Юзвак аналогия в налоговом праве
Обновлено: 30.06.2024
В статье рассматривается проблема использования правовой аналогии при обнаружении пробелов в налоговом праве. Несмотря на имеющуюся в практике позицию о невозможности использования аналогии в налоговых отношениях, данный способ преодоления пробелов следует применять во избежание нарушения системности правового регулирования.
Перманентное появление пробелов
Постоянный процесс развития общественных отношений, ошибки законодателя, выразившиеся в неправильном формулировании нормы либо нарушении законодательной техники, являются основными причинами появления пробелов в законодательстве . Характер указанных причин позволяет говорить, что появление пробелов в праве является перманентным процессом . В связи с этим состояние беспробельности права можно рассматривать лишь как идеальную цель, которая на практике недостижима.
Лазарев В.В. Пробелы в праве и пути их устранения. М.: Юридическая литература, 1974. С. 17 - 21.
Например, свежим примером пробела является отсутствие порядка возврата суммы излишне уплаченного налога на доходы физических лиц наследникам умершего или объявленного умершим физического лица - налогоплательщика, а также порядка подтверждения наследником факта излишне уплаченного налогоплательщиком налога на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 11 января 2013 г. N 03-02-07/1-2).
Наличие пробелов именно в налоговом праве признается большинством ученых. В.И. Гуреев в качестве одной из причин неэффективности налоговой системы называет пробелы в налоговом законодательстве . В.В. Гриценко говорит, что "налоговое право - это пробельное право, то есть в налоговом законодательстве много пробелов" . Наличие пробелов как существенный недостаток налогового права отмечает также А.К. Саркисов . Более того, несмотря на постоянные внесения изменений в налоговое законодательство, необходимость которых обосновывается совершенствованием налоговых норм, отмечается тенденция роста пробельности налогового права .
Гуреев В.И. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы России: Дис. д. ю. н. в виде научного доклада, выполняющего также функции автореферата. М., 1999. С. 16 - 18.
Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дис. д. ю. н. Саратов, 2005. С. 163.
Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: Дис. д. ю. н. М., 2006. С. 9.
Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 38 - 51.
Вместе с тем проблема заключается не в наличии пробелов в регулировании налоговых отношений, а в отсутствии нормативно закрепленного способа их преодоления - аналогии.
Аналогия в российском законодательстве
Аналогия в праве рассматривается прежде всего как средство преодоления пробелов. Н.К. Ренненкампф определял аналогию как особый вид толкования, задачей которого является восполнение пробелов и недостатков закона . Г.Ф. Шершеневич писал, что "сущность аналогии заключается в том, что рассматриваемый случай, который по своему фактическому составу остался не предусмотренным со стороны действующего законодательства, разрешается на основании нормы, создаваемой по сходству с существующим законом или законами" .
Ренненкампф Н.К. Юридическая энциклопедия. Киев, 1889. С. 92.
Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Выпуск четвертый. М., 1912. С. 748.
Российский законодатель воспринимает институт аналогии как средство разрешения конфликтов в ситуациях пробельности законодательства. Случаи применения аналогии и процедура ее применения описаны во многих базовых отраслевых законах .
Следует отметить, что нормы, посвященные аналогии, содержатся в так называемых материальных отраслях частного права и отраслях, связанных с регулированием деятельности судов (процессуальные отрасли). В актах, которые относятся к материальным отраслям публичного права, отсутствуют нормы, устанавливающие возможность применения аналогии.
Более того, существует противоположный законодательный подход, согласно которому аналогия запрещается. Так, в ч. 2 ст. 3 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ установлен запрет на применение уголовного законодательства по аналогии.
Отсутствие норм, посвященных аналогии, в материальных отраслях публичного права можно объяснить методом регулирования, который в них используется.
В силу специфики регулируемых отношений, где их участники находятся в субординации по отношению друг к другу, в публичном праве используется императивный метод. В общей теории права данный метод описывается как метод властных предписании .
Общая теория государства и права. Академический курс: в 3-х т. / Отв. ред. проф. М.Н. Марченко. М., 2002. Т. 2. С. 336.
Особенностью императивного метода является то, что все права и обязанности субъектов правоотношений, порядок их реализации должны быть четко зафиксированы в нормативном акте. Императивный метод предполагает такую степень определенности прав и обязанностей, которая бы исключала в большинстве случаев свободу выбора поведения для участников правоотношений.
Иными словами, метод регулирования публичного права предполагает презумпцию полной урегулированности отношений, входящих в предмет отрасли, а это, в свою очередь, говорит об отсутствии необходимости аналогии.
Однако, как отмечалось выше, достичь идеального состояния беспробельности невозможно. Встает вопрос, чем руководствоваться правоприменителю при обнаружении пробела.
Аналогия в налоговом праве
Следует отметить, что у специалистов нет единого мнения о допустимости применения аналогии при наличии пробела в налоговом праве.
Д.М. Щекин считает, что существует правило о запрете на применение налогового права по аналогии . Аналогичного мнения придерживается В.М. Зарипов, указывая, что применение норм налогового законодательства по аналогии недопустимо .
Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть): Учебное пособие / Под ред. к. ю. н. С.Г. Пепеляева. М., 2008. С. 49.
Зарипов В.М. Зачет излишне уплаченного налога сроками не ограничен // Налоговые споры. Тематический выпуск журнала "Арбитражная практика". 2002. С. 125.
Основанием для таких выводов служат следующие особенности аналогии в налоговом праве.
Во-первых, в Налоговом кодексе отсутствует прямая норма, регулирующая применение аналогии в случае обнаружения пробела.
Во-вторых, Высший Арбитражный Суд в своих разъяснениях сформировал позицию о неприменимости аналогии в налоговом праве. Так, в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 указывается, что налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии.
Вестник ВАС РФ. 1999. N 7.
В дальнейшем данное положение было исключено ВАС РФ . Несмотря на это, суды продолжают использовать данный вывод в своей практике .
Высший Арбитражный Суд повторил тезис о недопустимости аналогии в налоговом праве в Решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 , указав, что применение налогового законодательства по аналогии невозможно, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Кодекса, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Вестник ВАС РФ. 2005. N 4.
Таким образом, отсутствие законодательной нормы о применении аналогии и позиция ВАС РФ приводят исследователей к мнению о неприменимости аналогии.
Вместе с тем следует согласиться с А.В. Деминым, который говорит, что "такая позиция необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права" .
Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006; СПС "КонсультантПлюс".
В.В. Гриценко, характеризуя налоговое законодательство как "сложное, комплексное, многоаспектное образование, в котором много нечетких, неясных сложных норм, ведущих к возникновению пробелов в праве", указывает, что одним из способов их преодоления служит аналогия . А.А. Маслов отмечает, что "запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов" .
Гриценко В.В. Указ. соч. С. 188.
Маслов А.А. Применение налогового законодательства по аналогии // Налоговые споры. Теория и практика применения. 2003, октябрь. N А. С. 8.
Действительно, отсутствие нормы, позволяющей применять аналогию, служит слабым аргументом в пользу отказа от данного способа преодоления пробелов. Так, например, отсутствие в уголовно-процессуальном праве нормы, посвященной аналогии, не означает, что она не применяется. По мнению В.О. Белоносова, "институт уголовно-процессуальной аналогии является объективно необходимым средством восполнения пробелов в праве" .
Белоносов В.О. Теория и практика применения аналогии в уголовном судопроизводстве: Дис. к. ю. н. Саратов, 1998. С. 8.
Да и позиция высшего судебного органа о недопустимости аналогии также не должна абсолютизироваться.
Следует обратить внимание на оценку специалистами запрета, установленного ч. 2 ст. 3 УК РФ. Так, в литературе высказывается мнение, что существующий в уголовном праве запрет распространяется исключительно на нормы, устанавливающие уголовную ответственность. А.В. Наумов считает, что аналогия допустима в отношении норм, которые не предусматривают ответственности за конкретные общественно опасные деяния . Э.С. Тенчев также считает, что запрет аналогии в уголовном праве распространяется только на нормы, криминализирующие деяния . М.А. Кауфман высказывает мнение, что "даже самый максимальный подход к интерпретации принципа законности в уголовном праве вполне позволяет ограниченно толковать запрет на применение аналогии" .
Наумов А.В. Применение уголовно-правовых норм: Учебное пособие. Волгоград, 1973. С. 144.
Тенчев Э.С. Пробелы закона и уголовная ответственность // Проблемы охраны прав граждан в сфере борьбы с преступностью. Иваново, 1980. С. 57.
Кауфман М.А. Пробелы в уголовном праве: понятие, причины, способы преодоления. М., 2007. С. 275.
Таким образом, существование даже в законе запрета аналогии не может расцениваться как полное отсутствие возможности ее использования при обнаружении пробела. Любой запрет аналогии, как бы он ни был сформулирован, должен рассматриваться как установление пределов аналогии, но не как отказ от аналогии в целом.
Невозможность полного отказа от аналогии связано с теми функциями, которые выполняет данный институт.
Налоговое право, как и любая другая отрасль, имеет системный характер.
Построение отрасли права как системы предполагает в идеальном состоянии наличие определенных характеристик:
- взаимозависимость и взаимообусловленность правовых норм;
- отсутствие противоречий;
- предсказуемость дальнейшего развития правового регулирования.
Необходимость формирования российского права именно на основе таких подходов отмечает Конституционный Суд. В своих правовых позициях Конституционный Суд указывает, что одним из условий поддержания доверия граждан к закону и действиям органов государственной власти является предсказуемость вносимых в нормативные акты изменений . Наличие противоречий в нормативном регулировании, по мнению Суда, ведет к невозможности реализации конституционных прав, в связи с чем от государственных органов требуется незамедлительное устранение возникших противоречий . Изложенный вывод означает, что законодатель в процессе нормотворческой деятельности связан системой уже существующих правовых норм. Соответственно, новая норма не должна нарушать системные качества правового регулирования.
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2003 N 75-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Карпова Игоря Алексеевича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 69 Устава города Москвы, статьи 5 Закона города Москвы "О районной Управе в городе Москве" и части 6 статьи 2 Закона города Москвы "О внесении изменений и дополнений в Устав города Москвы" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. N 4.
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2003 N 6-П "По делу о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан О.М. Мариничевой, А.В. Немировской, З.А. Скляновой, Р.М. Скляновой и В.М. Ширяева" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. N 3.
Одновременно принцип поддержания доверия граждан к закону и в целом к правовой системе включает в себя последовательность правоприменительной практики, в т.ч. в ситуации пробельности регулирования. Поскольку механизм правовой аналогии основан на учете содержания уже существующих норм, именно ее использование при обнаружении пробела позволяет правоприменителю принять обоснованное решение, не противоречащее действующему правовому регулированию.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в ряде своих актов указывает, что при отсутствии нормы, необходимой для разрешения спора, следует руководствоваться принципом универсальности воли законодателя, который подразумевает системность правового регулирования. По мнению ВАС РФ, неприменение принципа универсальности воли законодателя ведет к нарушению стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений. Кроме того, не будут соблюдаться такие начала налогового права, как всеобщность и равенство налогообложения. В сущности, описываются последствия, к которым может привести неприменение аналогии в ситуациях пробельности. Поскольку, ссылаясь на принцип универсальности воли законодателя, Суд фактически обосновывал возможность применения аналогии, следует вывод, что аналогия является одним из средств поддержания системности в налоговом праве.
Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7; Постановление ВАС РФ от 12 апреля 2005 г. N 14452/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 8; Постановление ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07 // Вестник ВАС РФ. 2008. N 6.
Исходя из сказанного можно определить, что аналогия в налоговом праве - это способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве.
Следует отметить, что в Республике Беларусь установлена норма, запрещающая использовать аналогию в налоговом праве. Так, в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Белоруссии указывается, что применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается.
Вместе с тем такой радикальный подход ставит вопрос о том, каким образом разрешать правоприменителю конфликты, возникающие в связи с пробелами. Следующее за запретом аналогии право о толковании всех неясностей, противоречий и пробелов в пользу налогоплательщика (абз. 2 п. 7 ст. 3 НК РБ) не решает проблемы, поскольку при отсутствии нормы не понятно, какое именно правило должно применяться в данной ситуации. Вряд ли можно предположить, что законодатель предоставляет правоприменителям и иным лицам свободу в формулировании нового правила для заполнения пробела, которое может противоречить имеющимся нормам. В этой связи следует отметить, что одной из функций аналогии является ограничение в ситуации пробельности права свободы усмотрения, т.к. лицо должно использовать для преодоления пробела только уже существующую норму (при аналогии закона) либо руководствоваться правовыми принципами (аналогия права).
Думается, что более взвешенный подход применен в ст. 72 Закона Республики Беларусь от 10.10.2000 "О нормативных правовых актах Республики Беларусь", в которой установлено, что применение институтов аналогии закона и аналогии права запрещается в случаях привлечения к уголовной или административной ответственности.
кафедры финансового права
Московского государственного университета
Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.
Читайте также: