В налоговом учете амортизацию по нематериальным активам можно начислять следующими способами

Обновлено: 06.07.2024

Амортизация НМА в налоговом учете — это совокупность методов и способов отнесения стоимости имущественных прав и активов на финансовый результат. Причем для фискального учета нормы и алгоритм начисления амортизационных траншей имеют ряд характерных отличий. Разберемся в тонкостях.

Общие условия

Итак, чтобы учесть амортизационные исчисления по НМА в составе затрат для налогового учета, необходимо соблюсти определенные требования:

Нематериальный актив должен быть приобретен за счет средств предпринимательской или иной приносящей доход деятельности.
Срок (период) полезного использования объекта не может быть менее года, то есть 12 месяцев.
Объект используется в деятельности, которая приносит экономическому субъекту доход.
Сформированная первоначальная стоимость не менее 100 000 рублей.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не соблюдено, то отразить амортизационные отчисления по нематериальным активам в налоговом учете нельзя.

Стоит отметить, что если нематериальный актив приобретен за счет нескольких источников, например, часть стоимости оплачена за счет предпринимательской деятельности, а часть — за счет государственного (целевого, субсидиарного) финансирования, то амортизация в налоговом учете может быть учтена только в части стоимости, оплаченной за счет средств от доходной деятельности. То есть целевое финансирование не может быть учтено в фискальном учете.

Как определяется СПИ

Период полезного использования НМА определяется с учетом следующих рекомендаций:

Для интеллектуальной собственности СПИ определяется сроком действия патента, свидетельства либо иного ограничения по сроку использования, согласно действующему законодательству РФ.
По иным нематериальным активам собственности СПИ определяется в соответствии с договором, на основании которого осуществляется использование данного НМА.
Если по имуществу СПИ определить невозможно, то установите срок использования, равный 10 годам.
Для отдельных категорий НМА собственник вправе установить СПИ самостоятельно, но не менее 2 лет (24 месяцев). Такие категории собственности поименованы в п. 2 ст. 258 НК РФ .

Отметим, что СПИ, установленный при вводе в эксплуатацию, может быть увеличен. Например, если в результате проведенной реконструкции, технического перевооружения или модернизации характеристика объекта позволяет увеличить срок его эксплуатации.

Как начислять

Начисленные амортизационные отчисления учитывайте в составе затрат на производство и реализацию ежемесячно.

Согласно нормам фискального законодательства, способы амортизации в налоговом учете — это линейный и нелинейный метод. Какой именно способ начисления АМ будем применять налогоплательщик, нужно закрепить в учетной политике. Причем выбранный метод применяйте ко всем амортизируемым объектам НМА.

Амортизация нематериальных активов в налоговом учете должна начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный объект был введен в эксплуатацию. Причем дата государственной регистрации этого НМА не имеет никакого значения.

Пример расчета

Определяем норму амортизационных отчислений в год: 100 % / количество лет = 100 % / 5 = 20 %.
Исчисляем сумму амортизации за год: стоимость × норму АМ = 5 000 000 × 20 % = 1 000 000 рублей.
Определяем размер ежемесячного платежа: годовая сумма АМ / 12 месяцев = 1 000 000 / 12 месяцев = 83 333,33 рублей.

Когда прекращать начисление

Срок прекращения начисления амортизационных отчислений по НМА в НУ зависит от выбранного метода.

Если применяете линейный метод, то прекратите начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором:

объект выбыл (независимо от причин выбытия);
стоимость полностью списана.

При нелинейном методе завершите начисление при выбытии объектов амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость этих активов. Также не начисляйте АМ при ликвидации амортизационной группы (подгруппы).

В целях налогообложения прибыли согласно статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода. Стоимость объектов погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Таким образом, наряду с основными средствами амортизируемым имуществом признаются и нематериальные активы.

В бухгалтерском учете для начисления амортизации нематериальных активов предусмотрено три способа, в соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ. А в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из двух методов начисления амортизации:

Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества, на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 1.

Организацией введен в эксплуатацию объект нематериальных активов, приобретенный в этом же месяце за 20 000 рублей (без НДС). При принятии нематериального актива к учету организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца).

Ежемесячная норма амортизации составит (1 : 72 мес.) х 100% = 1, 39%

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 278 рублей (20 000 рублей х 1,39%), таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и реализацией, будет включаться сумма амортизации по данному нематериальному активу в размере 278 рублей.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 2.

В январе 2005 года организация приобрела по договору исключительные имущественные права на объект нематериальных активов и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Стоимость актива 20 000 рублей (без НДС), срок использования 2,5 года (30 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации для данного нематериального актива, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта, составит 6,67% (2 / 30 месяцев) х 100%.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по нематериальным активам начисляют амортизацию.

По некоторым нематериальным активам амортизацию в налоговом учете начислять нельзя.

Перечень нематериальных активов, по которым амортизация в налоговом учете не начисляется, приведен в таблице:

Вид имущества	Амортизация по правилам бухгалтерского учета	Амортизация по правилам налогового учета
Нематериальные активы некоммерческих организаций	Не начисляют (п. 24 ПБУ 14/2007)	Не начисляют, если нематериальный актив куплен за счет целевых поступлений и используется для некоммерческой деятельности (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Нематериальные активы, переданные другим лицам в безвозмездное пользование	Начисляют в обычном порядке	Не начисляют (п. 3 ст. 256 НК РФ)
Нематериальные активы стоимостью до 100 000 руб.	Начисляют в обычном порядке	Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Нематериальные активы, которые не используются для извлечения дохода	Объект подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007)	Не начисляют (п. 1 ст. 256 НК РФ)
Нематериальные активы, приобретенные за счет бюджетных денег	Начисляют в обычном порядке	Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)
Нематериальные активы, купленные или созданные за счет средств целевого финансирования	Начисляют в обычном порядке	Не начисляют (п. 2 ст. 256 НК РФ)

Общий порядок начисления амортизации

Вы должны начислять амортизацию по каждому нематериальному активу ежемесячно начиная с месяца, следующего за тем месяцем, когда вы ввели нематериальный актив в эксплуатацию.

Амортизацию этого нематериального актива вы должны начислять начиная с апреля этого года.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда нематериальный актив полностью самортизирован или выбыл по каким-то причинам. Например, списан с баланса вашей фирмы из-за того, что вы уступили исключительное право на этот нематериальный актив другому предприятию.

В этот день нематериальный актив выбыл из состава амортизируемых объектов и был списан с баланса фирмы.

Однако за сентябрь амортизация по данному нематериальному активу должна быть начислена полностью.

Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Амортизацию по каждому объекту нематериальных активов вы должны начислять:

Чтобы определить остаточную стоимость нематериальных активов, нужно из первоначальной стоимости вычесть сумму начисленной амортизации.

До 2021 года в Налоговом кодексе не было определения остаточной стоимости нематериальных активов. Применяли порядок расчета остаточной стоимости, установленный для объектов ОС (в виде разницы между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации).

С 2021 года аналогичный порядок определения остаточной стоимости установлен в пункте 3 статьи 257 НК РФ для НМА (п. 23 ст. 2 Федерального закона от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ).

Остаточная стоимость нематериального актива, который полностью самортизирован, равна нулю. Поэтому на балансе и в налоговом учете фирмы он будет числиться по нулевой остаточной стоимости. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу не нужно.

Методы начисления амортизации

В бухгалтерском учете есть три метода начисления амортизации нематериальных активов:

линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете существует только два метода амортизации:

При использовании любого из этих способов амортизацию по нематериальному активу начисляют исходя из срока его службы.

Срок службы нематериального актива определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, договора), подтверждающих право организации на данный нематериальный актив.

Линейный метод

При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта нематериальных активов определяется так:

По решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженная норма может применяться с начала налогового периода (года) до его окончания.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные активы начисляется линейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит:

(1 : 60 мес.) × 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. × 1,667% = 2000 руб.

Нелинейный метод

Для нелинейного метода начисления амортизации введен налоговый учет амортизационных групп (подгрупп), а не объектов, как для линейного (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма приобретает нематериальный актив, который уже эксплуатировали, то его следует включать в ту амортизационную группу (подгруппу), в которой он был у предыдущего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Остаточную стоимость объектов определяют по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):

где n – число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Суммарный баланс каждой группы (подгруппы) ежемесячно уменьшают на суммы начисленной амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Рассчитывают амортизацию по формуле:

В целях нелинейного метода начисления амортизации необходимо применять следующие нормы амортизации:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Если нематериальный актив выбыл, то суммарный баланс группы (подгруппы) уменьшают на его остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Если после этого суммарный баланс равен нулю, то данная группа (подгруппа) должна быть ликвидирована.

В следующем месяце, после того как остаточная стоимость суммарного баланса амортизационной группы составит менее 20 000 рублей, фирма вправе ликвидировать эту группу. Остаток списывают на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

В бухучете и налоговом учете предприятия принято амортизировать нематериальные активы (НМА), имеющие конкретный срок эксплуатации (полезного применения).

Если объекты официально признаются (считаются) амортизируемыми активами, их стоимость постепенно и методично относится на затраты организации-правообладателя именно через механизм амортизации.

Такая практика используется при определении налогооблагаемой прибыли хозяйствующего субъекта и четко предусматривается действующим в РФ налоговым законодательством.

Расчет амортизационных отчислений по объектам НМА имеет огромное значение для учета и обеспечения сохранности этой категории внеоборотных активов.

Способы определения и начисления амортизации однозначно регламентируются для нематериальных активов соответствующими стандартами бухучета и конкретными нормами налогового законодательства.

Однако амортизация нематериальных активов имеет свою методологическую специфику, которая наблюдается как непосредственно в бухучете, так и в учетных процедурах, регулярно осуществляемых на предприятии для целей налогообложения.

Особенности определения амортизационных отчислений по объектам НМА следует рассмотреть более детально на конкретных примерах.

Как рассчитать — способы

Доступные способы и порядок начисления амортизации НМА для целей бухучета регламентируются установленным стандартом ПБУ/14/2007.

Бухгалтерские методы расчета сумм амортизационных отчислений приведены в пункте 28 данного стандарта.

Так, упомянутым нормативным документом предприятию-правообладателю НМА предоставляется выбор из трех следующих подходов:

линейный метод начисления амортизации (первый способ);
метод начисления посредством постепенного уменьшения остаточной стоимости амортизируемого объекта (второй способ);
метод списания амортизируемой стоимости НМА в определенной пропорции к фактическому объему изготовления продукции (третий способ).

Организация-правообладатель вправе самостоятельно установить подходящий способ амортизации для конкретного имущественного объекта, относящегося к НМА.

Она руководствуется при этом прогнозируемыми поступлениями от экономических выгод, связанных с эксплуатацией соответствующего актива и ожидаемых в определенном будущем.

Однако если достоверная оценка будущих (прогнозируемых) экономических выгод от эксплуатации НМА не представляется возможной, следует применять линейный подход к начислению амортизации, то есть первый способ в представленном выше списке.

Предприятие вправе поменять ранее выбранный метод расчета амортизационных отчислений, если прогноз для поступления экономических выгод, ожидаемых в будущем от эксплуатации данного объекта НМА, ощутимо изменился, то есть подвергся кардинальному пересмотру.

Такая возможность предусматривается ПБУ/14/2007, а именно – пунктом 30 этого нормативного акта.

Линейный

При линейном методе сумма амортизационных отчислений за месяц для нематериального актива (АОм) рассчитывается следующим образом:

Формула:

АОм = ПСнма / СЭ,

ПСнма – первичная или актуальная рыночная (если была переоценка) стоимость амортизируемого объекта НМА.

СЭ – регламентированный срок эксплуатации амортизируемого актива (в месяцах).

Уменьшаемого остатка

Если использовать разрешенный метод постепенного уменьшения остаточной стоимости амортизируемого объекта, сумма амортизационных отчислений за месяц для нематериального актива (АОм) будет определяться так:

Формула:

АОм = ОСнма * (КК / СЭо),

ОСнма – остаточная стоимость амортизируемого актива на начало расчетного месяца.

КК – корректирующий коэффициент ускорения, который назначается самой организацией (максимальное значение – 3).

СЭо – оставшиеся месяцы регламентированного срока эксплуатации амортизируемого объекта (в количестве месяцев).

Пропорционально объему продукции

Если же организация решит списывать амортизируемую стоимость нематериального актива в определенной пропорции к фактическому объему изготовления продукции, сумма амортизационных отчислений за месяц для НМА (АОм) будет вычисляться в таком порядке:

Формула:

АОм = ПСнма * (ОИм / ОИсэ),

ПСнма – первичная стоимость амортизируемого объекта НМА.

ОИм – месячный объем изготовления в натуральном исчислении.

ОИсэ – прогнозируемый объем изготовления в натуральном исчислении за весь срок эксплуатации НМА (СЭ).

Примеры для НМА

Применение всех вышеперечисленных способов можно рассмотреть на условном примере.

Пусть ПСнма – 180000 рублей, а СЭ для этого нематериального актива составляет три года, или 36 месяцев.

Актив зачислен на учет с 25.05.2019. Необходимо определить АОм.

Линейный

Расчет:

АОм = ПСнма / СЭ = 180000 рублей / 36 месяцев = 5000 рублей.

Таким образом, если этот актив в дальнейшем не будет переоцениваться, а его срок полезного использования и метод амортизации не будут меняться, то, начиная с июня 2019 года, ежемесячно – на протяжении всех 36 месяцев – в бухучете предприятия-правообладателя будет фиксироваться амортизация величиной 5000 рублей.

Уменьшаемого остатка

Корректирующий коэффициент ускорения (КК) установлен организацией на уровне 2.

В июне 2019 года начисляется амортизация: АОм = 180000 * (2 / 36) = 10000 рублей.

В июле 2019 года: АОм = (180000 – 10000) * (2 / 35) = 9714 рублей.

В августе 2019 года: АОм = (180000 – 10000 – 9714) * (2 / 34) = 9429 рублей.

Для оставшихся месяцев срока эксплуатации амортизация рассчитывается по аналогии.

Пропорционально произведенной продукции

ОИсэ за все 36 месяцев эксплуатации НМА составит 900000 штук. В июне 2019 года ОИм составил 9000 штук. В июле 2019 года ОИм составил 30000 штук.

В июне 2019 года: АОм = 180000 рублей * (9000 штук / 900000 штук) = 1800 рублей.

В июле 2019 года: АОм = 180000 рублей * (30000 штук / 900000 штук) = 6000 рублей.

Методы расчета в налоговом учете

Для целей налогообложения хозяйственной прибыли применяется один из двух способов определения амортизации:

Если регламентированный срок эксплуатации НМА превышает 20 лет, следует использовать только линейный подход к начислению амортизации.

Для других активов этой категории организация-правообладатель может выбирать между линейным и нелинейным подходами.

Налоговым законодательством предусматривается возможность перехода предприятия с нелинейного подхода на линейный способ амортизации НМА, но делать это разрешается максимум 1 раз за пять лет.

По нематериальным активам начисление амортизации начинается с первого числа того месяца, который следует за месяцем введения актива в эксплуатацию.

Линейный подход к амортизации НМА в системе налогового учета аналогичен тому, как это делается в бухучете. Способ расчета и условный пример рассматривались выше.

Нелинейный подход подразумевает вычисление ежемесячной амортизации для каждой из существующих амортизационных групп по такой формуле:

Формула:

АОмг = (Бг * НАг) / 100,

АОмг – амортизационные отчисления за расчетный месяц для конкретной амортизационной группы НМА.

Бг – совокупная балансовая стоимость конкретной амортизационной группы нематериальных активов.

НАг – месячная амортизационная норма для конкретной группы НМА (устанавливается нормами Налогового кодекса).

Пример для нелинейного

К примеру, предприятие 01.06.2019 приобрело объект НМА за 100000 рублей. Данные расходы отражаются в учете. Актив с 01.09.2019 вводится в эксплуатацию.

Таким образом, регламентированный срок эксплуатации – 120 месяцев.

Нематериальный актив относится к пятой (V) амортизационной группе.

Это единственный актив в этой группе. Для этого НМА показатель НАг – 2,7%.

Амортизация данного НМА начисляется бухгалтером с октября 2019 года в таком порядке:

Читайте также: