Судебная практика обжалования актов налоговых органов

Обновлено: 08.07.2024

Как следует из определения Суда, к той сумме, которая приходится на отмененную управлением ФНС часть доначислений, применяются правила о возмещении вреда, если суд установит противоправность действий инспекции при принятии решения

В Определении № 306-ЭС19-27836 Верховный Суд разъяснил, в каких случаях компания может взыскать в качестве убытков деньги, потраченные на юристов при досудебном обжаловании решения налоговой инспекции (дело № А12-39006/2018).

В трех инстанциях взыскать расходы на юристов не удалось

Общество подало жалобу в Верховный Суд.

ВС считает, что следовало оценить действия инспекции и налогоплательщика

По мнению Суда, критерием наличия оснований для такого возмещения является лишь итоговое решение, определяющее, в чью пользу данный спор разрешен

Верховный Суд напомнил, что в соответствии с п. 1 ст. 35 и п. 1 ст. 103 НК налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам неправомерными действиями как самих налоговых органов, так и их работников (должностных лиц). При этом согласно ст. 16 и 1069 ГК убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц, подлежат возмещению за счет РФ или региона.

Сославшись на постановления КС № 36-П/2020 и № 26-П/2019, Верховный Суд отметил, что применение указанных норм предполагает наличие как общих, так и специальных условий деликтной ответственности. Последние связаны с особенностями причинителя вреда и характера его действий, пояснил ВС.

Он заметил, что именно на налогоплательщике лежит бремя документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности. В ходе налоговой проверки эта обоснованность может быть поставлена налоговым органом под сомнение с учетом иных подходов к толкованию норм НК и фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности, указал ВС.

Как указал Суд, обязанность муниципалитетов возмещать вред, связанный с действиями уже не существующих органов госвласти, возникает, лишь если их полномочия осуществлялись в той сфере, которая теперь отнесена к вопросам местного значения

По его мнению, налогоплательщик, осуществляя сбор доказательств в опровержение свидетельствующих о правонарушении фактов, реализует обязанность по документальному подтверждению своего права на уменьшение налоговой обязанности, которая не зависит от проведения налоговой проверки.

КС постановил, что ст. 15 и 1064 ГК не позволяют снизить до разумных пределов расходы потерпевшего на представителя по уголовному делу частного обвинения, прекращенному за отсутствием состава преступления в связи с декриминализацией

При этом, напомнил ВС, суд вправе уменьшить размер возмещения, если налоговый орган докажет или из обстоятельств дела станет ясно, что величина заявленных ко взысканию расходов налогоплательщика превышает разумный уровень необходимых для обеспечения защиты затрат. Сославшись на Постановление КС № 21-П/2020, Верховный Суд отметил, что суды в любом случае должны иметь возможность на основе принципов разумности и справедливости оценивать размер расходов на оплату услуг по подготовке жалобы в вышестоящий налоговый орган, поскольку принявшая оспариваемое решение инспекция не является участником договора на оказание правовых услуг, а значит, никак не может повлиять на размер оплаты.

В то же время, заметил ВС, суды в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований общества изложили обстоятельства, которые таковыми быть не могут. Как следует из определения, к судебным расходам в данном случае относится лишь та часть спорных 500 тыс. руб., которая приходится на оспоренную в судебном порядке и ранее оставленную в силе вышестоящим налоговым органом сумму доначислений. И эта часть, по мнению ВС, не может быть взыскана, так как судебные акты по этому спору приняты в пользу налоговой, а не общества.

Однако к оставшейся сумме, которая приходится на отмененную управлением ФНС часть доначислений, могут применяться правила о возмещении вреда, если будет установлено, что при принятии решения инспекция действовала противоправно. Этот вопрос Арбитражному суду Волгоградской области предстоит разрешить при новом рассмотрении дела.

Представитель общества о позициях судей ВС в ходе заседания

Эксперты поддержали позицию Суда

Производство по делу о налоговом правонарушении — это отдельный процессуальный режим по обнаружению, расследованию, пресечению и предупреждению налоговыми органами нарушений законодательства в сфере налогообложения, а также привлечению виновных к ответственности за эти нарушения и возмещению ущерба государству от них. Статья поможет разобраться в тонкостях рассмотрения соответствующих дел. Из нее вы узнаете, что такое налоговое правонарушение, какие порядки рассмотрения дел о налоговых нарушениях существуют, как обжаловать решение о привлечении к ответственности за такое нарушение и какова судебная практика по налоговым правонарушениям.

Правовое регулирование

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях регулирует НК РФ, а именно ст. 100.1 , 101 и 101.4 . Первая носит отсылочный характер, поскольку указывает на две вариации регулирования в зависимости от того, как соответствующие деяния были выявлены.

При их обнаружении благодаря проверкам (камеральной или выездной) указанный порядок будет регулировать ст. 101, она же используется, когда речь идет о нарушениях ст. 120 , 122 и 123 НК.
Обнаружение соответствующих деяний иными мерами фискального контроля (вызовом налогоплательщика письменным уведомлением для дачи пояснений, по уплате обязательных платежей, осмотром, инвентаризацией его имущества, вне проверок) означает, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении регулирует ст. 101.4.

Поясним, что налоговое правонарушение — это совершенное умышленно либо по неосторожности действие или бездействие налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, нарушающее законодательство о налогах и сборах, которое порождает ответственность по НК. Камеральная и выездная проверки предоставленных налогоплательщиком материалов отличаются местом, где они осуществляются. Первая проходит в служебных кабинетах сотрудников ИФНС, а вторая — в месте нахождения налогоплательщика.

Рассмотрение дел по ст. 101 НК

Дела о нарушениях налогового законодательства, которые выявлены актом проверки (форма утверждена Приложением № 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) и иными ее материалами, рассматривает руководитель проверявшего органа или его заместитель. Он же анализирует и письменные возражения проверяемого лица на итоги проверки, которые подают в течение месяца после получения акта ревизии.

Результат их разбора в виде определенного решения появляется через 10 дней (здесь и далее, если не указано иное, речь о рабочих днях) после окончания месяца. Этим решением может быть:

привлечение к ответственности за нарушение;
отказ в этом;
проведение дополнительных контрольных мероприятий, будь то истребование документов ( ст. 93 , 93.1 НК ), допрос свидетеля ( ст. 90 НК ), экспертиза ( ст. 95 НК ). На это у налоговиков есть месяц или два, когда проверяют группу налогоплательщиков ( гл. 3.1 НК ) или зарубежную организацию.

У лица, в отношении которого проводились такие мероприятия, есть 10 дней (с даты их завершения) на письменные возражения по их итогам. С 03.09.2018 указанный срок будет уже 15 дней при условии, что соответствующая процедура закончилась после указанной даты. В этом случае решение о привлечении к ответственности или отказ в этом выносятся уже через 10 дней после истечения обозначенного времени. Рассматривать материалы проверки и выносить соответствующее решение могут и дольше: максимум — месяц.

Налогоплательщик извещается о времени и месте разбора всех материалов и может участвовать в нем лично или через представителя. Его отсутствие не помешает процедуре. Она ведется под протокол, форма которого установлена Приложением № 28 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

О содержании соответствующих решений говорит п. 8 ст. 101 НК , о вступлении их в силу — п. 9 этой статьи. Вступившие в силу решения могут сопровождаться обеспечительными мерами. К ним относятся запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия фискальщиков и приостановление операций по банковским счетам (в режиме ст. 76 НК ). Решение о таком сопровождении принимает руководитель (его заместитель). Он же по просьбе налогоплательщика, находящегося под названными мерами, может их поменять на:

банковскую гарантию;
залог ценных бумаг, вращающихся на рынке, или залог другого имущества, совершенный по ст. 73 НК ;
поручительство третьего лица, оформленное по ст. 74 НК .

Помимо налогоплательщиков, ст. 101 НК действует и в отношении налоговых агентов, а также плательщиков сборов, страховых взносов.

Рассмотрение дел по статье 101.4 НК

Для рассмотрения дел о налоговых нарушениях в режиме указанной статьи не важно, является ли нарушитель плательщиком тех или иных обязательных платежей, а также нет необходимости в проведении проверки.

Порядок во многом схож с предыдущим, но есть и отличия.

Акт по итогам выездных проверок готовится в течение двух месяцев (после составлении справки о такой проверке). Три месяца от указанного момента он будет готовиться при выездном контроле. Итоговый акт камеральной ревизии готовится на протяжении 10 дней после ее завершения. А вот акт по ст. 101.4 составляется в 10-дневный период после обнаружения нарушения. Кроме того, разница между так называемыми проверочными и обнаруживающими нарушение актами присутствует как в их формах, так и в требованиях к их составлению. Форма первых установлена Приложением № 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, а вторых — Приложением 38 к этому Приказу. Проверочные акты составляют согласно Приложению 24, а обнаруживающие — Приложению 39 к Приказу.

В случае со ст. 101.4 отсутствуют обеспечительные меры, дополнительные контрольные мероприятия и апелляционное обжалование.

Как обжаловать решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение

Обжаловать решение можно в вышестоящем налоговом органе. Вся необходимая для этого информация отражена в спорном документе.

Опротестовать соответствующее решение можно и через административное или арбитражное судопроизводство (последнее — для предпринимательской или иной экономической деятельности).

Судебная практика по таким правонарушениям разнится. Суды могут как отменить соответствующее решение налоговиков о привлечении к ответственности (Постановление от 01.03.2018 по делу № А50-30795/2017), так и отказать в этом (Решение от 02.03.2018 по делу № А75-20952/2017). В первом варианте руководствуются гл. 22 КАС с учетом того, что подходящий для административного иска суд определяют по гл. 2 этого кодекса. Во втором варианте применяют раздел II АПК с учетом специфики гл. 24 АПК .

"Обжалование ненормативных актов налоговых органов в административном и судебном порядке"

После введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, установившего пунктом 7 статьи 3, пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации презумпцию добросовестности и невиновности налогоплательщика, все более частыми стали случаи обжалования результатов налоговых проверок. Отсутствие обязательности административного порядка обжалования стало причиной того, что жалобы на решения налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении подавались сразу в суд.

С 1 января 2009 года вступил в силу пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции закона от 27 июля 2006г. № 137-ФЗ - норма, закрепляющая обязательность предварительного административного обжалования решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Это означает, что, прежде чем идти в суд с заявлением об оспаривании решения налоговой инспекции, налогоплательщик обязан подать жалобу на спорное решение в вышестоящий налоговый орган. И только после решения вышестоящей инстанции организация вправе обращаться в суд. Остальные акты налоговых органов ненормативного характера можно будет по-прежнему сразу оспаривать в судебном порядке.

У новой нормы, как и у любого нововведения, есть как положительные, так и отрицательные стороны. Целью введения этого положения является снижение нагрузки на суды.

Предполагается, что преобладающее число налоговых споров будет рассматриваться во внесудебном порядке. И только в случае, если спор не решится мирным путем, передаваться в суд. В связи с этим число заявлений от налогоплательщиков, поступающих в суд, должно уменьшиться. Тем самым суды станут более продуктивно работать над поступающими делами. Также предполагается, что вышестоящими налоговыми органами жалобы будут рассматриваться более оперативно. Отрицательным же моментом можно назвать понятное недовольство налогоплательщиков, вызванное недоверием к налоговым органам. Налогоплательщики считают, что вышестоящий налоговый орган вряд ли будет объективным и скорее встанет на сторону налоговой инспекции, чем на сторону налогоплательщика.

Изменилось ли что-либо для сторон, участвующих в разбирательстве с введением изменений в Налоговый кодекс РФ?

Пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) закреплено, что решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. То есть если решение вышестоящего органа не удовлетворит организацию, она может обратиться в суд.

До 1 января 2009 года внесудебный порядок обжалования таких решений не был обязательным, это было правом, а не обязанностью налогоплательщика. Организация или индивидуальный предприниматель, узнав, что в отношении них вынесено подобное решение, и не согласившись с ним, могли по своему усмотрению подать жалобу либо в вышестоящий орган, либо сразу в суд согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ. Причем в соответствии с указанным пунктом НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Не все юридические лица и индивидуальные предприниматели ранее пользовались возможностью обжаловать решение инспекции о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган. Если все же обжаловали, и решение вышестоящего налогового органа не удовлетворяло их, и они обращались в суд, то при подаче таких заявлений в суд возникали и сейчас возникают проблемы, связанные с выбором надлежащего ответчика. Податель жалобы указывает в качестве ответчика налоговую инспекцию, вынесшую оспариваемое решение, и (или) вышестоящий налоговый орган, утвердивший оспариваемое решение. Как показывает практика, в случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа (как вступившего, так и не вступившего в законную силу), именно последнее, с учетом внесенных изменений, будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа.

В связи с этим, предметом обжалования является решение налоговой инспекции (с учетом изменений, внесенных решением вышестоящего налогового органа), а не решение вышестоящего налогового органа и, как следствие, ответчиком в данном случае является инспекция (постановления ФАС ЦО от 14.04.2008 № А09- 6968/07-16, от 22.04.2008 № А09-7013/07-21 и т.д.).

Позицию судов по данному вопросу стоит принять к сведению и сейчас, когда порядок административного обжалования таких решений инспекции стал обязательным.

Обжалование решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения возможно в апелляционном порядке, путем подачи апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение, вступившее в силу решение может быть обжаловано путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней с момента вручения данного акта налогоплательщику согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ. Именно этот срок отведен налогоплательщику для подачи апелляционной жалобы. Иные акты ненормативного характера вступают в силу с момента их принятия налоговым органом.

После рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке.

В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ. Поскольку специальный срок для обращения в суд в данной ситуации законом не предусмотрен, действует общий срок 3 месяца, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ), который следует отсчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о вступлении в силу решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

Налоговым законодательством возможность восстановления срока для апелляционного обжалования не предусматривается, ввиду этого срок подачи апелляции является пресекательным. Пропуск срока означает невозможность использовать апелляционный порядок рассмотрения материалов дела.

Поданная за пределами срока апелляционная жалоба останется без удовлетворения, а решение налогового органа без изменения по формальным причинам - пропуск срока согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 140 НК РФ. Нужно отметить, что налоговый орган не вправе по аналогии с судебной властью оставлять поданную жалобу без движения (без рассмотрения), НК РФ не предусматривает таких правомочий.

Если решение вступило в силу, а налогоплательщик не успел подать апелляционную жалобу, он обжалует в вышестоящий орган решение, вступившее в силу в соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ. Жалобу на вступившее в силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности организация вправе подать в течение одного года с момента его вынесения согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ. По итогам рассмотрения этой жалобы вышестоящий орган вправе: оставить ее без удовлетворения; отменить решение инспекции и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение ИФНС или вынести новое.

По ходатайству подателя жалобы в соответствии с пунктом 4 статьи 101.2 НК РФ вышестоящая инстанция может приостановить исполнение спорного решения.

Решение по жалобе вышестоящий налоговый орган обязан принять в течение месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен для получения необходимых документов и информации у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. Вышестоящая инстанция согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ письменно сообщает подателю жалобы о вынесенном решении в течение 3-х дней со дня его принятия.

Если же налогоплательщик обратится в суд без предварительного обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган, суд в соответствии с частью 1 статьи 128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не примет его к производству, оставит без движения, а если заявление было принято - оставит без рассмотрения согласно части 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Хотелось бы обратить внимание на следующий момент.

Предположим, налогоплательщика не удовлетворило решение вышестоящего налогового органа, и он обращается в суд. Часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гласит, что заявление в арбитражный суд может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В пункте 5 статьи 101.2 НК РФ указано, что в случае обжалования решения ИФНС в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Таким образом, подать заявление в суд необходимо в течение трех месяцев с этого момента.

Если вышестоящий налоговый орган затягивает с принятием решения по вступившему в силу оспариваемому решению ИФНС, то у налогоплательщика возникает проблема: результата обязательного административного обжалования еще нет, а срок для подачи заявления в суд уже начал течь. Бывает, что вышестоящая инстанция не принимает решение в течение нескольких месяцев, а между тем срок для подачи иска в суд уже истекает.

Ранее, когда указанный пункт 5 статьи 101.2 НК РФ еще не применялся, ВАС РФ высказывал мнение, что установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ трехмесячный срок должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (месяц со дня ее подачи).

В качестве примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07. Вышестоящий налоговый орган около года не давал ответа на жалобу. Получив ответ с отказом в удовлетворении жалобы, налогоплательщик обратился с заявлением в суд об оспаривании решения налогового органа и при этом ходатайствовал о восстановлении пропущенного срока. Сослался на то, что пропустил его по вине вышестоящего налогового органа, который нарушил все предусмотренные НК РФ сроки. Нижестоящие суды отказали в удовлетворении заявленных требований в связи с пропуском срока. ВАС РФ с такой позицией судов не согласился. При этом Президиум исходил из того, что правовые нормы, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны препятствовать реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Частью 4 статьи 198 АПК РФ предусмотрено, что заявление на обжалование решения налогового органа может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав. ВАС РФ отмечает, что данная норма должна применяться в совокупности с положениями НК РФ, если речь идет о налоговых правоотношениях.

Статья 140 НК РФ закрепляет, что вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть жалобу в течение месяца с момента ее подачи. В данном же случае жалоба рассматривалась почти год, что свидетельствует о явном нарушении сроков и как следствие - о нарушении прав налогоплательщика. Значит, моментом, когда последнему стало известно о нарушении его прав, считается день истечения срока на рассмотрение жалобы вышестоящей инстанцией. Именно с этого момента, по мнению высших судей, и должен был исчисляться процессуальный срок для обращения в арбитражный суд.

Кроме того, подчеркнули высшие судьи, срок подачи искового заявления, пропущенный по уважительной причине, может быть восстановлен судом.

Что можно предпринять в таком случае, чтобы не пропустить установленный срок на обжалование решения налогового органа?

Во-первых, не дождавшись ответа на свою жалобу от вышестоящей инстанции в установленный месячный срок, налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о признании бездействия налогового органа незаконным.

Во-вторых, если сроки для обращения в суд пропущены, а решения вышестоящего налогового органа еще нет, можно оспорить обжалуемое решение ИФНС в суде, не имея результата рассмотрения из вышестоящей инстанции. Вместе с заявлением необходимо подать ходатайство о восстановлении пропущенных сроков.

Суд может признать причину пропуска срока уважительной и рассмотреть дело по существу, учитывая состоявшийся факт обжалования решения в вышестоящий орган и саму попытку налогоплательщика разрешить спор в досудебном порядке. При этом в заявлении следует указать сведения о соблюдении досудебного порядка в соответствии со статьей 125 АПК РФ, а также приложить к заявлению документы, подтверждающие его соблюдение согласно статье 126 АПК РФ.

Арбитражной практики по новому порядку обжалования решений ИФНС, разумеется, пока нет.

Пока идет разбирательство в арбитражном суде по заявлению о признании решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности недействительным, налоговая инспекция может начать исполнять оспариваемое решение.

В пункте 2 статьи 70 НК РФ указано, что налоговая инспекция в течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности направляет налогоплательщику требование об уплате налогов (пеней, штрафов). Данное требование в соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения.

Если же налогоплательщик не исполнит требование в установленный срок, налоговый органа взыскивает недоимку (пени, штраф) принудительно, направив в банк инкассовое поручение о бесспорном списании средств со счета согласно статье 46 НК РФ.

Также налоговая инспекция может прибегнуть к обеспечительным мерам в соответствии с главой 11 НК РФ, в частности - приостановить операции по банковским счетам налогоплательщика согласно статье 76 НК РФ.

Получается, что решение не рассмотрено по существу в суде и по результатам рассмотрения дела решение могут признать недействительным, и тем не менее оспариваемое решение пытаются исполнить.

Чтобы обезопасить себя в подобной ситуации, налогоплательщик может одновременно с заявлением о признании решения ИФНС недействительным подать в суд ходатайство о принятии обеспечительных мер.

Заявитель, как указано в статье 90 АПК РФ, на любой стадии судебного разбирательства может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или своих имущественных интересов. Налогоплательщик может выбрать какую-либо из обеспечительных мер, установленных статьей 91 АПК РФ. Обеспечительные меры допускаются, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения заявителю значительного ущерба.

Защита налогоплательщиками своих прав при вынесении решений налоговыми органами - безусловно, очень острая тема, и любые изменения в ней ощутимы и важны для налогоплательщика.

Налогоплательщики не всегда верят в объективность разрешения жалобы внутри системы налоговых органов. Решение этой проблемы зависит полностью от эффективности работы структур налогового аудита. Очевидно, одним из основных критериев успешной деятельности сотрудников подразделений налогового аудита будет результат рассмотрения в дальнейшем налогового спора судом.

В заключение отметим, что внесение необходимых дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в целях надлежащей регламентации административного обжалования является насущной потребностью и должно способствовать эффективности досудебной процедуры урегулирования спора.

О том, что получив решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по результатам выездной, камеральной проверки и требование об уплате налога, крайне целесообразно инициировать процесс оспаривания соответствующих актов, на сегодняшний момент проинформированы все налогоплательщики. При этом зачастую заявители вполне осознают, что программа-максимум в споре — даже не признать ненормативный акт налогового органа недействительным, а получить обеспечительные меры, позволяющие добиться законным путем отсрочки уплаты крупных сумм налогов и пени. Практика показывает, что подготовка ходатайства о применении обеспечительных мер с использованием привычных шаблонов не всегда приводит к желаемому результату.

В соответствии с п. 1 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры представляют собой временные меры, направленные на обеспечение иска или защиту имущественных интересов заявителя.

С момента принятия нового Арбитражного процессуального кодекса РФ в 2002 г. оспаривание ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов отдельно регулируется главой 24 Кодекса. В частности, в указанной главе появилась новая для процессуального законодательства норма о возможности приостановления действия оспариваемого акта, решения по ходатайству заявителя (п. 3 ст. 199 АПК РФ).

В момент появления подобной нормы не все налогоплательщики решались ее использовать, так как обеспечительные меры, предусмотренные главой 8 АПК РФ, казались более традиционными, надежными, с четким порядком применения (вынесение определения не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд, выдача исполнительного листа) действиями. Впоследствии в комментариях стала высказываться позиция, что норма п. 3 ст. 199 АПК РФ также является одной из обеспечительных мер и, следовательно, ее применение регулируется общими правилами АПК РФ об обеспечительных мерах [1]. Такая точка зрения сосуществовала с прямо противоположной, сводящейся к тому, что приостановление действия оспариваемого акта — не обеспечительная мера [2].

Однако примечательно, что Председатель Арбитражного суда г. Москвы А.К. Большова, во-первых, считает, что п. 3 ст. 199 АПК РФ — специальная мера, не требующая и не влекущая применения норм об обеспечении иска, а во-вторых, соглашается, что в российской судебно-арбитражной практике отсутствует единообразие по этому вопросу [4].

Видимо, до того, как Пленум ВАС РФ выскажется по данному вопросу, решение о подаче ходатайства по п. 3 ст. 199 АПК РФ должно приниматься юристами в зависимости от практики, сложившейся в налоговом составе суда, где будет рассматриваться заявление о признании ненормативного правового акта недействительным. Иными словами если есть твердая уверенность, что определение о приостановлении действия ненормативного акта по п. 3 ст. 199 АПК РФ будет получено оперативно или же оперативность не является задачей подачи ходатайства, норма главы 24 АПК РФ может успешно использоваться заявителем.

До того, как ВАС РФ сформулировал свою позицию по данному вопросу, решение о подаче ходатайства по п. 3 ст. 199 АПК РФ принималось юристами в зависимости от практики, стожившейся в налоговом составе суда, где рассматривалось заявление о признании ненормативного правового акта недействительным. Если была твердая уверенность, что определение о приостановлении действия ненормативного акта по п. 3 ст. 199 АПК РФ будет получено оперативно или же оперативность не являлась задачей подачи ходатайства, норма главы 24 АПК РФ использовалась заявителем.

С одной стороны, относительно процессуального порядка применения п. 3 ст. 199 АПК РФ споры теперь прекращены, однако с другой стороны, позиция ВАС РФ определяет и более жесткие требования к определению и ходатайству о приостановлении действия ненормативного акта (они должны быть мотивированными), допускает право суда требовать предоставления встречного обеспечения заявителем ходатайства.

Самое же главное, что ВАС РФ разъяснил: под приостановлением действия ненормативного правового акта понимается запрет исполнения тех мероприятий, которые предусмотрены данным актам. Представляется, что в ходатайстве заявитель теперь должен предельно четко обосновать, какие мероприятия предусматриваются обжалуемым актом, в чем возможный ущерб для заявителя и/или в чем угроза невозможности исполнения будущего судебного акта в результате исполнения этих мероприятий. Наиболее же простым и, казалось бы, самым надежным способом защиты интересов заявителя является одновременное с подачей заявления в суд о признании недействительным ненормативного акта налогового органа обращение к суду с просьбой о наложении в качестве обеспечительной меры запрета налоговым органам осуществить взыскание сумм налога и пени на основании акта налогового органа посредством принятия решения о взыскании, направления инкассовых поручений на списание указанной суммы с банковских счетов, вынесения постановления о взыскании налога на счет имущества (пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ).

Эта мера представляется как надежной, так и законной одновременно. В соответствии с нормами АПК РФ при определенных условиях суд вправе вынести судебный акт (определение), направленный на временное ограничение прав налогового органа по взысканию с налогоплательщика налоговых платежей [5].

Однако неожиданно в некоторых судах, а то и просто у отдельных судей налогового состава конкретного суда стали появляться определения об отказе в применении обеспечительных мер из-за отсутствия документа, на основании которого денежные суммы списываются в бесспорном порядке. В решении же о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщику всего-навсего предлагается уплатить сумму налога добровольно.

С одной стороны, с такой позицией можно согласиться, так как на основании решения о привлечении к налоговой ответственности денежные суммы действительно не взыскиваются. Однако полагаем все-таки, что смысл обеспечительных мер предельно ясно указан в п. 2 ст. 90 АПК РФ: обеспечительные меры допускаются, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях отвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Следовательно, поводом для применения судом обеспечительной меры является потенциальная опасность невозможности исполнения судебного решения.

Исходя из такого понимания обеспечительных мер, совершено необоснованно дожидаться начала реального взыскания. Более того, выжидательная позиция может привести именно к причинению ущерба в случае списания денежных средств (ведь получить обеспечение можно и не успеть). АПК РФ не содержит и каких-либо предписаний о целесообразности применения той или иной меры обеспечения — решать заявителю.

При этом формулировка пп. 5 п. 1 ст. 91 АПК РФ предполагает, что документ, на основании которого осуществляется бесспорное взыскание, будет оспариваться, а это может означать необходимость расширения предмета иска после получения подобных документов. Примечательно, что и в применении пп. 5 п. 1 ст. 91 АПК РФ нет единообразия: более лояльные суды полагают, что можно именно приостановить взыскание на основании решения о привлечении к налоговой ответственности налогового правонарушителя. Возможно, это не совсем верно с точки зрения теории (как уже указывалось, решение о привлечении к налоговой ответственности уж точно не является документом, на основании которого взыскание осуществляется в бесспорном порядке), однако в общем-то выгодно заявителю.

Если суд занимает наиболее жесткую позицию и ожидает именно документа, на основании которого осуществляется взыскание, то заявитель может попасть в сложную ситуацию. Ведь если решение о взыскании налога, принимаемое в порядке, установленном ст. 46 НК РФ, будет вынесено в установленный законодательством срок (60 дней с момента истечения срока добровольной уплаты налога) и в форме, не противоречащей Приказу МНС РФ от 29.08.2002 г. № БГ-3-29/465, у налогоплательщика может не оказаться достаточных оснований для его оспаривания до тех пор, пока не будут признаны недействительными акты, на основании которых производится взыскание (то есть решение о привлечении к налоговой ответственности и требование об уплате налога).

После истечения срока на добровольную уплату налога налоговый орган вправе осуществить взыскание в бесспорном порядке путем направления в банк инкассовых поручений на списание денежных средств со счетов налогоплательщика.

Инкассовые поручения направляются в банк одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Пунктом 12.7 Положения о безналичных расчетах от 03.10.2002 г. № 2-П предусмотрена обязанность банка исполнить поступившее инкассовое поручение при наличии денежных средств на счете, то есть в тот же банковский день.

При этом в п. 3 ст. 46 НК РФ выделяется только обязательное доведение до сведения налогоплательщика в 5-дневный срок решения о подобном взыскании, но не устанавливается какой-либо срок, позволяющий приостановить взыскание (как путем оспаривания решения о взыскании, так и путем добровольной уплаты).

Кроме того, до издания Приказа МНС РФ от 29.08.2002 г. № БГ-3-29/465, которым была введена форма решения о взыскании, налоговые органы в соответствии со ст. 46 НК РФ осуществляли взыскание без вынесения подобного решения в виде отдельного документа (путем направления инкассовых поручений).

В настоящее время в решении о взыскании в соответствии с формой, утвержденной приказом МНС РФ, указывается, что срок уплаты налога истек, в связи с чем производится взыскание налога, а также пени в пределах сумм, указанных в требовании, за счет денежных средств на счетах в банках, а также содержится указание только о доведении до сведения налогоплательщика в 5-дневный срок упомянутого выше решения, но не о том, что решение будет исполняться по истечении 5 дней или иного срока.

Таким образом, на момент получения налогоплательщиком решения налогового органа о взыскании налога и пени денежные средства со счетов в банках могут быть уже списаны в бесспорном порядке. При этом произведенное налоговым органом бесспорное списание со счетов налогоплательщика оспариваемой суммы будет препятствовать немедленному восстановлению нарушенных прав и законных интересов заявителя, что предусмотрено п. 7 ст. 201 АПК РФ. Согласно названной норме решения суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов (к которым относятся и налоговые органы) подлежат немедленному исполнению, что означает немедленное восстановление прав и законных интересов налогоплательщика, нарушенных принятием акта, не соответствующего законодательству[6].

Следовательно, учитывая одновременное вынесение решения о взыскании инкассовых поручений, отсутствие срока для реакции налогоплательщика на вынесенное решение о взыскании, процессуальную сложность оспаривания подобных документов, защитить интересы налогоплательщика путем приостановления взыскания по таким документам сложно. Однако до получения подобных документов налогоплательщик не может быть лишен возможности обратиться с заявлением в суд о применении обеспечительных мер.

Помимо Постановления Пленума ВАС РФ, в сложившейся практике арбитражных судов также широко используется вынесение определения об обеспечении иска в виде запрещения налоговому органу совершать действия, направленные на исполнение своего решения до вступления решения суда в законную силу (пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ 2002 г., пп. 2 п. 1 ст. 76 АПК РФ 1995 г.).

Вынесение налоговым органом решения о взыскании, направление инкассовых поручений в банки, а в случае недостатка денежных средств на счетах — вынесение постановления о взыскании за счет иного имущества налогоплательщика непосредственно связано с предметом спора (оспаривание ненормативных правовых актов, послуживших основанием такого взыскания). Кроме того, вынесение налоговым органом указанных актов, а следовательно, списание денежных средств со счетов в банках будет производиться на основании оспариваемых актов.

Таким образом, запрет на осуществление налоговым органом побочных действий в части оспариваемых сумм представляется вполне обоснованной мерой.

В отношении обеспечительных мер в налоговых спорах остается еще один вопрос: если стадия взыскания за счет денежных средств налоговым органом безуспешно пройдена в силу отсутствия денег на счетах, уже вынесено решение о взыскании налогов и сборов за счет имущества налогоплательщика и, более того, уже возбуждено в соответствии с законодательством исполнительное производство по такому решению — возможно ли приостановить исполнительное производство в рамках обеспечительных мер? Несмотря на то, что на первый взгляд, исполнительное производство тесно связано с предметом судебного спора (собственно, так оно и есть), положения п. 1 ст. 327 АПК РФ предусматривают возможность его приостановления только по исполнительным листам, выданным арбитражным судом. Следовательно, в удовлетворении подобного требования (приостановление исполнительного производства), вероятнее всего, будет отказано за неподведомственностью.

Кратко напомним, о чём речь: налоговая провела выездную проверку , доначислила 63 млн руб по сделкам с 44-мя контрагентами и передала материалы следователю для возбуждения уголовного дела. Следователь возбудил дело и начал его расследовать.

Далее — два аргумента, с помощью которых мы убедили суд, что следователь ничего не доказал.

Следователь вменил нашим клиентам уклонение от уплаты налогов по 46-ти компаниям, хотя налоговая произвела доначисления по 44-м

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку компании. Проверка проводилась сплошным методом, то есть проверялись все поставщики. По сделкам с 44-мя контрагентами налоговая произвела доначисления. Но следователь добавил к этому списку ещё две компании.

Но налоговая инспекция в ходе выездной проверки не установила, что эти компании недобросовестны. Более того, нам известно что их проверяли, но были получены доказательства добросовестности этих 2-х компаний и реальности операций между ними и налогоплательщиком:

Ни в акте налоговой проверки , ни в решении по её итогам доначислений по этим 2-м спорным компаниям не было. Налоговая инспекция упомянула в материалах проверки, что в адрес этих контрагентов направлялись запросы, но в итоговой и исследовательской частях никаких выводов по этим компаниям не озвучила. Инспекция не пишет в акте, что контрагенты — реальные компании.

Но следователь бездоказательно и без малейших на то оснований сделал вывод о том, что с помощью этих компаний была создана схема по уходу от налогов . Делая такой вывод, следователь даже не допросил директоров спорных организаций.

Следователь не провёл полноценное предварительное следствие, и вина руководителей бизнеса не доказана

Выездная налоговая проверка обнаружила, что налогоплательщик не доплатил в бюджет 63 млн руб. Но сам по себе этот факт не говорит о том, что руководители бизнеса совершили преступление по ч.2 ст. 199 УК РФ.

Обязательное условия совершения налогового преступления — прямой умысел на его совершение. Нет прямого умысла — нет преступления. Компания могла не доплатить налоги неумышленно, например, неверно истолковав нормы НК РФ или по оплошности бухгалтерии. Это не преступление.

То есть у следователя есть цель — доказать умысел на совершение налогового преступления. Что следователь должен для этого сделать?

По сути, он должен заново провести ту же работу, которую провела налоговая инспекция во время выездной проверки:

допросить свидетелей;
поручить провести финансово-бухгалтерскую экспертизу и т.д.

И вот если следователь придёт к выводу об отсутствии должной осмотрительности, фиктивности документооборота, нереальности сделки, номинальности директоров контрагентов, отсутствии деловой цели сделок, можно говорить об умысле. И, следовательно, о совершении преступления.

Кроме того, акт и решение — это мнение налогового органа. Следователь не может обвинять кого-либо в совершении преступления на основании мнения.

Из общих принципов уголовно-процессуального законодательства следует, что все доказательства должны быть исследованы следователем непосредственно.

В нашем случае следователь не изучал доказательства непосредственно. Например:

в деле практически не было первичных документов (выводы экспертизы, о которых мы писали в первой статье, основывались на банковских выписках, книгах покупок и продаж);
следователь не организовал проведения почерковедческой экспертизы (а вот налоговая такие экспертизы провела);
из 44-х директоров контрагентов, по которым налоговая сделал доначисления, следователь допросил всего 7 директоров , которые сознались в своей номинальности. Остальных 37 директоров никто не допрашивал. Но следователь посчитал установленным факт, что все 44 директора — номиналы.

Так и получилось, что следователь не представил суду никаких доказательств виновности наших доверителей: по 44-м контрагентам он собрал доказательства очень некачественно, а вменение ещё 2-х контрагентов не доказывается ни материалами следствия, ни материалами выездной проверки.

Именно такой некачественный сбор доказательств и послужил основанием для направления уголовного дела из суда прокурору.

Выводы

Материалы налоговой проверки сами по себе не могут быть положены в основу уголовного дела . Следователь должен перепроверить все факты, на которых он строит обвинение, самостоятельно.

Налоговые преступления совершаются с прямым умыслом . Если умысла на совершение преступления не было, значит, и преступления не было.

Нередки случаи, когда следователи по разным причинам ведут следствие кое-как . Это необходимо использовать , чтобы продемонстрировать суду, что следователь ничего не доказал, а значит, вынесение обвинительного приговора невозможно.

- Адвокат адвокатской палаты г. Москвы, Реестровый номер 77/9869; Руководитель адвокатской коллегии "Налоговые адвокаты";

Сроки налоговой проверки: если инспекция пытается принудительно взыскать долг после того, как срок вышел, обжалуйте её действия в суде

Самое дикое судебное решение по налогам за последние годы

Руководил компанией? С тебя 16 млн!

Как в Москве применять вахтовый метод работы и экономить на страховых взносах?

Взыскание единственного жилья: новые правила от Верховного суда или как из Москвы переехать в Химки?

Напишите нам письмо

Адвокатская защита руководителейПодготовка к допросуПомощь при налоговых проверкахПомощь при уголовном преследованииПри запросе документов из органов полицииНаши публикацииДополнительные услугиАбонентское обслуживание

Thank you! Your submission has been received!

Oops! Something went wrong while submitting the form

Thank you! Your submission has been received!

Oops! Something went wrong while submitting the form

Также вы можете получить готовые решения для бизнеса

Мы разработали комплекты документов, благодаря которым вы можете значительно и законно оптимизировать налоги, защитить компанию от обыска и сохранить личные активы. Документы готовы к внедрению.

Документы для удалённой работы

Перевести сотрудников на дистанционную работу — это правильное решение. Неудобства такой работы легко преодолимы, а выгоды очень существенны.

Защитите информацию, которая обладает коммерческой ценностью от изъятия правоохранительными органами при обыске (выемке).

Используя группу компаний, где одна на ОСН, а другая на УСН, вы получаете ряд выгод (не только экономию налогов) без риска претензий со стороны инспекции.

Подходит всем компаниям и любым специалистам. Особенно удобно в Москве. Зарплата разбивается на оклад и компенсацию.

Любая компания может заключить его вместо трудового и с новыми сотрудниками и с теми, кто уже работает в компании. Платится стипендия.

Привлекать предпринимателей к работе можно. Если правильно оформить документы, то вы экономите без риска претензий налоговой.

Защита от обыска в офисе

Памятки для сотрудников и руководителя, что делать при внезапном обыске и как подготовить офис к нему, чтобы максимально защитить информацию.

Работа с самозанятыми

Полный пакет документов для работы с самозанятыми и исчерпывающая инструкция, как работать с ними, не вызывая повышенного внимания инспекции.

Читайте также: