Схема ухода от налогообложения договор комиссии
Обновлено: 17.05.2024
Изрядно переработанный редакторами вариант этой статьи вышел в журнале "Практическое налоговое планирование" № 7 за 2019 год.
С точки зрения чисто правовой никаких особых открытий обзор не содержит. Прецедентная ценность отказных определений, даже неформальная, считается низкой. Определения, принятые коллегией ВС по существу, в этом смысле более ценны, хотя по закону и не обладают формальной прецедентной силой. Решение Суда ЕС, разумеется, для России также прецедентом не является.
Вместе с тем обсуждаемые в обзоре дела прекрасно характеризуют тенденции актуальной судебной практики по рассматриваемым вопросам. Обзор включает многие кейсы, уже получившие широкую известность среди специалистов по налогам.
Далее я привожу краткие резюме дел, включенных в обзор, и свои комментарии к этим делам. Нумерация соответствует нумерации обзора.
I. Фактическое право на доход
Отказные определения Верховного Суда. [3] Общество выплачивало дивиденды кипрской компании, применяя пониженную ставку налога у источника, предусмотренную налоговым соглашением с Кипром.
Отказное определение ВС. [4] Общество выплачивало дивиденды голландской компании, применяя пониженную ставку налога у источника (5%), предусмотренное налоговым соглашением с Нидерландами.
Представляется, что это дело имеет смысл рассматривать скорее как дело о переквалификации дохода.
Отказное определение ВС. [7] Общество должно было выплатить кипрской компании проценты по договору займа. Однако по просьбе кипрской компании общество выплатило деньги на открытый в Израиле счет ее агента, офшорной компании.
Отказное определение ВС. [8] ЗАО увеличило уставный капитал дочернего ООО до 100 млн. рублей, затем продало доли в ООО кипрской компании за 100 млн. рублей. В том же году кипрская компания продала ПАО эти доли за 900 млн. рублей. По действовавшей в то время редакции налогового соглашения с Кипром, доходы от продажи долей не облагались налогом у источника, даже если основную часть имущества ООО составляла российская недвижимость.
8. Дело T Danmark
Решение Суда Европейского Союза. [9] Датская компания выплачивала дивиденды компании из другой страны ЕС. Директива ЕС, имплементированные в национальное законодательство стран ЕС, предусматривает освобождение таких дивидендов от налога у источника, если доля в капитале дочерней компании составляет не менее 10% (условие было выполнено). Однако налоговый орган обнаружил, что лицом, имеющим фактическое право на доход (beneficial owner of dividends) является офшорная компания. Национальный суд, рассматривающий спор, направил в Суд ЕС запрос, желая узнать, можно ли отказать в применении правил, предусмотренных законодательством ЕС, со ссылкой на злоупотребление со стороны налогоплательщика.
Включение решения Суда ЕС в обзор ФНС России выглядит довольно необычно. Очевидно, авторы желают показать, что российская налоговая практика в части фактического получателя дохода развивается в духе общеевропейской. В целом это правда. Но следует учитывать, что решение Суда ЕC изложено в обзоре весьма неточно. Например, вместо упомянутой Директивы ЕС почему-то говорится о налоговых соглашениях.
Комментарий
Концепция лица, имеющего фактическое право на доход (он же фактический получатель дохода), позаимствована из Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал. Там такое лицо именуется beneficial owner of income. В российском налоговом законе [10] концепция появилась в 2015 году, хотя эпизодически использовалась в налоговой и судебной практике и ранее. [11]
Эта теория не основана на законе и представляется довольно спорной. В налоговом праве зарубежных стран подобное встречается, но обычно такие положения включаются в налоговый закон, а не являются лишь продуктом деятельности судов. Только такой подход обеспечивает необходимую правовую определенность.
II. Тонкая капитализация
Одно из немногих дел из этого обзора, в котором спор был решен Верховным Судом в пользу налогоплательщика (пусть даже лишь частично).
Помимо прочего, Коллегия сослалась на официальные Комментарии ОЭСР к Модельной налоговой конвенции, где сформулирована та же правовая позиция. В итоге Коллегия разрешила применить льготную ставку 5%.
Еще одна победа налогоплательщика и пример того, что ВС может решать дела с учетом интересов не только госбюджета, но и налогоплательщиков.
Отказное определение ВС. [14] Мажоритарным акционером общества была российская организация, а этой организации, в свою очередь, – кипрская компания. Общество взяло кредит в российском банке под поручительство своей российской материнской организации.
Комментарий
Правило о контролируемой задолженности (известное также правило о тонкой капитализации, thin capitalization) предписывает переквалификацию процентов по крупным займам от зарубежной материнской компании (и по некоторым другим приравниваемым к ним долговым обязательствам) в дивиденды, с соответствующими негативными налоговыми последствиями. К этим последствиям относятся снятие выплат с расходов и обложение налогом у источника по ставкам для дивидендов.
Впрочем, все дела относятся к периоду действия старой редакции нормы.
III. Налоговые злоупотребления
Первая инстанция в споре по поводу налога у источника поддержала налоговый орган, но вторая и третья – налогоплательщика. Однако Коллегия окончательно разрешила спор в пользу налогового органа.
Для обоснования этого вывода Коллегия сослалась на ст. 54.1 НК и постановление Пленума ВАС о необоснованной налоговой выгоде [20] , подтвердив тем самым, что они действуют параллельно.
В акте Коллегии также поясняется, как налоговый орган доказывал фиктивный характер операций.
Отказное определение ВС по еще одному делу уже упоминавшейся выше компании. [21] Общество выплачивало деньги турецкой компании за оказание консалтинговых и т.п. услуг. Оказание услуг подтверждалось актами. Налоговый орган доначислил налог на прибыль, сняв выплаты с расходов и переквалифицировав их в дивиденды.
Отказное определение ВС. [22] Крупный международный холдинг с конечной холдинговой компанией в США перестраивал свою структуру. В ходе этой перестройки российское общество, входящее в холдинг, выкупило у аффилированной британской компании 100% капитала российского ООО, которое затем было присоединено к обществу. Денежное обязательство из договора купли-продажи было новировано в заемное обязательство, по которому общество выплачивало британской компании долг с процентами. Налоговый орган переквалифицировал выплаты как процентов, так и основного долга в дивиденды, с соответствующим доначислением налога. Суды поддержали налоговый орган.
Отказное определение ВС. [24] Общество на несколько месяцев задержало выплату дивидендов своим акционерам, кипрским компаниям. После резкого падения курса рубля в 2014 году акционеры потребовали возместить им убытки, причиненные просрочкой. Общество возместило убытки, пересчитав дивиденды в евро по старому курсу, и включило эту сумму в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Налоговый орган исключил сумму выплаты из расходов, сочтя, что выплаты не обоснованы и не связаны с деятельностью общества. Помимо прочего, суд учел, что все кипрские компании фактически контролируются руководством общества.
Отказное определение ВС. [25] Общество продало двум кипрским компаниям акции российского АО, а через два года выкупило эти акции обратно у офшорной компании с Британских Виргинских островов – причем за цену, на порядок большую (свыше 1 млрд. рублей). При этом по первому договору покупателям была предоставлена отсрочка платежа, так что деньги за проданные акции были получены обществом уже после обратного выкупа этих акций.
Налоговый орган установил и доказал суду, что выплаты обществу от покупателей произведены из средств, выплаченных обществом продавцам. Общество, напротив, не смогло доказать, что предоставленная покупателям отсрочка вызвана экономической необходимостью. Суды также приняли во внимание доказательства взаимозависимости всех участников спорных сделок. Вывод судов – налицо схема для получения необоснованной налоговой выгоды.
Комментарий
Определяя, была ли схема искусственной, суд неизбежно должен применять свою здоровую дискрецию и оценивать все обстоятельства в совокупности. Строго формальных правил установления злоупотребления нет и быть не может. Аналогичные подходы применяются и в зарубежных странах. [26]
Общие принципы определения того, является ли налоговая выгода обоснованной, хорошо известны как минимум с 2006 года, то есть со времен принятия Постановления Пленума ВАС на эту тему. [27] Безусловно, они полностью применимы и в международных коммерческих операциях. Однако до недавнего времени налоговым органом было очень непросто преодолеть возложенное на него ВАС бремя доказывания ввиду трудностей получения из-за рубежа информации об операциях налогоплательщика и связанных с ним лиц.
Однако в последнее время международный обмен информацией наладился. Особенно после того, как Россия присоединилась к системе автоматического обмена налоговой информацией с другими странами. [28] Впрочем, продолжают действовать и традиционные каналы обмена в соответствии с налоговыми соглашениями РФ.
Суды проявляют готовность переквалифицировать доходы для целей налогообложения, если сочтут применяемую схему злоупотреблением. Так, выплачиваемый за рубеж доход может быть переквалифицирован из активного (за консалтинг, за продажу акций) в пассивный (дивиденды) с соответствующим пересмотром налоговых последствий.
В части продажи акций этот подход представляется очень жестким и нуждающимся как минимум в уточнении, так как может ударить и по добросовестным участникам оборота.
Заключение
Налоговые органы научились получать информацию из-за рубежа. В свою очередь, суды научились оценивать подобные схемы неформально, свободно производя, например, переквалификацию дохода в необходимых случаях.
За счет такого экономически осмысленного перераспределения функций между компаниями международного холдинга вполне можно достичь в том числе и положительного налогового эффекта. Если он не является основной целью, то налоговая выгода не является необоснованной, так что и оснований для пересмотра налоговых последствий нет.
Правда, если конечными контролирующими лицами такой иностранной структуры являются россияне, то у них вполне может возникнут налогообложение полученных структурой доходов по закону о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Цель этого законодательства как раз и состоит в том, чтобы исключить возможность правомерного уменьшения российских налогов за счет использования зарубежных структур. Так что желанного уменьшения налогового бремени в итоге может не произойти. Но это уже вопрос корректной оценки налоговых последствий деятельности международной структуры.
Тема законодательства о контролируемых иностранных компаниях в обзоре не прозвучала. Очевидно, потому, что судебной практики по нему еще нет. Между тем именно этот закон вскоре может выйти на первый план в налогообложении трансграничных операций. Возможно, ему будет посвящен следующий обзор ФНС.
[1] Письмо ФНС России от 06.05.2019 N СА-4-7/8448@.
[2] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 526-О.
[4] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319 по делу № А11-9880/2016.
[8] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.12.2017 № 301-КГ17-18409 по делу № А11 6602/2016.
[9] Решение Суда Европейского Союза от 26.02.2019 по объединенным делам С116/16 и С117/16.
[11] См., например: Письмо Минфина от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236.
[12] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № 304 КГ17-8961 по делу № А27 25564/2015.
[13] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 по делу № А40 176513/2016.
[15] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2018 № 305-КГ17-17888 по делу № А40-238134/2016.
[20] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
[21] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319 по делу № А11-9880/2016.
[25] Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 305 КГ17-23648 по делу № А40-10532/2017.
[26] Будылин С.Л. Обоснована ли налоговая выгода? Доктрина деловой цели в налоговом праве России и зарубежных стран // Закон. 2008. N8. С. 197-204.
[27] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
[28] См., например: Будылин С.Л. Мы будем жить теперь по-новому. Законодательство о КИК, международный обмен информацией и международное налоговое планирование // Закон. 2015. N 2. С. 44 - 58.
Читайте также: