Субъективная сторона налогового преступления может выступать в форме
Обновлено: 18.05.2024
Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.
Комментарий к абз. 1 пункта 8
В этом случае лицо осознает противоправность уклонения от уплаты налогов, предвидит и желает этого. Например, документы фальсифицируются именно с целью уклониться от уплаты налогов. [8.2]
В развитие предыдущего Постановления, в новом Постановлении указано, что с прямым умыслом совершается не только уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ), но и неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), и сокрытие денежных средств либо имущества (ст. 199.2 УК РФ). [8.3]
При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Комментарий к абз. 2 пункта 8
1. В ст. 111 НК РФ указан ряд обстоятельств, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе и уголовной ответственности: непреодолимая сила, невменяемость и добросовестное заблуждение в связи с получением ошибочных официальных разъяснений. [8.7]
Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является закрытым. Судом или налоговым органом в качестве таковых могут быть признаны иные (помимо прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ) жизненные ситуации, заслуживающие внимания. [8.8]
Открытый перечень, во всяком случае, исключает механический подход, когда виновными априори объявляются все действия, не вписывающиеся в закрытый перечень исключающих вину обстоятельств. [8.9]
2. Примеры иных обстоятельств, исключающих вину лица в налоговом правонарушении, можно почерпнуть из материалов судебной и судебно-арбитражной практики. [8.10]
К ним, в частности, можно отнести неурегулированность отношений, неопределенность правовых норм, недобросовестные действия третьих лиц, ошибочные решения регистрационных и иных государственных органов, и другие подобные обстоятельства. [8.11]
Например, ВАС РФ указал, что применение мер ответственности исключено в ситуации, когда действия совершались лицом в период правовой неопределенности из-за коллизии норм законодательства[1].[8.12]
В качестве исключающих вину обстоятельств суды признавали факт хищения документов[2], непредставление налогоплательщиком истребованных документов из-за их чрезмерного объема[3], руководство судебным актом, который был принят в пользу налогоплательщика в проверяемый период[4]. [8.13]
Поскольку эти обстоятельства исключают вину в совершении налогового правонарушения, они применимы и при установлении наличия состава налогового преступления, поскольку налогового преступления не бывает без налогового правонарушения. [8.13.1.]
3. Специфично для налогового права другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции. [8.14]
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях. [8.15]
НК РФ выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе налогообложения. [8.16]
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, порядке исчисления налогов и сборов и заполнения деклараций, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. [8.17]
Налогоплательщики имеют также право получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. [8.18]
Всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно. [8.19]
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа (не только полученных по запросу самого налогоплательщика, но и данных неопределенному кругу лиц), то налицо фактическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Такая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий. [8.20]
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона, что имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности, однако незнание свидетельствует скорей о неосторожности, чем об умысле. [8.21]
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина часто лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п. [8.22]
4. Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом о содержании закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина в форме умысла исключается в таком случае нарушения налогового закона вследствие фактической ошибки. [8.24]
5. Ключевым моментом при этом должно быть обращение с запросом в налоговый или финансовый орган и неполучение ответа, либо получение отписки. Нарушение налоговым или финансовым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32, 34.2 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ[5].[8.25]
Добросовестная уверенность в законности своих действий может появиться у лица в результате предшествующих действий преюдициального характера, совершенных налоговым органом или судом. [8.25.1]
Например, если в акте налоговой проверки предшествующих налоговых периодов налоговый орган четко выразил позицию, закрепившую последующее поведение налогоплательщика, то ее пересмотр в дальнейшем исключает вывод об умышленности действий налогоплательщика. [8.25.2]
То же верно в отношении судебных актов, состоявшихся в пользу налогоплательщика, которыми он руководствовался (естественно, при сопоставимости фактических обстоятельств, существенных для применения нормы налогового права). [8.25.3]
Та же тема – использование налогоплательщиком при истолковании норм налогового законодательства сложившейся (устойчивой и непротиворечивой) судебной практики применения НК РФ. Если недоимка исчислена в связи с неожиданным пересмотром этой практики, то нет оснований для вывода об умышленности действий налогоплательщика. [8.25.4]
По сути, во всех этих случаях применятся эстоппель. [8.25.5]
Этот институт, направленный против вероломства, стал активно применяться ВС РФ при рассмотрении споров о налогообложении[6]. Обращается к нему и КС РФ при рассмотрении заявлений, связанных с налогообложением[7]. Значение эстоппеля для уголовного права еще до конца не изучено. [8.25.6]
6. Впервые в постановлениях Пленума ВС РФ, посвященных налоговым преступлениям, дается отсылка к п. 7 ст. 3 НК РФ, содержащему правило толкования неустранимых сомнений в законодательстве. [8.26]
Если раньше при рассмотрении дел о налоговых преступлениях суды основное внимание уделяли фактической стороне дела, то ВС РФ теперь ориентирует их и на тщательный анализ норм налогового законодательства, выяснение правовых оснований налога. Это вполне объяснимо, поскольку диспозиции статей УК РФ о налоговых преступлениях являются бланкетными. [8.27]
Упоминание п. 7 ст. 3 НК РФ в одном абзаце со ст. 111 НК РФ говорит о том, что ВС РФ видит в нем дополнительный потенциал, подкрепляющий применение пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ (об иных обстоятельствах, исключающих вину). Неопределенность правовых норм должна приводить к начислению недоимки в минимально возможном размере, а также может служить обстоятельствам, исключающим вину лица в налоговом правонарушении. [8.29]
7. Уклонение от уплаты налога, предусмотренное ст. 198 и ст. 199 НК РФ, совершается только теми способами, которые указаны в диспозициях этих статей, в том числе путем включения в декларацию заведомом ложных сведений. [8.29.1]
Уголовно-правовая практика под заведомо ложными сведениями понимает искажение любых срок декларации, в том числе о размере выручки, расходов, льгот и др. [8.29.2]
Но искажение может быть также прямым следствием неправильного применения норм НК РФ, в результате чего выручка может неправильно распределяться между различными налоговыми периодами или видами деятельности, затраты неправильно включаться в группу расходов, связанных с производством и реализацией и т.д. [8.29.4]
В таких случаях заведомость в отношении ложных сведений, включенных в декларацию, немыслима в отрыве от осознания неправильного применения соответствующих норм права. Есть единство причины (неправильное понимание нормы) и следствия (искажение данных). Умысел, направленный на искажение данных, реализуется через заведомо неправильное применение норм НК РФ (в расчете, что это не будет обнаружено). [8.29.5]
Поэтому неправильно утверждать, что заведомость в отношении одного из признаков состава преступления в таких случаях не переносится на признак регуляторной противоправности[8].[8.29.6]
В указанных случаях по-другому просто быть не может. [8.29.7]
Следовательно, указание на заведомость в ст. 198 и ст. 199 УК РФ требует опоры на п. 7 ст. 3 НК РФ при ответе на вопрос о том, а было ли налоговое правонарушение как необходимая (но недостаточная) предпосылка налогового преступления. [8.29.8]
Представляется, что ВАС РФ старается преодолеть эту традицию, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ. Но формально делает это не через расширение области возможной фактической ошибки, а через расширение оценок правомерности налогового поведения и, следовательно, изменение сферы налогового правонарушения. [8.29.10]
9. Не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибаться в применении НК РФ и иного законодательства. Если налогоплательщик ошибочно рассчитывал на применение налоговой льготы и налоговый орган также ошибочно подтвердил его право, то при выявлении ошибки впоследствии нет оснований для криминализации действий налогоплательщика. Это верно при условии, что для обоснования права на льготу он представил в налоговый орган предусмотренные законодательством документы, не содержащие признаков подделки или подлога, достаточные при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа для отказа в предоставлении льготы, не совершил каких-то других деяний, специально направленных на создание условий для принятия налоговым органом неверного решения в пользу налогоплательщика[10]. [8.30]
10. Не являются налоговым преступлением деяния, совершённые в состоянии крайней необходимости (см. комментарий к абз. 2 п. 21 постановления). [8.31]
[1] Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10481/13.
[2] Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2007 г. № Ф09-5581/07-С2.
[3] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 июня 2016 г. № Ф09-6821/16.
[4] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 августа 2017 № Ф05-12292/2017.
[8] Г.А.Есаков, указ. соч.
[9] См., например,: Есаков Г.А. Фактическая ошибка относительно неуголовного права / Уголовное право, 2019, № 5, с. 34-39.
Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.
Комментарий к абз. 1 пункта 8
В этом случае лицо осознает противоправность уклонения от уплаты налогов, предвидит и желает этого. Например, документы фальсифицируются именно с целью уклониться от уплаты налогов. [8.2]
В развитие предыдущего Постановления, в новом Постановлении указано, что с прямым умыслом совершается не только уклонение от уплаты налогов (ст.ст. 198, 199 УК РФ), но и неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), и сокрытие денежных средств либо имущества (ст. 199.2 УК РФ). [8.3]
При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Комментарий к абз. 2 пункта 8
1. В ст. 111 НК РФ указан ряд обстоятельств, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе и уголовной ответственности: непреодолимая сила, невменяемость и добросовестное заблуждение в связи с получением ошибочных официальных разъяснений. [8.7]
Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является закрытым. Судом или налоговым органом в качестве таковых могут быть признаны иные (помимо прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ) жизненные ситуации, заслуживающие внимания. [8.8]
Открытый перечень, во всяком случае, исключает механический подход, когда виновными априори объявляются все действия, не вписывающиеся в закрытый перечень исключающих вину обстоятельств. [8.9]
2. Примеры иных обстоятельств, исключающих вину лица в налоговом правонарушении, можно почерпнуть из материалов судебной и судебно-арбитражной практики. [8.10]
К ним, в частности, можно отнести неурегулированность отношений, неопределенность правовых норм, недобросовестные действия третьих лиц, ошибочные решения регистрационных и иных государственных органов, и другие подобные обстоятельства. [8.11]
Например, ВАС РФ указал, что применение мер ответственности исключено в ситуации, когда действия совершались лицом в период правовой неопределенности из-за коллизии норм законодательства[1].[8.12]
В качестве исключающих вину обстоятельств суды признавали факт хищения документов[2], непредставление налогоплательщиком истребованных документов из-за их чрезмерного объема[3], руководство судебным актом, который был принят в пользу налогоплательщика в проверяемый период[4]. [8.13]
Поскольку эти обстоятельства исключают вину в совершении налогового правонарушения, они применимы и при установлении наличия состава налогового преступления, поскольку налогового преступления не бывает без налогового правонарушения. [8.13.1.]
3. Специфично для налогового права другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах их компетенции. [8.14]
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях. [8.15]
НК РФ выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе налогообложения. [8.16]
Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, порядке исчисления налогов и сборов и заполнения деклараций, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. [8.17]
Налогоплательщики имеют также право получать от финансовых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. [8.18]
Всю информацию налоговые и финансовые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно. [8.19]
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа (не только полученных по запросу самого налогоплательщика, но и данных неопределенному кругу лиц), то налицо фактическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Такая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий. [8.20]
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона, что имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности, однако незнание свидетельствует скорей о неосторожности, чем об умысле. [8.21]
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина часто лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п. [8.22]
4. Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом о содержании закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина в форме умысла исключается в таком случае нарушения налогового закона вследствие фактической ошибки. [8.24]
5. Ключевым моментом при этом должно быть обращение с запросом в налоговый или финансовый орган и неполучение ответа, либо получение отписки. Нарушение налоговым или финансовым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32, 34.2 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ[5].[8.25]
Добросовестная уверенность в законности своих действий может появиться у лица в результате предшествующих действий преюдициального характера, совершенных налоговым органом или судом. [8.25.1]
Например, если в акте налоговой проверки предшествующих налоговых периодов налоговый орган четко выразил позицию, закрепившую последующее поведение налогоплательщика, то ее пересмотр в дальнейшем исключает вывод об умышленности действий налогоплательщика. [8.25.2]
То же верно в отношении судебных актов, состоявшихся в пользу налогоплательщика, которыми он руководствовался (естественно, при сопоставимости фактических обстоятельств, существенных для применения нормы налогового права). [8.25.3]
Та же тема – использование налогоплательщиком при истолковании норм налогового законодательства сложившейся (устойчивой и непротиворечивой) судебной практики применения НК РФ. Если недоимка исчислена в связи с неожиданным пересмотром этой практики, то нет оснований для вывода об умышленности действий налогоплательщика. [8.25.4]
По сути, во всех этих случаях применятся эстоппель. [8.25.5]
Этот институт, направленный против вероломства, стал активно применяться ВС РФ при рассмотрении споров о налогообложении[6]. Обращается к нему и КС РФ при рассмотрении заявлений, связанных с налогообложением[7]. Значение эстоппеля для уголовного права еще до конца не изучено. [8.25.6]
6. Впервые в постановлениях Пленума ВС РФ, посвященных налоговым преступлениям, дается отсылка к п. 7 ст. 3 НК РФ, содержащему правило толкования неустранимых сомнений в законодательстве. [8.26]
Если раньше при рассмотрении дел о налоговых преступлениях суды основное внимание уделяли фактической стороне дела, то ВС РФ теперь ориентирует их и на тщательный анализ норм налогового законодательства, выяснение правовых оснований налога. Это вполне объяснимо, поскольку диспозиции статей УК РФ о налоговых преступлениях являются бланкетными. [8.27]
Упоминание п. 7 ст. 3 НК РФ в одном абзаце со ст. 111 НК РФ говорит о том, что ВС РФ видит в нем дополнительный потенциал, подкрепляющий применение пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ (об иных обстоятельствах, исключающих вину). Неопределенность правовых норм должна приводить к начислению недоимки в минимально возможном размере, а также может служить обстоятельствам, исключающим вину лица в налоговом правонарушении. [8.29]
7. Уклонение от уплаты налога, предусмотренное ст. 198 и ст. 199 НК РФ, совершается только теми способами, которые указаны в диспозициях этих статей, в том числе путем включения в декларацию заведомом ложных сведений. [8.29.1]
Уголовно-правовая практика под заведомо ложными сведениями понимает искажение любых срок декларации, в том числе о размере выручки, расходов, льгот и др. [8.29.2]
Но искажение может быть также прямым следствием неправильного применения норм НК РФ, в результате чего выручка может неправильно распределяться между различными налоговыми периодами или видами деятельности, затраты неправильно включаться в группу расходов, связанных с производством и реализацией и т.д. [8.29.4]
В таких случаях заведомость в отношении ложных сведений, включенных в декларацию, немыслима в отрыве от осознания неправильного применения соответствующих норм права. Есть единство причины (неправильное понимание нормы) и следствия (искажение данных). Умысел, направленный на искажение данных, реализуется через заведомо неправильное применение норм НК РФ (в расчете, что это не будет обнаружено). [8.29.5]
Поэтому неправильно утверждать, что заведомость в отношении одного из признаков состава преступления в таких случаях не переносится на признак регуляторной противоправности[8].[8.29.6]
В указанных случаях по-другому просто быть не может. [8.29.7]
Следовательно, указание на заведомость в ст. 198 и ст. 199 УК РФ требует опоры на п. 7 ст. 3 НК РФ при ответе на вопрос о том, а было ли налоговое правонарушение как необходимая (но недостаточная) предпосылка налогового преступления. [8.29.8]
Представляется, что ВАС РФ старается преодолеть эту традицию, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ. Но формально делает это не через расширение области возможной фактической ошибки, а через расширение оценок правомерности налогового поведения и, следовательно, изменение сферы налогового правонарушения. [8.29.10]
9. Не только налогоплательщики, но и налоговые органы могут ошибаться в применении НК РФ и иного законодательства. Если налогоплательщик ошибочно рассчитывал на применение налоговой льготы и налоговый орган также ошибочно подтвердил его право, то при выявлении ошибки впоследствии нет оснований для криминализации действий налогоплательщика. Это верно при условии, что для обоснования права на льготу он представил в налоговый орган предусмотренные законодательством документы, не содержащие признаков подделки или подлога, достаточные при обычной внимательности и осмотрительности сотрудников налогового органа для отказа в предоставлении льготы, не совершил каких-то других деяний, специально направленных на создание условий для принятия налоговым органом неверного решения в пользу налогоплательщика[10]. [8.30]
10. Не являются налоговым преступлением деяния, совершённые в состоянии крайней необходимости (см. комментарий к абз. 2 п. 21 постановления). [8.31]
[1] Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. № 10481/13.
[2] Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2007 г. № Ф09-5581/07-С2.
[3] Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 июня 2016 г. № Ф09-6821/16.
[4] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 августа 2017 № Ф05-12292/2017.
[8] Г.А.Есаков, указ. соч.
[9] См., например,: Есаков Г.А. Фактическая ошибка относительно неуголовного права / Уголовное право, 2019, № 5, с. 34-39.
Налоговое преступление — это нарушение (действие или бездействие), которое может совершить каждый налогоплательщик. Большинство уверены, что виды нарушений налогового законодательства ограничиваются неуплатой обязательных сборов и отказом своевременно сдавать отчеты. Но это не так. Только в НК РФ введены 2 отдельные главы, которые описывают возможные налоговые преступления и ответственность за их совершение, а некоторые фискальные правонарушения и санкции за них содержатся еще в УК РФ. О том, за что имеют право наказать налоговики, читайте в статье.
Понятие и виды налоговых правонарушений
Если говорить про виды нарушений законодательства о налогах и сборах, то их насчитывается свыше 30. Они перечислены в главах 16 и 18 НК РФ. При этом классификация составов налоговых правонарушений может быть различной — в зависимости от выбранных критериев.
Например, можно разделить преступления по типам налогоплательщиков. Классификация налоговых правонарушений будет следующей:
- совершаемые только юридическими лицами. В качестве примера можно привести неплательщиков налога на прибыль, поскольку его уплачивают только организации;
- совершаемые только физическими лицами. К примеру, гражданин не уплатил НДФЛ с доходов, полученных при продаже имущества, которым он владел менее 3 лет;
- совершаемые организациями и индивидуальными предпринимателями. Допустим, хозяйствующие субъекты, осуществляющие торговую деятельность на территории Москвы, несвоевременно уплатили торговый сбор, обязательный и для ИП, и для юрлиц;
- совершаемые и организациями, и ИП, и гражданами. В качестве примера можно привести несвоевременную сдачу деклараций, когда их обязательное предоставление предусмотрено законом.
Если же классифицировать действия и бездействия налогоплательщиков по характеру, то получим следующие разновидности правонарушений:
- препятствуют налоговому контролю (например, статьи 116 НК РФ, 119 НК РФ, 126 НК РФ);
- нарушают порядок ведения и предоставления фискальной отчетности (статьи 119.1 НК РФ, 129.4 НК РФ);
- не соответствуют обязанности по уплате налогов, страховых взносов и обязательных сборов (статьи 122 НК РФ, 123 НК РФ);
- допускаются в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (статьи 128 НК РФ, 129 НК РФ);
- нарушают правила исполнительного производства по делам о фискальных правонарушениях (ст. 125 НК РФ).
Существует также классификация налоговых правоотношений. Один из наиболее часто используемых критериев — по характеру фискальных норм. В этом случае правоотношения делятся на материальные и процессуальные. Под материальными подразумевают отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов, сборов, страховых взносов. А процессуальные отношения — это взаимодействие во время проверок, в ходе привлечения нарушителей к ответственности, в иных ситуациях.
Какая предусмотрена ответственность за налоговые преступления
Если исходить только из норм НК РФ, то для налогоплательщиков, нарушающих фискальные нормы, предусмотрены только денежные санкции: штраф в конкретном размере или в процентном соотношении от суммы, которую бюджет недополучил.
Для наглядности предлагаем таблицу, в которой собраны наиболее распространенные фискальные нарушения и ответственность, предусмотренная в случае их выявления.
Наименование правонарушения и номер статьи НК РФ
Ведение деятельности без постановки на учет в ИФНС (ст. 116 НК РФ)
10 % доходов, полученных за время деятельности, но не менее 40 000 руб.
Непредоставление в срок декларации или расчета по страховым взносам (ст. 119 НК РФ)
5–30 процентов неперечисленной суммы, подлежащей уплате, за каждый месяц просрочки, но не менее 1000 руб.
Неуплата либо неполная уплата обязательного платежа в результате неправильного исчисления, занижения базы, других незаконных действий (бездействия) (ст. 122 НК РФ)
20–40 процентов неуплаченной суммы
Непредоставление в налоговые органы документов и сведений, необходимых для контроля (ст. 126 НК РФ)
200 руб. за каждый непредоставленный документ
Предоставление налоговым агентом недостоверных документов (ст. 126.1 НК РФ)
500 руб. за каждый документ
Обращаем внимание, что в таблице представлены только те преступления, за которые предусмотрено наказание в НК РФ. Уголовное преследование возможно за уклонение от уплаты обязательных платежей в крупном и особо крупном размерах — свыше 900 000 руб., а также за сокрытие средств или имущества, за счет которых можно взыскать недоимку.
На современном этапе экономическая и налоговая преступность превратилась в одну из самых серьезных угроз национальной безопасности международного масштаба. С каждым годом появляются все новые способы совершения преступлений в сфере экономики, механизмы ухода от уплаты налогов, схемы финансовых мошенничеств.
Налоги являются необходимым условием существования государства, экономической основой его деятельности, условием реализации им своих публичных функций (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 г. № 14-П) [2]. Для государства налоги и сборы выступают основным источником доходов бюджета, с помощью которых государство финансирует реализацию своих функций, поэтому оно заинтересовано в максимально полном взимании налогов [9].
За последние десятилетия экономическая и налоговая преступность превратилась в одну из самых серьезных угроз национальной безопасности международного масштаба. С каждым годом появляются все новые способы совершения преступлений в сфере экономики, механизмы ухода от уплаты налогов, схемы финансовых мошенничеств.
В качестве одной из первоочередных задач для государственных органов и, в частности, правоохранительных органов, является качественное расследование налоговых преступлений, выявление сложных схем уклонения от уплаты налогов и сборов и т. д.
Привлечение к уголовной ответственности за налоговые преступления возможно лишь при установлении всего состава преступления (объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны). Отсутствие одного из элементов состава преступления исключает уголовную ответственность.
Умысел в действиях налогоплательщиков — является субъективной стороной состава налогового преступления. Налоговые преступления могут быть совершены как с умыслом, так и по неосторожности. Так, неосторожный умысел может выражаться в непреднамеренной арифметической (технической) ошибке при исчислении налога вследствие низкой квалификации либо временной нетрудоспособности бухгалтера.
Доказать умысел, не имея прямых доказательств, достаточно сложно. Умышленная неуплата или неполная уплата налога влечет взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, а не 20 % от неуплаченных сумм, как в ситуации с правонарушением, совершенным по неосторожности.
Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Сам алгоритм установления умысла выглядит так: определяются конкретные должностные лица организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение (руководитель, главный бухгалтер, иные уполномоченные лица).
Недопустимо обоснование виновности лица на предположениях, на соображениях вероятности тех или иных фактов. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости, то есть необходимо выявить и документально закрепить обстоятельства, как прямо, так и косвенно указывающие на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление противоправных последствий.
Таким образом, налоговые преступления могут быть совершены как с умыслом, так и по неосторожности. Поскольку доказывание субъективной стороны налогового преступления довольно проблематично, то сотрудникам ОВД в целях закрепления доказательств, полученных налоговыми органами, необходимо проводить проверочные, следственные и иные процессуальные действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговыми органами, и установление дополнительных, применяя разъяснения, данные в Письме ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4–2/13650@, в котором на примерах конкретных судебных споров определен перечень признаков, прямо указывающих на наличие умысла в действиях (бездействии) лица, а также приведены схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов с перечнем вопросов, подлежащих обязательному выяснению при проведении проверок.
Основные термины (генерируются автоматически): преступление, уплата налогов, международный масштаб, налоговая преступность, налоговое правонарушение, национальная безопасность, правоохранительный орган, противоправный характер, Российская Федерация, субъективная сторона.
Читайте также: