Современные аспекты налогового администрирования

Обновлено: 18.05.2024

Понятие "налоговое администрирование" не закреплено на законодательном уровне и с точки зрения современной отечественной налогово-правовой доктрины представляет собой сравнительно новый институт.

Данное понятие встречается в подзаконных нормативно-правовых актах. Примером может служить налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков [1]. Содержание же данного понятия не раскрывается.

Как справедливо отмечается в научной литературе, проблема отсутствия единого и однозначного понимания категории налогового администрирования в теории поднимается практически каждый раз, когда исследователи пытаются высказать свое авторское видение сущности этого явления. Некоторые из них даже выступают за законодательное определение данного термина в Налоговом кодексе РФ. При этом в настоящее время все, в чьи научные интересы входит данная проблематика, раскрывают значение налогового администрирования через государственное управление в налоговой среде, давая ему либо максимально детализированную, описательную дефиницию, либо ограничиваясь его общими характерными свойствами и признаками [11, с. 139].

В частности, в научной и учебной литературе можно встретить следующие понимания налогового администрирования:

как управленческой деятельности государства и местных органов по налоговому планированию, формированию и совершенствованию системы налогов и сборов, контролю за соблюдением налогового законодательства и соблюдением прав и обязанностей участников налоговых отношений [10, с. 238];

как организационно-управленческую систему реализации налоговых отношений, включающую совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России [3, с. 4].

как систему мер, направленных на обеспечение реализации актов законодательства о налогах и сборах специально уполномоченными органами власти посредством административных, организационных и иных методов [5, с. 19];

как организацию и осуществление эффективной деятельности субъектов налогового контроля - налоговых инспекций, систему управления налоговыми отношениями. По мнению автора, понятие "налоговое администрирование" можно рассматривать с двух сторон. Во-первых, это система органов управления, в которые входят как законодательные, так и административные налоговые органы. Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства [6, с. 195].

Относительно последнего из приведенных пониманий налогового администрирования хотелось бы отметить, что большинство ученых считают, что налоговое администрирование, как исполнительно-распорядительская деятельность, осуществляется только органами исполнительной власти. Если рассматривать налоговое администрирование в широком смысле, как деятельность, воплощающую налоговую политику государства и обеспечивающую возникновение, развитие, изменение и прекращение налоговой обязанности, то такая деятельность, на первый взгляд, должна охватывать и правотворчество. Однако правотворчество осуществляется еще до самого процесса правового регулирования и поэтому не относится к его механизму [7, с. 162-163].

Одно из наиболее полных понятий налогового администрирования предложено А.С. Титовым - это совокупность норм (правил), методов, приемов и средств, при помощи которых специально уполномоченные органы государства осуществляют управленческую деятельность в налоговой сфере, направленную на контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей [9, с. 137].

Заслуживает внимания определение налогового администрирования, предложенное авторским коллективом И.А. Майбурова, как процесса управления налоговым производством, реализуемый налоговыми и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов. При таком подходе предметом налогового администрирования является налоговое производство, объектом - процесс управления этим производством, а в качестве субъектов выступают налоговые и иные органы, именуемые налоговыми администрациями [8, с. 90].

Важными элементами данного подхода являются налоговое производство и налоговые администрации. Термин "налоговое производство" выбран авторами не случайно. Авторы отмечают, что в сфере налогообложения это понятие носит узкоспециализированное применение, и юридическая теория практически ограничивает его использование исключительно в контексте "производство по делам о налоговых правонарушениях". Ссылаясь на учебное пособие "Налоги налоговое право" под редакцией А.В. Брызгалина, рассмотреть налоговое производство можно с двух позиций:

- как налогово-правовую категорию, т.е. установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков по исчислению и уплате налогов;

- как административно-правовую категорию, определяемую авторами как совокупность законодательно установленных приемов, способов и методик, определяющих порядок добровольного исполнения налогового обязательства налогоплательщиками, и полномочий налоговых администраций по контролированию, регулированию и принуждению налогоплательщиков к исполнению этих обязательств [8, с. 91-92].

Налоговые администрации определяются авторами как государственные и иные органы, которым на законодательной основе предоставлены определенные властные (административные полномочия) в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов. К ним относятся: финансовые органы в области налогов и сборов, органы внутренних дел, налоговые органы и таможенные органы [8, с. 93].

Основные направления налоговой политики, утверждаемые Правительством РФ, в обязательном порядке содержат меры по совершенствованию налогового администрирования. Анализируя данный аспект, А.М. Гоголев определяет основные направления государственной политики в области налогового администрирования как сложно-структурное образование, включающее в себя органическое единство как социально-экономической политики, так и финансовой, бюджетной, налоговой и денежно-кредитной политики нашего государства и напрямую зависящее от качества стратегического управления экономикой и общественными финансами [2, с. 32].

1. Приказ МНС России от 16.04.2004 г. N САЭ-3-30/290@ (ред. от 30.10.2012 г.) "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" // Налогообложение. 2004. N 3.

3. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. - 363 с.

5. Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. - М.: Вершина, 2004. - 224 с.

6. Клейменова М.О. Налоговое право: учеб. пособие. М.: МФПУ "Синергия", 2013. - 368 с.

7. Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем: монография для магистрантов, обучающихся по программам направления "Финансы и кредит" / [И.А. Майбуров и др.]; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. - 375 с.

8. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по спец. "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / под ред. И.А. Майбурова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 519 с.

9. Титов А.С. Налоговое администрирование и контроль. М.: ВК, 2007. - 410 с.

10. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для вузов. М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2010. - 680 с.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Авторы материалов сборника

Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.

Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.

Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.

Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского

государственного аграрного университета имени Императора Петра I.

Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.

Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.

Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).

Судебные доктрины и практика давно стали привычной частью регуляторного пейзажа в отечественном налогообложении (и не только в нем, разумеется). Каждому налоговому специалисту известно практически наизусть Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, которое применяется не только вместе с нормами Кодекса, но зачастую вместо них, что лишь подтверждает высокую значимость судебных доктрин и концепций. Особенно это актуально в пограничных ситуациях, не поддающихся абстрактному нормативному регулированию без учета конкретных обстоятельств и наглядных примеров.

Пожалуй, самой показательной из таких трудно поддающихся регламентации сфер является злоупотребление правом, выявление которого всегда завязано на оценке обстоятельств и поведения участников правоотношений. Кодификация налоговых антизлоупотребительных правил в статье 54.1 НК РФ, по общему мнению, была произведена крайне неудачно, поэтому и Постановление № 53, и последующая правоприменительная практика высших судов, основанная на нем, не утрачивают актуальности (скорее, наоборот в свете последней практики СКЭС ВС РФ сразу по двум майским спорам: 1 и 2). А главное, что текущей версией Кодекса продолжен заложенный некогда регуляторный перекос, основанный на допущении, будто недобросовестно могут себя вести исключительно налогоплательщики. Разумеется, терминологически недобросовестность государственных органов и частных субъектов не может быть одинакова ввиду приниципиального различия их функций и полномочий, однако суть явления от использования разных терминов не меняется – поэтому опустим здесь спор о словах, обратившись к содержанию.

Безусловный одобрительный интерес представляет собой то, что Верховный Суд Российской Федерации при рассмотрении конкретных дел в последние годы обращается не только к традиционной теме злоупотреблений со стороны плательщиков, но и к оценке поведения налоговых органов при осуществлении налогового контроля. Как показывает практика, злоупотреблять своими правами они могут ничуть не меньше граждан с организациями.

1. Истоки и сроки

Избыточный налоговый контроль фигурировал и в практике Президиума ВАС РФ – например, в Постановлении от 18.03.2008 № 13084/07 такими словами была охарактеризована ситуация проведения камеральной налоговой проверки в течение 11 месяцев без убедительных к тому оснований. Президиум поддержал налогоплательщика и признал в такой ситуации нарушение целей налогового администрирования. Не без сожаления отметим, что спустя 10 лет столь значительные сроки налогового контроля мало кого смущают – практике известны примеры проведения камеральных проверок по 2-3 года, что признавалось и признается судами нормальным, не нарушающим права налогоплательщика.

Неудивительно, что проблематика злоупотреблений со стороны налоговых органов наиболее ярко проявилась в вопросах процедурных сроков, поскольку теми же судами в свое время была однозначно признана исключительно организационная их роль, которая в крайнем случае могла бы затруднить процедуру взыскания налога, но никогда – привести к признанию самого доначисления незаконным. Правда, судебная практика толкования соответствующего пункта 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 от 30.07.2013 и в этом узком вопросе с процедурой взыскания в итоге обеспечила налоговым органам режим наибольшего благоприятствования (см., например, показательные судебные акты по делу № А40-111174/2018). По этой причине получило распространение повсеместное несоблюдение этих сроков там, где такое требование специально не транслировалось административной вертикалью, – однако и здесь о судебной защите по таким ситуациям остается только мечтать.

2. Полнота и объективность налогового контроля

3. Требование добросовестности в судебной практике

4. Избирательное зрение через призму добросовестности

5. Действительное налоговое обязательство и добросовестное налоговое администрирование

В то же время, и в данном Определении, и в упомянутом выше деле ИП Воробьева Верховный Суд подчеркивает, что налогоплательщик должен оказывать содействие налоговому органу в установлении таких обстоятельств. Это означает, что налоговый орган не должен ставить во главу угла инициативный поиск именно благоприятных для налогоплательщика обстоятельств в ходе проверки. Действительно, требовать от инспекции искать в ходе проверки возможные переплаты было бы неправильно. Однако последующее игнорирование таких позитивных и значимых для итогового решения фактов, о которых инспекции достоверно известно от самого налогоплательщика, либо от третьих лиц, будет являться нарушением принципа добросовестного налогового администрирования. Разумеется, при таком подходе и сами налогоплательщики должны быть заинтересованы в активном предоставлении в налоговый орган документов и информации, которые тот обязан учесть.

Примеры такого подхода видны не только в практике Верховного Суда. Например, в деле № А63-455/2019 ИП С.В. Зубенко арбитражные суды признали неправомерным игнорирование инспекцией расходных документов предпринимателя, но и отказ в обязательном применении профессионального налогового вычета.

Несмотря на всю спорность концепции действительного налогового обязательства (преимущественно со стороны ФНС России) автор убежден в том, что она является неотъемлемым следствием принципа добросовестного налогового администрирования. Таким образом, подлежащим внимательному изучению в сегодняшней России вопросом должно быть не безусловное право нарушителя на установление истинной суммы подлежащих уплате налогов как таковое (здесь ответ должен быть бесспорно и однозначно утвердительным), а то, в какой процедуре это делать, как распределять бремя доказывания, какие последствия будет иметь совершение или несовершение определенных действий при обосновании суммы недоимки и т.п.

6. Когда добросовестность применима?

Анализ примеров из судебной практики, прежде всего, Верховного Суда, позволяет выделить три ключевых типа ситуаций, когда может иметь место нарушение рассматриваемого принципа (классификация может быть и расширена в дальнейшем):

ошибка налогоплательщика вызвана неправильной рекомендацией (разъяснением, активным поведением при осуществлении контроля) самой инспекции, причем ошибка не привела к получению необоснованной налоговой выгоды плательщиком, связана с нарушением формальных, а не сущностных правил исчисления налога;
ошибка фактически не привела к недоимке (либо налог при учете всех обстоятельств не должен быть уплачен вовсе, либо ошибка была лишь в периоде учета операции, что не привело к неуплате налога, а как максимум – к некоторой сумме пени);
налоговому органу на момент проверки были или очевидно должны были быть известны, но были проигнорированы все обстоятельства исчисления налога, влияющие на его величину в сторону уменьшения (в т.ч. поданные уточненные декларации и т.п.).

Таким образом, во всех перечисленных основаниях речь идет именно о тенденциозном правоприменении в конкретной ситуации без учета достоверно известных налоговому органу обстоятельств, а равно тех фактов, которые он совершенно точно должен бы установить, – например, не только доходы, но и расходы налогоплательщика при применении расчетного метода.

Неочевидно и нарушение принципа в том случае если налогоплательщик не настаивает сам на учете благоприятных для него факторов и обстоятельств, о которых достоверно известно налоговому органу на момент вынесения решения по итогам проверки. Представляется, что ответ на этот вопрос должен зависеть от того, вменяется ли по итогам такого решения недоимка и штраф как мера ответственности. Посредством принятия такого административного акта с применением мер юридической ответственности государство ощутимо посягает на конституционно защищаемое право собственности налогоплательщика, поэтому и требования к основаниям принятия подобного акта должны быть повышены. Это означает, что налоговый орган хоть и не обязан искать налоговые переплаты, однако он не может произвольно игнорировать известную ему информацию, уменьшающую размер такого посягательства, даже если сам налогоплательщик не настаивает на ее учете. Административная процедура налогового контроля не состязательна: налоговый орган самостоятелен при принятии решений, которые основаны исключительно на установленных фактах и нормах закона, но не на волеизъявлении налогоплательщика относительно необходимости учета тех или иных обстоятельств.

По этой причине, например, с точки зрения добросовестного налогового администрирования однозначное решение должна иметь нерешаемая годами дилемма с учетом накопленного налогоплательщиком убытка, если по результатам проверки очередного периода инспекция выявит занижение налогооблагаемой прибыли. Сегодня практика требует от налогоплательщика волеизъявления на зачет против такой прибыли накопленного убытка, однако исходя из принципа добросовестного налогового администрирования, зная о таком убытке из деклараций, а также по итогам проверок предыдущих лет налоговый орган должен самостоятельно зачесть его перед лицом угрозы доначисления недоимки и штрафа, при необходимости испросив у налогоплательщика недостающие подтверждающие убыток документы.

Читайте также: