ещё до изменений в ст. 128 в доктрине этот объект рассматривался как обязательственные права. И, как отмечалось в литературе, даже если вообразить договор доверительного управления безналичными деньгами, то стороной его не должна быть кредитная организация, поскольку она и так является должником по данным обязательственным правам. Заключая договор доверительного управления с банком в отношении размещенных на счетах в этом банке денег, кредитор по существу даёт должнику право управлять собственными долгами. Поэтому теоретически можно говорить о доверительном управлении только банковскими счетами или вкладами, причем управляющим может выступить только третье лицо, но никоим образом не должник по договорам банковского счета или банковского вклада.
А теперь перейдём к важнейшей части аргументации — к интересам сторон. Сущность доверительного управления — в наделении ДУ экономической и юридической свободой в выборе способа использования имущества учредителя. Этим данный договор и отличается от поручения, комиссии и агентирования. Гипотетически, можно представить договор доверительного управления, предполагающий только юридические, но не фактические действия ДУ, однако это должны быть юридические действия по заключению договоров с разной экономической природой, то есть разной каузой. Напротив, в договоре поручения, комиссии или агентирования действия услугодателя подчинены определенным целям (ст. 971), это обязанности ad hoc. Можно представить, что это будут две или три сделки (напр., ст. 990), может быть даже десять, но они или заранее определены, или во всяком случае имеют заранее оговоренную экономическую природу. Договор доверительного управления этого не предполагает. ДУ осуществляет любые полномочия собственника (ст. 1020). Но как только мы вспомним, что говорим о безналичных деньгах, то убедимся в неработоспособности конструкции доверительного управления. Ведь любое юридическое действие с безналичными деньгами — это действие по их распоряжению, это всегда расходная операция, действие с неизменной экономической природой. Не существует иных сделок с безналичными деньгами. Впрочем, тут есть и другое ключевое слово — распоряжение. 1) Распоряжение имуществом и 2) в целом однотипное экономическое и юридическое действие не могут быть предметом договора управления. Это всё что угодно, но не "управление".
Если эти действия в договоре указаны, то есть все основания говорить о поручении, комиссии или агентировании. Дозорцев, например, предлагал считать это особым видом договора — денежным поручением. Другие говорили о смешанном договоре, займа с элементами услуги (причём услугу оказывает учредитель).
Но если цели так наз. "управления" денежными средствами не указаны, то, с моей точки зрения, все договоры доверительного управления по существу являются притворными сделками, прикрывающими договор займа (или, возможно, целевого займа), а если договор был результатом деятельности по привлечению вкладов граждан, а заключён лицом, не имеющим права привлекать денежные средства граждан, то наступают суровые последствия, предусмотренные п. 2 ст. 835 ГК и абз. 3 п. 3 ст. 835.
Судебная практика, как представляется, следует этому подходу, правда, необязательно применяя ст. 835.
Разумеется, я помню о том, что исключения могут предусматриваться законом (п. 2 ст. 1013). И, как известно, они действительно предусмотрены — Законом "О банках и банковской деятельности", ФЗ "О рынке ценных бумаг", ФЗ "Об инвестиционных фондах". По сути, они легализуют крайне сомнительные, с точки зрения описанной выше конфигурации интересов, отношения, хотя, безусловно, последний закон предусматривает некоторые гарантии интересов учредителей управления. Но об этом надо говорить отдельно. С легальной точки зрения эти отношения возможны.

Имыкшенова Евгения Александровна - кандидат юридических наук, юрисконсульт.

При заключении и исполнении договора доверительного управления имуществом для каждого из участников этих сложных правоотношений возникают определенные налоговые последствия. Сложность вопроса о налогообложении такой деятельности заключается в недостаточной ясности и в некоторой непоследовательности правового регулирования отношений по доверительному управлению, а также в несогласованности норм налогового и гражданского законодательства при определении прав и обязанностей участников отношений доверительного управления.

К сожалению, данная проблема не получила должного освещения в научной литературе. Ни цивилисты, ни специалисты в области налогового права не рассматривают ее в достаточной степени детально .

См., напр.: Беневоленская З.Э. Доверительное управление в сфере предпринимательства (§ 2.2 "Налоговый статус доверительного управляющего"). М.: Волтерс Клувер, 2005.

В соответствии с п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

По смыслу ст. 276 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговые последствия в отношении дохода, полученного в результате доверительного управления имуществом, определяются в зависимости от того, в чьих интересах осуществляется доверительное управление. Учитывая приведенные нормы налогового и гражданского законодательства, приоритетным в определении налоговых последствий сделки по договору доверительного управления является определение статуса выгодоприобретателя (учредителя).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В гражданском праве выгодоприобретателем является лицо, в интересах которого осуществляется доверительное управление имуществом (ст. ст. 1012, 1016 ГК РФ). По нашему мнению, законодатель недостаточно четко определил правовой статус выгодоприобретателя, поскольку, с одной стороны, в подавляющем большинстве норм гл. 53 ГК РФ понятия "учредитель управления" и "выгодоприобретатель" разграничены (например, п. 1 ст. 1012, п. 1 ст. 1016, п. 4 ст. 1020, п. 1 ст. 1022 ГК РФ), с другой стороны, в ряде случаев эти понятия отождествлены (п. 2 ст. 1012 ГК РФ). Что примечательно, в отличие от гражданского законодательства, в налоговом законодательстве выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом может называться как третье лицо, так и учредитель управления (п. 1 ст. 276 НК РФ). Отмеченное различие в определении понятия "выгодоприобретатель" по налоговому и по гражданскому законодательству необходимо учитывать при определении налоговых последствий.

Согласно п. 1 ст. 1016 ГК РФ одним из существенных условий договора доверительного управления является указание наименования юридического лица или имени гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя).

По нашему мнению, из вышеизложенного следует, что выгодоприобретателем для целей налогообложения прибыли является указанное в договоре доверительного управления лицо (им может быть и учредитель управления), в пользу которого осуществляется распределение дохода от доверительного управления имуществом.

С учетом императивных правил п. 3 ст. 1015 ГК РФ о том, что доверительный управляющий не может являться выгодоприобретателем, с точки зрения налогообложения имеются лишь два варианта распределения дохода от доверительного управления имуществом.

В первом случае устанавливается обязанность налогового учета доходов и расходов у учредителя управления в случае, если по договору он является выгодоприобретателем (или, как вытекает из п. 1 ст. 1012, если выгодоприобретатель в договоре не указан).

Исходя из отмеченных выше особенностей определения выгодоприобретателя в НК РФ, не является обязательным применение в тексте договора доверительного управления имуществом термина "выгодоприобретатель" по отношению к учредителю. Гражданским законодательством определено правило (если иное не установлено договором или законом): все, что управляющий приобретает в ходе исполнения договора (кроме, разумеется, собственного вознаграждения), попадает в состав обособленного имущества, являющегося объектом доверительного управления (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). При этом право собственности на данное имущество не переходит к управляющему, а принадлежит учредителю (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). Таким образом, можно сказать, что законодатель устанавливает презумпцию принадлежности дохода от управления имуществом учредителю, если специально прямо не предусмотрено право третьего лица на получение такого дохода.

Второй из названных вариантов связан с необходимостью учета доходов и расходов у третьего лица, если по договору доверительного управления оно прямо предусмотрено в качестве выгодоприобретателя в отношении дохода от доверительного управления (п. 4 ст. 276 НК РФ).

При этом интерес представляет ответ на вопрос о том, возможно ли включение дохода третьего лица в состав имущества, находящегося в доверительном управлении. НК РФ не предусматривает каких-либо особых правил налогообложения при таком варианте распределения доходов. В гражданском законодательстве этот вопрос, по нашему мнению, не урегулирован достаточно определенно. Поскольку имущество изначально принадлежит на праве собственности учредителю, значит, включение дохода в состав такого имущества, которое обособляется по отношению к любому другому, должно означать, что выгодоприобретателем дохода от управления становится учредитель. В этой связи третье лицо приобретает статус выгодоприобретателя в отношении дохода только в том случае, если такой доход, минуя общую обособленную имущественную массу - объект доверительного управления, поступает в распоряжение третьего лица.

Однако на этот счет может быть высказана и другая точка зрения, согласно которой доход, принадлежащий по договору третьему лицу, может включаться в обособленную массу без фактической его передачи выгодоприобретателю - третьему лицу. По нашему мнению, в данном случае возникает самостоятельный объект доверительного управления, в отношении которого должен заключаться самостоятельный договор. Доход от управления, фактически не переданный выгодоприобретателю, не являющемуся при этом учредителем управления, не может включаться в состав имущества, находящегося в доверительном управлении, в силу законодательных требований относительно обособления объекта доверительного управления от иной имущественной массы (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

Кроме того, необходимо учитывать налоговые риски, связанные с возможной переквалификацией налоговыми органами отношений, возникающих по поводу дохода от доверительного управления, фактически не переданного в пользу выгодоприобретателя - третьего лица.

Если доверительный управляющий действует в интересах выгодоприобретателя (которым является третье лицо, а не учредитель управления), по смыслу ст. 276 НК РФ доходы и расходы от управления имуществом возникают у выгодоприобретателя. Согласно п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" , под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Согласно п. 3 Постановления Пленума налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

По этой причине номинальный (т.е. юридический, а не фактический) статус выгодоприобретателя по договору доверительного управления с перенесением налоговой базы на данное лицо связан со значительными налоговыми рисками признания необоснованной налоговой выгоды, приобретаемой в таком случае учредителем управления. К признакам отсутствия разумных экономических причин (целей делового характера) договора доверительного управления можно, к примеру, отнести: отсутствие со стороны участников такого договора реальных действий, направленных на передачу доверительным управляющим дохода выгодоприобретателю, отсутствие реальной хозяйственной деятельности доверительного управляющего, а также уклонение от налоговых обязательств со стороны выгодоприобретателя.

Также при определении налоговых последствий, связанных с исполнением договора доверительного управления, необходимо иметь в виду позиции Высшего Арбитражного Суда РФ о том, что налоговые обязательства определяются в соответствии с подлинным содержанием сделки, исходя из фактических отношений сторон по договору (Постановление ВАС от 12 октября 2006 г. N 53; Постановление Президиума ВАС РФ от 30 мая 2000 г. N 9057/99 ; Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 ). Принимая во внимание изложенное, мы предлагаем участникам отношений по доверительному управлению иметь в виду, что вне зависимости от условий договора доверительного управления относительно лица, в интересах которого осуществляется такое управление, налоговые последствия должны определяться в отношении действительного, а не номинального выгодоприобретателя.

Вестник ВАС РФ. 2000. N 9.
Вестник ВАС РФ. 1996. N 12.

Полученная выгодоприобретателем в денежной или натуральной форме на основании договора доверительного управления имуществом экономическая выгода учитывается в качестве дохода в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" (ст. 41 НК РФ).

ГК РФ не исключает передачи дохода от доверительного управления учредителю. Так, согласно п. 2 ст. 1020 ГК РФ права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное (п. 3 ст. 1024 ГК РФ). В силу диспозитивности норм гражданского законодательства в этом смысле не исключаются и иные варианты передачи доходов от доверительного управления в пользу учредителя.

Однако для целей налогообложения прибыли распределение доходов и расходов между управляющим, учредителем и выгодоприобретателем осуществляется по мере получения соответствующих доходов и осуществления расходов в соответствии со ст. 276 НК РФ. Это также подтверждается п. 5 ст. 276 НК РФ, согласно которому в случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом. Данная норма подтверждает вывод о необходимости налогового учета доходов и расходов у выгодоприобретателя по мере их поступления.

Налоговый учет у подавляющего большинства организаций осуществляется по методу начисления. Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). К примеру, недвижимое имущество, находящееся в доверительном управлении, сдается в аренду, при этом арендная плата вносится единовременно в конце года. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поэтому при сдаче в аренду доход подлежит распределению у выгодоприобретателя (учредителя) равномерно по отчетным периодам.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Согласно ст. 316 НК РФ принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно п. 4 ст. 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Существует неопределенность в отношении распределения расходов, понесенных доверительным управляющим при реализации договора. Согласно п. 2 ст. 1020 ГК РФ по общему правилу обязанности, возникающие у доверительного управляющего в результате действий по управлению, исполняются за счет имущества, а поскольку последнее принадлежит учредителю, значит, за его счет. В соответствии со ст. 1023 ГК РФ возмещение расходов, произведенных управляющим при исполнении договора, производится за счет доходов от использования этого имущества. Вместе с тем по смыслу п. 2 ст. 276 НК РФ в договоре доверительного управления имуществом должно быть прямо предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, и только в таком случае произведенные затраты могут признаваться расходами учредителя. Поскольку норма ст. 1023 ГК РФ относительно возмещения расходов не является императивной , в отличие от приведенной нормы НК РФ, в текст договора доверительного управления необходимо внести определенность в вопросе признания расходов в целях исчисления налога на прибыль. Полагаем, что следует подробно описать порядок возмещения затрат, связанных с доверительным управлением.

Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный) / Под ред. О.Н. Садикова. М., 2006. С. 765.

Критериями отнесения затрат к расходам являются: обоснованность и документальная подтвержденность, при условии, что таковые расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Порядок учета доходов и расходов операций, осуществляемых по договору доверительного управления имуществом, определен Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 97н . Согласно п. 7 данного Приказа при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В случае если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах выгодоприобретателя, то причитающийся доход учитывается выгодоприобретателем в качестве внереализационного дохода (п. 8).

Российская газета. 2001. 30 дек.

Налоговый и бухгалтерский учет доходов и расходов выгодоприобретателем осуществляется на основании отчета о доходах и расходах, имевших место в ходе доверительного управления. В силу требований п. 4 ст. 1020 ГК РФ такой отчет представляется доверительным управляющим учредителю и выгодоприобретателю в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. Аналогичная норма имеется и в п. 2 ст. 276 НК РФ: доверительный управляющий обязан представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы. Это обстоятельство подчеркивает связанность с точки зрения норм налогового права того, кто назван в договоре выгодоприобретателем (учредителем), и того, кто является плательщиком соответствующего налога.

В завершение следует подчеркнуть, что все вышеперечисленные трудности, связанные с применением налогового законодательства к отношениям по доверительному управлению имуществом, вызваны закреплением в нормах гражданского и налогового права различных подходов к конструкции доверительного управления. С точки зрения гражданского законодательства институт доверительного управления может использоваться не для извлечения дохода и его регулярного распределения между субъектами - участниками правоотношений, а для обособления имущественной массы и ее преумножения. Налоговое законодательство исходит из иного представления о данном договоре. Думается, что законодателю следует, базируясь на уже накопленном опыте правового регулирования таких отношений, более четко определить суть экономических отношений по доверительному управлению и адекватно отразить ее в законе.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

На сегодняшний день существует целый ряд причин, в связи с которыми заключение доверительного договора является необходимостью. К таким причинам относятся: желание владельца получить максимальную выгоду от использования имущества, временное отсутствие собственника имущества, некомпетентность владельца в вопросах, связанных с эксплуатацией объекта и другие. В этой статье мы осветим основные аспекты доверительного соглашения.

Договор доверительного управления регламентирует отношения между учредителем управления и доверительным управляющим. Предметом соглашения выступает передача объекта в доверительное управление на согласованный в договоре временной промежуток. Подписывая договор, доверительный управляющий обязуется руководить объектом в интересах учредителя управления (выгодоприобретателя).

Выгодоприобретатель назначается учредителем управления. В доверительном соглашении выгодоприобретателем вправе выступать любой субъект ГП России, помимо доверительного управляющего.

Реквизиты организации либо Ф.И.О. учредителя управления (выгодоприобретателя);
Реквизиты организации либо Ф.И.О. доверительного управляющего;
Перечень объектов, предоставленного в доверительное управление;
Срок, на протяжении которого действует настоящее соглашение;
Объем и вид финансовых выплат, которые предоставляются управляющему в качестве вознаграждения за добросовестное управление имуществом (актуально, если вознаграждение оговорено в соглашении).

Важно! Объект, вверенный в доверительное управление, не является собственностью управляющего. Все действия произведенные управляющим относительно вверенного ему объекта должны отражаться в отчете о действиях управляющего. Данный отчет должен передаваться выгодоприобретателю в предусмотренные соглашением сроки.

Выступать учредителем управления на территории России вправе:

Владелец имущества,
Орган опеки и попечительства,
Лица, предусмотренные законодательными актами.

Исполнять обязанности доверительного управляющего имеют право:

Индивидуальный предприниматель,
Коммерческая организация,
Физическое лицо,
Некоммерческая организация.

Важно! Доверительным управляющим не может выступать унитарное предприятие, государственный орган и муниципалитет.

НА КАКОЙ СРОК ЗАКЛЮЧАЕТСЯ НАСТОЯЩЕЕ СОГЛАШЕНИЕ?

Срок действия доверительного договора может длиться не более пяти лет. Доверительное соглашение подлежит автоматической пролонгации на оговоренных исходным договором условиях, если отсутствует письмо о прекращении сотрудничества или заявление о расторжении договора.

Важно! Для определенных объектов, вверенных доверительному управляющему, предусматриваются особенные предельные сроки действия договора. Например, максимальный срок доверительного управления ценными бумагами составляет 3 года.

ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ УПРАВЛЯЮЩЕГО

В обязанности доверительного управляющего по настоящему договору входит:

требовать возмещение представительских и других обязательных расходов, понесенных управляющим в результате деятельности напрямую связанной с доверительным управлением. Все расходы возмещаются посредством доходов, вырученных от эксплуатации имущества.

ПЕРЕДАЧА ПОЛНОМОЧИЙ ТРЕТЬИМ ЛИЦАМ

По договору управления имуществом управляющий обязуется собственноручно осуществлять все возложенные на него обязательства.

Привлечение доверительным управляющим поверенного третьего лица для осуществления какой-либо деятельности от имени доверительного управляющего возможно только при следующих обстоятельствах:

управляющий письменно согласовал данное привлечение с учредителем,
данное деяние предусмотрено доверительным соглашением,
у управляющего отсутствует возможность согласовать привлечение третьего лица с выгодоприобретателем в разумный промежуток времени, а обеспечение интересов выгодоприобретателя напрямую зависит от привлечения поверенного.

Важно! Управляющий несет полную ответственность за действия поверенного.

Учредитель управления по договору управления имуществом берет на себя ответственность за превышение управляющим, возложенных на него полномочий, перед лицами, которые не могли знать о данном превышении компетенций.

Доверительный управляющий, в свою очередь, несет два вида ответственности:

перед учредителем управления в полном объеме понесенных убытков,
перед выгодоприобретателем в полном объеме упущенной выгоды.

Если убытки возникли в связи с форс-мажорными обстоятельствами, с действиями учредителя либо выгодоприобретателя, то доверительный управляющий освобождается от ответственности.

Важно! Сбор доказательной базы, способствующей снятию ответственности с доверительного управляющего, является задачей доверительного управляющего.

НА КАКИХ УСЛОВИЯХ ПРОИСХОДИТ ПРЕКРАЩЕНИЕ СОТРУДНИЧЕСТВА

При расторжении договора управления имуществом, объект настоящего соглашения возвращается в управление к учредителю, если в соглашение не указано другое.

Читайте также: