Возврат земельного налога при признании сделки недействительной

Обновлено: 25.06.2024

Признается ли покупатель земельного участка плательщиком земельного налога в период владения участком, если договор его купли-продажи суд впоследствии признал недействительным?

Суть спора

Организация приобрела по договору купли-продажи земельный участок. В ЕГРП была внесена запись о праве собственности фирмы на данный надел, ей выдано соответствующее свидетельство. Считая себя плательщиком земельного налога, компания уплатила авансовый платеж.

Затем решением суда договор в силу его ничтожности был признан недействительным с применением последствий недействительной сделки в виде возврата участка продавцу.

В ЕГРП внесена запись о прекращении права собственности организации.

В связи с этим компания решила, что она не является плательщиком земельного налога в отношении данного участка, и представила в ИФНС уточненный расчет по земельному налогу с обнуленными показателями. По результатам камеральной проверки инспекция доначислила земельный налог, указав, что обязанность по его уплате полностью исполнена фирмой согласно данным первоначально представленного расчета.

Позиция налоговой инспекции

В спорный период в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним организация была указана как лицо, обладающее правом собственности на земельный участок.

Таким образом, в рассматриваемом отчетном периоде компания выступала собственником участка, а значит, являлась плательщиком земельного налога. То есть была обязана представлять налоговую отчетность и уплачивать авансовый платеж.

Договор купли-продажи признан недействительным (ничтожным). Ничтожная сделка не порождает юридических последствий с момента ее совершения. Следовательно, приобретенный организацией по такой сделке статус собственника участка недействителен и компания не является плательщиком земельного налога в отношении данного объекта.

Соответственно, сумма земельного налога, уплаченная за период с момента государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи земельного участка и до момента вступления в законную силу решения суда о признании этого договора недействительным, является излишне уплаченной.

Решение принято в пользу налоговой инспекции

Позиция суда

Суд первой инстанции удовлетворил заявление компании о признании решения ИФНС недействительным. Арбитры исходили из того, что обязанность по уплате земельного налога в соответствии с положениями гл. 31 НК РФ возникает у организации только при наличии у нее земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве собственности.

Апелляционный суд отменил решение суда и отказал налогоплательщику в удовлетворении его требования. Суд кассационной инстанции оставил это решение без изменения.

Президиум ВАС РФ также не нашел оснований для признания этого решения ошибочным и оставил его в силе. Арбитры мотивировали свои решения следующим образом.

Обязанность по уплате налога или сбора, как указано в ст. 44 НК РФ, возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Признание арбитражным судом гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений. Это обстоятельство может рассматриваться в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов только в случае, если оно предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из положений гл. 31 НК РФ следует, что организация признается плательщиком земельного налога в отношении участка, являющегося объектом налогообложения и перешедшего к ней по договору купли-продажи, с момента госрегистрации права собственности на этот участок.

Действующим законодательством не предусмотрено в качестве последствий недействительности сделки аннулирования в судебном порядке записи о госрегистрации права собственности. Признание сделки, по результатам которой внесена запись в реестр, недействительной является лишь основанием для последующих изменений в реестре.

Таким образом, основанием для прекращения обязанности по уплате земельного налога является не признание арбитражным судом сделки недействительной, а внесение в ЕГРП записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Выводы суда изложены в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12.

Комментарий эксперта

Константин Правоведов,

Из пункта 1 ст. 388 НК РФ следует, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В связи с этим плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на участок, то есть внесения записи в реестр.

Прекращается данное обязательство со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий участок.

Данные разъяснения были продублированы в некоторых письмах финансового министерства и налоговой службы (письма Минфина России от 09.10.2012 № 03-05-05-02/103, от 21.10.2011 № 03-05-06-02/110, УФНС России по г. Москве от 29.10.2010 № 16-15/124834@ и др.).

Однако есть письма и практика судов с другой позицией.

Так, ФАС Московского округа пришел к следующему выводу: если договор купли-продажи земельного участка признан судом недействительным в силу ничтожности, то с учетом ст. 167 ГК РФ у организации нет правовых оснований для уплаты земельного налога. Следовательно, сумма такого налога, уплаченная за период с момента госрегистрации перехода права собственности до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки недействительной, является излишне уплаченной (постановление от 04.08.2011 № КА-А41/7449-11-П).

Аналогично высказался и Минфин России в письме от 11.01.2010 № 03-05-05-02/01. В нем чиновники подтвердили позицию ВАС РФ: уплачивать налог за обозначенный период нужно. Но в то же время сумму земельного налога, уплаченную организацией за указанный период, следует признать излишне уплаченной. А значит, она подлежит возврату по письменному заявлению организации.

Текст постановления Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12 пока не обнародован. От того, как оно будет аргументировано, может зависеть дальнейшая практика толкования рассмотренного вопроса как налоговиками, так и судами.

Если сделка противоречит действующим нормам права, закрепленным в законах и подзаконных актах, она недействительна. Недействительные сделки бывают ничтожными и оспоримыми. Ничтожные сделки недействительны, независимо от признания их таковыми судом. Оспоримые сделки признаются недействительными по решению суда.

Примеры и различия ничтожных и оспоримых сделок

Ничтожные сделки недействительны сами по себе и не требуют признания их таковыми через суд. Примеры ничтожных сделок:

Также ничтожные сделки бывают мнимыми и притворными (ст. 170 ГК РФ). Мнимые — это те, которые совершаются лишь для вида, а притворные — с целью прикрыть другую сделку.

Пример притворной сделки: недвижимость передается якобы по договору дарения, то есть безвозмездно, а фактически продавец получает от покупателя деньги, или в договоре купли-продажи недвижимости указана меньшая цена, а по факту уплачена большая.

Притворная сделка ничтожна, а та сделка, которую она прикрывала — действительна.

Оспоримые сделки требуют доказательств, чтобы их признали таковыми. Оспоримость — это возможность признать сделку недействительной.

Например, если сделку заключил несовершеннолетний ребенок 17 лет, но ранее он был признан полностью дееспособным (эмансипация), тогда нужно будет в качестве доказательств предоставить соответствующее решение суда. Или сделка была совершена под угрозой, с применением обмана или насилия. Здесь также нужно доказывать в суде, что имели место эти факты.

Чтобы понять, оспоримая сделка или ничтожная, нужно читать в законе. Если прямо указано, что сделка является недействительной, значит это ничтожная сделка. Если же указано, что сделка может быть признана недействительной судом, то такая сделка оспоримая.

Порядок заявления требований по недействительным сделкам

Признать сделку недействительной и применить последствия ее недействительности может суд, соответственно нужно подать исковое заявление в пределах срока исковой давности.

Для ничтожных сделок в мотивировочной части иска указывается требование: применить последствия недействительности сделки. Требование о признании ничтожной сделки недействительной не обязательно, так как она ничтожна. Но суд может по своей инициативе признать ее недействительной и указать это в решении.

В случаях с оспоримыми сделками в иске заявляются два требования:

признать сделку недействительной;
применить последствия недействительности сделки.

Физлицам обращаться нужно в районный суд. Госпошлина согласно п. 2, ч. 1 ст. 333.21 НК РФ составляет 6000 рублей.

Разъяснения применения судами некоторых положений гражданского кодекса, в том числе в части признания сделок недействительными и применении последствий недействительности сделок содержится в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 №25.

Сроки обращения в суд по недействительным сделкам

Подать исковое заявление о применении последствий ничтожной сделки можно в течение трех лет после того, как началось исполнение этой сделки. Такой порядок установлен, если в суд обращается лицо, являющееся участником сделки.

Если же в суд обращается третье лицо, которое не является участником сделки, то трехлетний срок начинает отсчитываться с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о начале ее исполнения. Здесь нужно учитывать, что срок исковой давности в этом случае не может превышать десять лет.

Что же касается оспоримых сделок, то исковое заявление о признании такой сделки недействительной, а также о применении последствий ее недействительности можно подать в течение одного года.

Этот срок начинает отсчитываться с момента, когда прекратились насилие или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка. Либо с того момента, как истец узнал, что его право было нарушено и есть основания для признания сделки недействительной.

Сроки исковой давности по недействительным сделкам регламентированы ст. 181 ГК РФ.

Основания недействительности сделок

Сделки недействительны или могут быть признаны таковыми судом по следующим основаниям:

Нарушение формы — например, несоблюдение требований о нотариальном заверении договора, или его государственной регистрации.

Нарушение содержания — если содержание сделки противоречит основам правопорядка и нравственности, например, мнимые или притворные сделки.

Нарушение воли — если сделка заключалась не по доброй воле ее участников или хотя бы одного из них, или если внутренняя воля сформировалась неправильно, например, под угрозой или обманным путем.

Нарушение субъектного состава — участники сделки не имели право на ее совершение, например, сделка совершена недееспособным лицом или при ее совершении превышены полномочия и т. д.

Последствия недействительности сделок

Согласно ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не предусматривает наступления юридических последствий, кроме тех, что связаны с ее недействительностью. Считается, что лицо действовало недобросовестно, если знало об основаниях недействительности сделки.

Все полученное в результате недействительной сделки стороны обязаны возвратить друг другу, а в случае если сделать это невозможно, например имущество, полученное в результате недействительной сделки, уже продано, возместить другой стороне его стоимость.

Пример с брачным контрактом: если договор и какие-то его отдельные пункты признаны недействительными, то супруги обязаны вернуть друг другу все имущество, которое получили в результате соблюдения этого контракта.

Важно учитывать, что суд вправе не применять последствия недействительности сделки, если они будут противоречить основам правопорядка и нравственности. Например, если по тому же брачному договору один из супругов окажется в крайне неблагоприятном положении.

В чем разница применения последствий недействительности сделки с расторжением договора

Не следует путать расторжение с признанием договора недействительным и применение последствий недействительности сделки. Договор может быть изменен или расторгнут не только в силу его недействительности, но и по соглашению сторон или по решению суда.

В случае расторжения или изменения условий договора стороны не вправе требовать друг от друга вернуть то, что получили в период действия договора. А решение суда или соглашение о расторжении или изменении условий договора начинает действовать с момента его вступления в силу или подписания соответственно.

Вернемся к примеру с брачным договором, выше рассмотрен случай признания его недействительным и возвратом имущества.

Если же, например, супруги по собственному желанию решат расторгнуть договор, то его действие прекратится только после его расторжения. Имущество, полученное в период его действия, возвращать друг другу будет не нужно. А вот на имущество, которое они приобретут в будущем, условия расторгнутого договора действовать уже не будут.

Поэтому, чтобы определить с каким иском обращаться в суд: о признании сделки недействительной или о расторжении или изменении договора, следует исходить из понимания правовых последствий.

Примеры распространенных рискованных сделок

Примеры самых распространенных сценариев рискованных сделок в сфере операций с недвижимостью. Когда стоит насторожиться и на что обратить внимание и проверить правовое соответствие:

нарушение условий приватизации — продавец квартиры не оформил в надлежащем порядке приватизацию и по факту недвижимость находится в собственности государства;
покупка квартиры, которая получена продавцом в наследство — здесь основной риск в том, что сложно проверить всех остальных потенциальных наследников, которые могут в дальнейшем предъявлять свои требования на недвижимость;
квартиру продает лицо, признанное недееспособным — по закону продать квартиру недееспособного гражданина может только его законный представитель с разрешения органов опеки;
нарушены права несовершеннолетних — например, родители купили квартиру с использованием средств материнского капитала и продают квартиру, не выделив доли детям, такая сделка незаконна.
продавец недвижимости не получил согласие супруга на продажу — квартира приобретена в браке, оформлена на одного из супругов, он ее продает, не получив согласия второго супруга.
продают жилье, которое получили в дар — здесь важно понимать, не был ли договор дарения притворной сделкой, прикрывающей сделку купли-продажи квартиры;
продажа квартиры, полученной по договору ренты — даже при покупке квартиры по договору исполненной ренты сложно полностью обезопасить себя от появления непрошенных родственников или наследников рентодателя, желательно проверить такие моменты заранее;
сделкой занимается доверенное лицо — потенциальные риски в этом случае: ненадлежащее оформление доверенности, не дана ли доверенность лицом, введенным в заблуждение;
продажа доли — подводными камнями могут быть: разногласия с владельцами остальных долей, возможное несогласие органов опеки на продажу доли в случае, если доли принадлежат несовершеннолетним;
квартиру продает пожилой человек — здесь важно проверить, что сделка совершается по доброй воле, что на пожилого человека не оказывается давление и он не введен в заблуждение.

Как обезопасить себя от ненадежной сделки

Чтобы избежать неприятностей при совершении сделок с недвижимостью и других видов сделок, обезопасить себя от ненадежной сделки, следует скрупулезно проверять все предоставленные документы. При возникновении сомнений делать запросы в соответствующие государственные инстанции или обратиться к специалисту.

Для совершения безопасных сделок с недвижимостью лучше действовать через риелтора. При заключении других сделок, требующих особых знаний в области права, целесообразно обратиться к юристу или адвокату.

В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ недействительной сделка может быть в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны

с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 1 ст. 167 ГК РФ).Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, т.е. возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.

В случае же признания сделки недействительной по основанию ее притворности (п. 2 ст. 170 ГК РФ) к правоотношениям сторон применяются правила, относящиеся к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки.

Налоговое право

Если гражданско-правовые последствия недействительных сделок регламентированы в ГК РФ, то налоговые последствия подобных ситуаций в НК РФ никак не описаны, на что неоднократно обращали суды различных уровней:

законодательство о налогах и сборах не содержит специальных положений, регулирующих порядок налогообложения в случае признания сделки недействительной (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2017 г. по делу № А33-17038/2015);
признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения, если законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов (апелляционное определение Московского областного суда от 28.09.2016 г. по делу № 33а-26775/2016).

Отсутствие регламентации в НК РФ налоговых последствий для признанных судами недействительных сделок порождает проблемы не только для коммерческих организаций (см., в частности, Определение ВС РФ от 11.01.2018 г. № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015), но и для простых граждан, в результате чего в последние годы выработана устойчивая судебная практика, согласно которой, даже если сделка купли-продажи имущества будет признана впоследствии судом недействительной, покупатель-физическое лицо должен уплачивать за период владения:

транспортным средством – транспортный налог (см., в частности, Апелляционное определение Брянского областного суда от 21.06.2016 г. № 33-2561/2016);
земельным участком – земельный налог (см., в частности, Определение Липецкого областного суда от 13.01.2016 г. по делу № 33а-127/2016г);
имуществом – налог на имущество (см., в частности, Апелляционное определение Брянского областного суда от 16.06.2015 г. по делу № 33-2260/2015).

В отсутствии нормативного регулирования вопросы исчисления НДФЛ можно проанализировать только на основе судебной практики, конкретные примеры из которой и проанализированы ниже.

Если дарение признано недействительным, то НДФЛ остался?

Если физическое лицо получает от другого физического лица, недвижимое имущество на безвозмездной основе, то согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ у одариваемого образуется налогооблагаемый доход при сделках между лицами, которые не являются членами семьи и (или) близкими родственниками.

Однако что делать, если впоследствии договор дарения судом признается недействительным? Логично предположить, что исчисленный НДФЛ подлежит корректировке, поскольку дохода в натуральной форме уже нет?

Судьи же считают иначе, что можно проиллюстрировать конкретным делом:

Гражданка К. по договору дарения от 15.04.2013 г. получила комнату в квартире, которую не указала в качестве дохода на налоговой декларации, в связи с чем ей был начислен НДФЛ за 2013 год, а также она привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Вместе с тем решением Симоновского районного суда г. Москвы от 15.05.2015 г. упомянутый договор дарения был признан недействительным, в связи с чем гражданка Г. сочла, что не должна уплачивать НДФЛ с подарка, который затем пришлось вернуть в связи признанием сделки недействительной, и обратилась в Тверской районный суд г. Москвы, который своим решением от 17.05.2016 г. в удовлетворении заявленных требований отказал.

Московский городской суд в Апелляционном определении от 06.02. 2017 г. по делу № 33а-446 оставил в силу решение суда, указав при этом:

на момент привлечения гражданки К. к налоговой ответственности договор дарения комнаты не признавался недействительным;
в письме ФНС России от 24.12.2013 г. № СА-4-7/23263 "О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год" разъяснено, в частности, что в случае, если решением суда договор купли-продажи земельного участка в силу его ничтожности признан недействительным и судом также применены последствия недействительности сделки в виде возврата земельного участка продавцу, покупатель является плательщиком земельного налога за период, в течение которого он значился в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок. В противном случае, при возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога. По аналогии права указанные разъяснения применимы и к спорным правоотношениям.

Московский городской суд в Определении от 17.11.2017 г. № 4га/5-8523/2017 оставил судебные решения в силе, указав, что при получении недвижимого имущества безвозмездно налогооблагаемый доход должен определяться исходя из кадастровой стоимости в размере 2 229 065, 96 руб.

Заслуживает особого внимания, что суды усмотрели аналогию права двух совершенно различных по своей экономико-правовой природе налогов:

земельного налога, т.е. налога, связанного с владением и пользованием земельным участком;
НДФЛ, т.е. налога, связанного с получением дохода, в рассмотренном судами случае – в натуральной форме в виде комнаты.

Очевидна подмена судами общей юрисдикции различных понятий:

Арбитражные суды именно так подходят к определению налогооблагаемого дохода:

не только с точки зрения первоначальных намерений сторон сделок;
но и с точки зрения последующей юридической квалификации отношения сторон.

Так, например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 13.06.2017 г. по делу № А32-29496/2016 суд признал незаконными действия налогового органа по отказу налогоплательщику в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных доходов в части начисленных процентов по договорам займа, поскольку приговором Первомайского суда г. Краснодара установлено, что договоры займа совершены с целью хищения чужого имущества, и являются ничтожными с момента их совершения и не влекут никаких правовых последствий для налогоплательщика. Таким образом, если по договорам займа заимодавцем и были признаны доходы в виде начисленных процентов, но впоследствии судом договоры займа были признаны недействительными и ничтожными с момента их совершения, то ранее признанный доход перестаёт быть доходом и налогооблагаемая база по налогу на прибыль подлежит пересчету!

Тем не менее, подобный подход судами общей юрисдикции к НДФЛ почему-то не применяется – и это несмотря на то, что экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ) от дарения гражданке имущества следует признать утраченной и, как следствие, снять доначисление НДФЛ.

Если дарение – притворная сделка купли-продажи, то НДФЛ нет!

Решением Октябрьского районного суда г. Тамбова от 04.04.2013 г. по делу № 33-2087 был признан недействительным договор дарения между двумя гражданами как притворная сделка купли-продажи. Кроме того, в судебном акте отражено, что сделка была оформлена договором дарения с целью уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц от продажи имущества.

Налоговый орган утверждал, что граждане обратились в суд для признания договора дарения недействительной сделкой лишь для уклонения от уплаты доначисленной в ходе выездной проверки суммы НДФЛ. Налоговый орган читал, что имело место в данном случае уклонение от уплаты налогов, чем нарушены права и законные интересы налогового органа.

Суды не согласились с налоговым органом, причём по процессуальным аспектам, – так, в частности, в Апелляционном определении от 10.07.2013 г. по делу № 33-2087 констатируется:

доводы налоговой инспекции, что признание решением Октябрьского районного суда г. Тамбова от 04.04.2013 г. договора дарения, заключенного между Д.Е.В. и Б. на жилой дом и земельный участок притворной сделкой и применение последствий недействительности сделки повлечет не поступление в бюджет соответствующих денежных средств в виде НДФЛ с полученного по сделке дарения, указанное обстоятельство свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогового органа противоречит ст. 320 ГПК РФ и разъяснению Пленума ВС РФ № 13 от 19.06.2012 г. "О применении судами норм гражданского процессуального законодательства, регламентирующих производство в суде апелляционной инстанции";
кроме того, учитывая, что решением суда восстановлено право собственности Д.Е.В. на недвижимое имущество, то обязанность по уплате других видов налога у собственника сохраняется.

Аналогичные выводы присутствуют в Апелляционном определении Тамбовского областного суда от 19.06.2013 г. по делу № 33-1724

НДФЛ, исчисленный с имущества, полученного в порядке дарения, был признан судом первой инстанции незаконным, поскольку сделка дарения были признана недействительной, поскольку являлась возмездной и прикрывала под собой договор купли-продажи имущества;
налоговый орган считал, что факт получения дохода в виде стоимости недвижимого имущества подтверждается договором дарения, обращение граждан в суд для признания договора дарения недействительной сделкой с целью уклонения от уплаты начисленного в ходе выездной налоговой проверки налога на доходы физических лиц, а то обстоятельство, что решением Советского районного суда г. Тамбова указанный договор дарения признан недействительным, не снимает с ответчика обязанность по уплате НДФЛ и штрафных санкций;
апелляционная инстанция не согласилась с мнением налогового органа, отменив что физическое лицо признается налогоплательщиком НДФЛ, если оно в соответствующем налоговом периоде имело доходы, в том числе и полученные в натуральной форме. В рассмотренном случае волеизъявление сторон в действительности было направлено на заключение договора купли-продажи, поскольку лицо, указанное в договоре дарителем, фактически продало названное недвижимое имущество, получив оговоренную сторонами денежную сумму, ввиду чего в соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ признал сделку притворной.

В результате суд констатировал, что доводы налогового органа о том, что решение Советского районного суда г. Тамбова, которым сделка, заключенная с целью прикрыть другую сделку, была признана недействительной, не снимает с гражданина обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и штрафных санкций, не основаны на нормах действующего законодательства.

При этом суд отметил, что ссылка налогового органа на то, что граждане обратились в суд для признания договора дарения недействительной сделкой с целью уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц, носит предположительный характер, ничем не подтверждены и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения суда первой инстанции при наличии вступившего в законную силу решения Советского районного суда г. Тамбова от 25.10.2012 г.

В Апелляционном определении Тамбовского областного суда от 27.05.2013 г. по делу № 33-1420 также констатируется, что поскольку дарение недвижимого имущества было признано судом недействительной сделкой по тем основаниям, что договор дарения, заключенный между Д.. и Б.В.Н., был заключен исключительно в целях прикрыть другую сделку, а именно договор купли-продажи данного имущества, применены последствия признания сделки недействительной, восстановлено право собственности Д. на недвижимое имущество, следовательно, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что оснований для взыскания НДФЛ, предусмотренных ст. 288 НК РФ в данном случае не имеется.

Если по недействительной возмездной сделке не возвращены денежные средства

В п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применениям главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015 г., констатируется, что гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств.

При этом в Обзоре отмечено:

изучение судебной практики показало отсутствие у судов единообразия при разрешении вопросов, связанных с определением налоговых последствий недействительности или расторжения гражданско-правовых сделок. В практике судов возник вопрос о том, образует ли облагаемый налогом доход гражданина полученная по таким сделкам оплата за переданное имущество и подлежит ли признанный в целях налогообложения доход уточнению в дальнейшем при ее возврате;
глава 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит, в частности, не рассматривая возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении;
возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ);
признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41 и 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения;
сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от
при этом на основании п. 7 ст. 78 НК РФ гражданин также вправе представить в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление сделано налогоплательщиком до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту, поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм;
из изложенного также вытекает обязательность отражения гражданином в налоговой декларации полученного по сделке дохода до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.

В данном Обзоре приведён и конкретный пример:

- гражданин обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции об оспаривании решения, которым он был привлечен к налоговой ответственности в связи с получением дохода от реализации имущества по договору купли-продажи, не отраженного в налоговой декларации. В обоснование требований налогоплательщик указал, что на момент подачи налоговой декларации данная сделка в судебном порядке была признана недействительной, а, следовательно, не влекла юридических последствий;
- отказывая в удовлетворении требований гражданина, суд апелляционной инстанции обратил внимание, что само по себе признание недействительным договора не освобождает гражданина от уплаты налога с фактически полученного по такой сделке дохода. Однако на момент вступления в законную силу в силу решения суда, принятого по спору о действительности сделки, равно как и на момент рассмотрения налогового спора, полученные по договору денежные средства другой стороне сделки гражданином возвращены не были (по материалам судебной практики Московского городского суда).

Таким образом, для возмездных сделок, признанных впоследствии судами недействительными, для целей исчисления НДФЛ принципиальным является возврат денежных средств – в Определении ВС РФ от 26.12.2016 г. № 302-КГ16-18051 по делу № А33-17037/2015 указано, что обстоятельства того, что сделки купли-продажи земельных участков признаны недействительными в судебном порядке, не освобождают предпринимателя от обязанности исчислить и уплатить в установленные законодательством сроки НДФЛ от стоимости реализованного имущества, поскольку соответствующие суммы денежных средств контрагенту не возвращены.

Если же сделка признана судом недействительной, то это означает, что реализация не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне - указанные обстоятельства свидетельствует об отсутствии у гражданина полученного дохода как объекта налогообложения НДФЛ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.11.2015 г. № Ф04-25120/2015 по делу № А27-23840/2014).

Выводы: НДФЛ исчисляется с дохода (в том числе и в натуральном виде) в порядке, установленном главой 23 НК РФ, однако признание впоследствии судом недействительной сделки, по которой был получен доход, должно корректировать и НДФЛ, при этом для возмездных сделок корректировка НДФЛ корреспондируется с возвратом физическим лицом денежных средств по недействительной сделке.

Вместе с тем решения судом общей юрисдикции в части НДФЛ по недействительным безвозмездным сделкам различны, что рано или поздно потребует определенности от Верховного суда Российской Федерации для двух случаев недействительных безвозмездных сделок:

Организация получила исполнительный лист от 21.05.2018, который вступил в силу 23.08.2018. Акт выдан 30.08.18. Согласно исполнительному листу сделка по приобретению недвижимого имущества, совершенная в ноябре 2016 года, признана недействительной. Необходимо вернуть в конкурсную массу продавца (тот на стадии банкротства) все недвижимое имущество.

Каков порядок исчисления земельного налога и налога на имущество при признании сделки по покупке недвижимого имущества недействительной?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Земельный налог и налог на имущество, рассчитываемый исходя из кадастровой стоимости имущества, организация обязана уплачивать до перерегистрации права собственности на имущество на бывшего продавца.

Обоснование позиции:

В силу п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Отметим, что сам факт признания сделки судом недействительной не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств.

Дело в том, что согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Гражданское законодательство к налоговым и другим финансовым отношениям не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Положениями НК РФ налоговых последствий признания недействительности сделок не предусмотрено.

Президиум ВАС в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 N 148 (далее - Информационное письмо N 148), в частности, указал, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Пунктом 2 ст. 167 ГК РФ определено, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения такой сделки.

Земельный налог

Плательщиками земельного налога (далее - ЗН) признаются, в частности, собственники земельных участков (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, основанной на положениях п. 1 ст. 131 ГК РФ, плательщиком ЗН является лицо, которое в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН) указано как обладающее, в частности, правом собственности, на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать ЗН возникает у такого лица с момента регистрации за ним права собственности на земельный участок, то есть внесения записи в ЕГРН, и прекращается со дня внесения в ЕГРН записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

С учетом данной позиции в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N ВАС-12992/12 сделан вывод, что в случае признания сделки недействительной покупатель земельного участка является плательщиком ЗН за период, в течение которого он значился в ЕГРН лицом, обладающим правом собственности на земельный участок (смотрите также постановления Девятнадцатого ААС от 28.05.2018 N 19АП-2827/18, Семнадцатого ААС от 09.04.2018 N 17АП-3283/18).

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-05-06-02/85642.

Дата составления акта о приеме-передаче участка (п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) в данном случае значения не имеет (письма Минфина России от 24.07.2009 N 03-05-06-02/66, от 22.07.2009 N 03-05-05-02/40, от 23.04.2009 N 03-05-05-02/24).

Налог на имущество (НИ)

В отношении исчисления НИ, уплачиваемого по объектам, в отношении которых налоговая база определяется как их среднегодовая стоимость, специалисты финансового ведомства и суды приходят к выводу, что в случае признания сделки по приобретению имущества недействительной, НИ уплачивается покупателем на основании решения суда до выбытия имущества с баланса организации (п. 2 письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/21, п. 9 Информационного письма N 148, постановление Двенадцатого ААС от 20.01.2017 N 12АП-13620/16 (оставлено без изменения постановлением АС Поволжского округа от 03.05.2017 N Ф06-20193/17 по делу N А12-33393/2016), письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-05-04-01/29905).

При этом для исчисления НИ по объектам имущества, в отношении которых налоговая база рассчитывается как их среднегодовая стоимость, важным является факт учета этих объектов на балансе организации в качестве ОС (п. 1 ст. 374 НК РФ). Причем для учета объектов недвижимости в качестве ОС не требуется государственная регистрация прав на них (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 4 ПБУ 6/01, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, письмо Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419, п. 2 Информационного письма N 148).

В то же время для объектов, в отношении которых налоговая база исчисляется как кадастровая стоимость, предусмотрены иные условия для признания имущества объектом налогообложения.

Пунктом 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее первого числа очередного налогового периода по НИ определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в пп.пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (далее - Перечень). В этой связи в письме Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 делается вывод, что в отношении включенных в Перечень объектов недвижимого имущества налогоплательщиками признаются собственники объектов недвижимого имущества независимо от учета данных активов в качестве ОС организацией-балансодержателем и отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимого имущества, приобретенного вследствие сделки с объектом недвижимого имущества.

В свою очередь, в письме Минфина России от 02.02.2016 N 03-05-04-01/4770 разъясняется, что при отсутствии у покупателя - балансодержателя права собственности на объект недвижимого имущества, включенный в Перечень, налогоплательщиком признается продавец - собственник объекта недвижимого имущества (апелляционное определение ВС РФ от 04.02.2016 N 4-АПГ15-4).

По нашему мнению, в случае признания сделки по приобретению недвижимости недействительной, для целей исчисления НИ исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости можно руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N ВАС-12992/12 в отношении порядка исчисления ЗН, так как плательщиками и ЗН, и НИ исходя из кадастровой стоимости признаются собственники недвижимости (земельных участков и зданий).

В связи с этим полагаем, что Ваша организация должна уплачивать налог на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости до перерегистрации в установленном порядке права собственности на эти объекты на бывшего продавца.

Отметим, что нам не встретилось разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики, где бы рассматривались вопросы о порядке исчисления НИ исходя из кадастровой стоимости недвижимости при признании сделки по ее купле-продаже недействительной.

Поэтому рекомендуем организации в целях выяснения позиции проверяющих по указанному вопросу воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Читайте также: