Резерв на ниокр в налоговом учете

Обновлено: 12.05.2024

Как действовать: составить сметы предстоящих расходов по каждому исследованию и на их основе сформировать резерв, отразить в учетной политике решение о создании резерва и его срок, утвердить налоговые регистры для правильного учета расходов.

Срок, размер и количество резервов

Размер резерва расходов на НИОКР ограничен сметой на реализацию программы проведения НИОКР. При составлении сметы важно строго придерживаться утвержденной кодексом классификации (п. 2 ст. 262 НК РФ). Дело в том, что налоговые органы смогут проверить правильность определения размера отчислений в резерв на НИОКР только с использованием сметы (или документов, на основе которых она была составлена). Если расходы не будут формально соответствовать приведенному в Налоговом кодексе перечню, компания рискует столкнуться с проблемами при подтверждении правомерности их учета в составе резервов.

В случае когда сотрудники компании во время проекта по НИОКР выполняют свою текущую работу, расходы учитываются пропорционально времени, затраченному на исследования (п. 3 ст. 262 НК РФ). Следовательно, нужно быть готовыми предоставить инспекторам по их запросу подтверждающие документы, например, выгрузки из электронной системы учета рабочего времени с подробной расшифровкой.

Статья Налогового кодекса, регулирующая учет расходов на НИОКР, требует отражения в учетной политике решения о создании соответствующего резерва (п. 2 ст. 267.2 НК РФ) и его срока. Помимо этих сведений следует также указать методику формирования резерва и порядок его инвентаризации. Что же касается размера, то кодекс не содержит требований по его отражению в учетной политике. Более того, поскольку общий размер резерва на НИОКР состоит из сумм произведенных в него отчислений с учетом установленных лимитов, то итоговая сумма не может быть определена заранее на момент утверждения учетной политики для целей налогообложения на очередной календарный год.

Резерв для реализации каждой утвержденной программы проведения НИОКР может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих разработок, но не более двух лет (п. 2 ст. 267.2 НК РФ). У Налогового кодекса нет требований к составлению таких программ. Теоретически программа НИОКР может предусматривать проведение множества исследований с разными сроками. Но на практике становится непонятно, нужно ли создавать резерв под каждую работу и исследование или можно сформировать резерв в отношении всех предусмотренных программой разработок и как в таком случае определить срок создания резерва. В принципе, возможно создание единого резерва, если сроки НИОКР совпадают. В противном случае возникает риск претензий со стороны налоговых органов. Например, если одна из разработок началась до формирования общего резерва, но первые фактические затраты были понесены уже после этого момента, инспекторы могут оспорить их списание за счет суммы созданного резерва. Судебная практика по этому вопросу еще не сложилась. Поэтому безопаснее и прозрачнее формировать на каждую НИОКР отдельный резерв.

Кроме того, возникает вопрос по поводу размера предельных отчислений в резерв (3% от выручки за вычетом отчислений на формирование фондов поддержки научной деятельности). Из текста данного положения неясно, применять ли его к каждому конкретному резерву на отдельную НИОКР или же ко всем резервам в целом. Первый подход рискован и, скорее всего, будет оспорен налоговыми органами, поскольку приводит к существенному занижению налоговой базы. Поэтому предельный размер отчислений в резерв должен быть применен к суммарным отчислениям, рассчитанным по всем НИОКР.

Кодексом не предусмотрено каких-либо переходных положений для учета расходов на НИОКР, начатых до 1 января 2012 года. Вместе с тем нет и ограничения о включении в состав резерва данных работ. Для этого в программу следует включить информацию о сроке окончания НИОКР и оставшейся стоимости запланированных работ в требуемой классификации расходов. При этом расходы, фактически осуществленные до 1 января 2012 года, не следует включать в резерв. Они должны быть признаны независимо от результата после завершения этих работ (отдельных этапов) и/или подписания сторонами акта сдачи-приемки (письмо Минфина России от 28.05.12 № 03-03-06/1/282). Риск споров с налоговыми органами можно значительно снизить, если завершить данные НИОКР в 2012 году. В таком случае расходы на формирование резерва и фактические расходы на разработки будут понесены в одном налоговом периоде.

Налоговые регистры по НИОКР

Для учета расходов на НИОКР необходимо использовать специальные налоговые регистры. Основные требования к их оформлению прописаны в статье 332.1 НК РФ. Этих требований достаточно много, и на практике вместо одного документа создают несколько регистров учета затрат на НИОКР.

Узнайте как работаем и отдыхаем из нашего производственного календаря на 2022 год .

Проводимые исследования и создание новых технологических разработок должны быть отражены в бухгалтерском учете. Методика фиксации данных зависит от того, кто является исполнителем работ. Исследования можно заказать у специализированной компании или реализовывать своими силами. Если научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами (НИОКР) занимается сторонняя организация, для принятия к учету расходов в виде оплаты услуг этой фирме необходимы документальные основания – договор.

ВАЖНО! Договор с организацией, выполняющей работы по НИОКР, должен быть оформлен в письменном виде.

Вопрос: Как отражаются в учете организации (заказчика) расходы на НИОКР, связанные с усовершенствованием выпускаемой продукции, если данные работы дали положительный результат, который используется в производственной деятельности?
Посмотреть ответ

Что входит в расходы на НИОКР

Вопрос: Можно ли признать расходы на НИОКР, результаты которых начали использоваться после истечения срока, отведенного на их списание (п. 2 ст. 262 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Состав расходов, понесенных учреждением в связи с проводимыми НИОКР, определен ст. 262 НК РФ:

Амортизационные отчисления по задействованным в работах основным средствам и активам нематериального типа.
Оплата труда персонала, занятого в исследовательских мероприятиях или операциях по разработке новых образцов.
Затраты материального характера, направляемые на осуществление НИОКР. К ним относится покупка исключительных прав на результаты изобретательской деятельности, на полученные полезные модели или уникальные промышленные образцы. Передача прав осуществляется через договор отчуждения. Допускается выделение расходов на приобретение прав пользования объектами интеллектуальной собственности.
Прочие расходные операции, которые напрямую связаны с выполнением НИОКР. Законодательство разрешает включать их в сумму затрат на исследовательскую деятельность и разработки не в полном объеме, а в размере до 75% от общей суммы понесенных расходов.
Оплата выставленных счетов по договорам на выполнение НИОКР.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для группы расходов по оплате труда отражение их в составе НИОКР возможно, если персонал был занят именно работами по исследованиям и разработкам. В случае привлечения этих работников к другим заданиям отнесение начисленного заработка на разные виды расходов осуществляется пропорционально отработанному времени на объектах.

Вопрос: Можно ли признавать расходы на НИОКР по новым правилам, если налогоплательщик уже начал их учитывать в ранее действующем порядке (абз. 2 и 3 п. 2 ст. 262 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Налоговый и бухгалтерский учет

Дополнительным нормативным документом по вопросам отражения НИОКР является правительственное Постановление от 24.12.2008 г. №988. В нем приведен список исследований и разработок, которые относятся к прочим затратам. Присутствующие в перечне работы предприятия признают после выполнения задания в периоде фактического завершения всех мероприятий по нему. В учете эти затраты показываются с увеличивающим коэффициентом, равным 1,5. После завершения исследовательских действий организация должна не только показать понесенные затраты в учете, но и подать в ФНС отчет о проведенных ею НИОКР.

Порядок признания, отражения и списания расходов, связанных с НИОКР, утвержден ПБУ 17/02. Затраты аккумулируются на 08 счете. Чтобы расходы были приняты к учету предприятием, необходимо соблюсти ряд условий:

точную сумму осуществленных трат возможно идентифицировать;
все суммы по расходам имеют документальное подтверждение;
полученные в результате НИОКР итоги обладают способностью приносить выгоду в перспективе;
результаты работ можно показать окружающим путем проведения демонстрационных мероприятий.

После окончания формирования суммы затрат на 08 счете стоимостная оценка переносится на 04 счет и появляется статус нематериальных активов. Это возможно только в том случае, если у организации имеются юридические основания считать актив своим (если патент или свидетельство не были получены, то затраты будут показаны как расходы на НИОКР). При создании нового актива его стоимость списывается посредством регулярных амортизационных отчислений. При отсутствии прав признания результатов разработок в качестве НМА расходы постепенно переводятся на затратные счета с 04 счета. Продолжительность периода переноса затрат на расходы для каждого предприятия устанавливается индивидуально и закрепляется учетной политикой.

К СВЕДЕНИЮ! Если критерии признания расходов на НИОКР не соблюдены в полном объеме, то затраты должны быть показаны в оборотах по счету 91.

В налоговом учете действует правило единовременного списания расходов на НИОКР после окончания работ. В бухгалтерском учете расходы начинают включать в состав затрат на НИОКР, если появились признаки получения экономической выгоды в будущем от разрабатываемого актива:

технически завершить исследование или получить желаемый результат разработок возможно;
имеются варианты практического применения итогов работы;
у предприятия гарантированно хватит ресурсов для завершения проекта;
для изделий, производимых с помощью результатов исследований или разработок, существует рынок сбыта;
благодаря новым активам могут быть решены внутренние проблемы или задачи учреждения;
затраты могут быть подсчитаны и обоснованы.

СПРАВОЧНО! Отличие налогового учета от бухгалтерского в отношении НИОКР в том, что по стандартам НК РФ затраты на исследовательскую деятельность и проведение разработок могут быть признаны даже в том случае, если желаемого результата добиться не удалось.

Списание расходов, напрямую связанных с осуществлением НИОКР, может происходить с применением линейного метода или способа списания в пропорции к выпускаемой продукции. Амортизация должна учитывать общий срок полезной эксплуатации, но нельзя, чтобы период списания превышал 5 лет. Амортизационные отчисления формируются с первого дня месяца, который следует за месяцем перевода расходов на НИОКР в статус нематериального актива.

Бухучет предполагает обособленное отражение на счетах затрат по НИОКР. Аналитика ведется в разрезе видов исследований и типов разработок. Все производимые затраты разрешается инвентаризировать. До того как начать контрольный подсчет расходов, проверка должна затронуть договорную документацию, касающуюся НИОКР (в части приобретенных материальных ресурсов, покупки нефинансовых активов для обеспечения рабочего процесса).

Бухгалтерские проводки НИОКР

Типовые корреспонденции счетов по учету разных расходов по проводимым НИОКР предполагают участие в них активного 08 счета. В его дебете накапливаются понесенные компанией затраты. После окончания всех мероприятий и полной готовности актива к эксплуатации его стоимость, фактически сформированную на 08 счете, переводят в дебет 04 счета.

В процессе разработки или исследовательских работ в учете могут использоваться такие типовые записи:

Д08 – К02 — в момент списания амортизации задействованного оборудования и основных средств специального назначения;
Д08 – К10 — при списании стоимости материальных ресурсов, которые понадобились отделу, занимающемуся НИОКР;
Д08 – К70 — в сумме начисленного заработка работникам, которые трудятся над усовершенствованием продукции или созданием новых моделей и технологий;
Д08 – К69 – отражаются страховые взносы, без которых невозможно начислить и выплатить зарплату на законных основаниях наемному персоналу.

Если расходы на работу разработчиков и исследователей не привели к ожидаемым результатам, эффект признается отрицательным. Внесенные суммы на нереализованные в соответствии с ожиданиями разработки списываются проводкой Д91.2 – К08.

Дата публикации 21.12.2020

Документ

Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Комментарий

Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ (далее – Закон) внес многочисленные изменения в НК РФ, в т. ч. в налог на прибыль организаций. Рассмотрим подробнее некоторые нововведения, которые вступят в силу с 01.01.2021.

Появилось определение остаточной стоимости НМА

С момента вступления в силу гл. 25 НК РФ (01.01.2002) прошло уже почти 19 лет, однако в ней никогда не было определения остаточной стоимости нематериальных активов. На практике обычно применяли соответствующий порядок расчета остаточной стоимости, установленный в абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ для объектов ОС (в виде разницы между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации).

Теперь аналогичный порядок определения остаточной стоимости установлен в п. 3 ст. 257 НК РФ для НМА (п. 23 ст. 2 Закона).

В составе инвестиционного налогового вычета можно будет учесть расходы на НИОКР

Напомним, согласно ст. 286.1 НК РФ сумму исчисленного налога на прибыль (авансового платежа по нему), подлежащего зачислению в региональный бюджет, можно уменьшать на расходы, включаемые в инвестиционный налоговый вычет (при условии введения такого вычета на территории конкретного субъекта РФ). На отдельные расходы можно также уменьшить федеральную часть налога на прибыль. Подробнее см. в Справочнике по налогу на прибыль.

Расходы налогоплательщика, которые в соответствии с законом РФ могут включаться в налоговый вычет, носят закрытый характер. Сейчас это (п. 2 ст. 286.1 НК РФ):

затраты на создание и капитальное улучшение (модернизацию и т. п.) объектов ОС;
затраты на пожертвования государственным (муниципальным) учреждениям культуры и некоммерческим организациям, поддерживающим указанные учреждения;
затраты на создание объектов инфраструктуры (в т. ч. транспортной, социальной, коммунальной).

С 01.01.2021 в ст. 286.1 НК РФ вносятся изменения, согласно которым в состав налогового вычета, уменьшающего региональную часть налога, разрешается включать расходы на НИОКР, указанные в пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ и завершенные (в т. ч. по отдельным этапам) в текущем налоговом (отчетном) периоде (но не более 90 % от их суммы). Подробнее о том, что это за расходы, см. здесь (ссылка на подзаголовок "Состав расходов на НИОКР").

Виды НИОКР, по которым предоставляется (или не предоставляется) инвестиционный вычет, и иные ограничения установит закон субъекта РФ (пп. "д" п. 33 ст. 2 Закона). При этом налогоплательщик сможет выбрать среди этих видов НИОКР, по каким он будет применять налоговый вычет, а по каким – общий порядок в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли (пп. "е", "ж" п. 33 ст. 2 Закона).

Если налогоплательщик воспользуется правом на инвестиционный вычет в отношении расходов на НИОКР и уменьшит на них сумму налога (авансового платежа), зачисляемую в региональный бюджет (не более 90 % от расходов на НИОКР), он также вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), зачисляемую в федеральный бюджет, на величину, составляющую ровно 10 % суммы этих расходов на НИОКР. Уменьшение федеральной части налога можно перенести и на будущие периоды, если аналогичный перенос предусмотрен и отношении налогового вычета (пп. "б", "з" п. 33 ст. 2 Закона).

Новые правила учета остатка или недостатка резерва на выплату вознаграждений (премий) по итогам года

Напомним, плательщики налога на прибыль в целях равномерного включения в расходы затрат на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год вправе создавать резерв предстоящих расходов на эти цели (ст. 324.1 НК РФ). В настоящий момент отчисления в соответствующий резерв производятся в том же порядке, что и отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). В частности, это означает, что на конец налогового периода (31 декабря) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва и, сравнив сумму отчислений в резерв с суммой начисленных (выплаченных) вознаграждений в течение года, включить положительную разницу между ними в доходы, а отрицательную – в расходы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ о переносе резерва на будущий период к резерву на выплату вознаграждений (премий) по итогам года не применяются (письмо Минфина России от 11.12.2018 № 03-03-06/1/89911).

При этом на практике премии по итогам года начисляются (выплачиваются) работникам либо в декабре, либо уже в первом полугодии следующего года. С 01.01.2021 инвентаризацию резерва на выплату вознаграждений (премий) по итогам года можно будет проводить после окончания налогового или отчетного периода, но до момента представления налоговой декларации за этот период. Если сумма вознаграждений (премий), начисленных до даты инвентаризации, превышает сумму отчислений в резерв на последнюю дату отчетного (налогового) периода (за минусом начисленных на эту дату премий и вознаграждений), то сумма превышения включается в состав расходов отчетного (налогового) периода на оплату труда. В противном случае разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода. Это следует из п. 36 ст. 2 Закона.

Таким образом, суммы вознаграждений (премий) по итогам предыдущего года, начисленные, например, в первом квартале текущего года, можно будет учесть именно в расходах года, по итогам которого они выплачены, а не в расходах первого квартала текущего года.

При определении доходов для применения льготной ставки IT-организации вправе не учитывать полученные бюджетные субсидии

Напомним, для IT-компаний ставка налога на прибыль снижена с 2021 г. до 3 % (мы писали об этом здесь).

Одно из условий применения льготной ставки следующее: доля доходов от передачи прав на разработанные (адаптированные, модифицированные) компьютерные программы и базы данных, их обновления, а также от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению этого ПО по итогам отчетного (налогового) периода должна составлять не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период. При этом не учитываются доходы в виде положительных курсовых разниц, указанные в п. 2, 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов от реализации ПО и связанных с ним услуг.

Теперь к доходам, исключаемым из общей величины доходов, полученных IT-организацией, добавятся бюджетные субсидии, учитываемые в порядке п. 4.1 ст. 271 НК РФ (п. 1 ст. 7 Закона). Следовательно, больше IT-компаний смогут применить пониженную налоговую ставку.

Виталий Семенихин,

2. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Право на создание данного вида резерва предоставлено налогоплательщику п. 3 ст. 260 НК РФ, поэтому в приказе по учетной политике фирме следует отметить, создает она такой резерв или нет.

По мнению автора, создание данного вида резерва целесообразно в организациях с большим количеством основных средств, в отношении которых требуются длительные и сложные виды ремонта, требующие значительных затрат.

Следует помнить, что положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос — распространяется ли право создания резерва только на собственников имущества или же им могут воспользоваться и те, кто берет имущество в аренду. НК РФ ответа на данный вопрос не дает, поэтому мы обратимся к официальному мнению контролирующих органов.

Так, из Письма МНС России от 26.02.2004 № 02-5-11/38@ следует, что создавать резерв на ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних.

В то же время Минфин России в Письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159, рассуждая на эту тему, говорит о том, что расходы на ремонт собственных основных средств могут быть списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств.

Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно указанному документу под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей их функционирования.

Согласны с этим и служители закона, на что, в частности, указывают постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 № А40-34389/10-129-191, ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу № А55-17326/2011 и ряд других.

В налоговой политике имеет смысл привести и критерии отнесения ремонтных работ к текущему, среднему и капитальному ремонту.

В Письме Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08 «Об определении видов ремонта отмечено, что, как правило:

к текущему ремонту относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, при котором объект практически не выбывает из эксплуатации, а его технические характеристики не меняются, работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий;
к капитальному ремонту относят восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта в целом, при этом основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Если организация резервирует суммы на ремонт ОС, то в налоговой политике следует указать, что отчисления в резерв определяются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных организацией.

Именно такой порядок формирования данного резерва предусмотрен ст. 324 НК РФ. Напомним, что под совокупной стоимостью ОС понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, которые были введены в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв.

Иными словами, при создании резерва на ремонт основных средств, который планируется провести в 2021 году, необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств компании, введенных в эксплуатацию на 01.01.2021 .Если на балансе имеются ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002 (до вступления в силу главы 25 НК РФ), то в расчете совокупной стоимости учитывается их восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В расчете совокупной стоимости ОС организацией не учитывается стоимость арендованных и полученных в безвозмездное пользование ОС, о чем Минфин России разъяснил в Письме от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159.

Расчет нормативов отчислений в резерв следует привести отдельно в приложении к налоговой политике.

Такой расчет производится исходя из следующих критериев:

сметной стоимости ремонта;
периодичности осуществления ремонта;
частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств.

Так как сметная стоимость ремонта определяется на основании внутренних документов компании, в налоговой политике нужно привести состав документов, которыми она будет подтверждать сметную стоимость ремонтных работ.

В качестве таковых могут выступать акты технического обследования или докладные записки о техническом состоянии объектов ОС, график проведения ремонтов, а также сметы расходов на ремонт, если ремонт осуществляется своими силами, или договоры со сторонними организациями в случае осуществления ремонта подрядным способом.

Следует помнить, что предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Понятно, что сравнение этих величин можно произвести только после их определения. Для определения средней величины необходимо найти среднее арифметическое суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, затем полученную предельную сумму нужно сравнить с расчетной суммой. Меньшая из сравниваемых сумм будет предельной суммой резерва.

Для организаций, осуществляющих деятельность более трех лет, определение предельной суммы резерва обычно не вызывает затруднений. А вот налогоплательщики, которые осуществляют деятельность в течение меньшего срока или же за время работы компании не имели расходов на ремонт, могут столкнуться с рядом проблем.

Из буквального прочтения ст. 324 НК РФ следует, что такие фирмы практически лишены возможности создания резерва на ремонт ОС, поскольку еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы резерва.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9, где сказано, что в первые годы деятельности организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Поддерживают этот подход и судьи, например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.03.2015 № Ф01-36/2015 по делу № А43-20446/2013.

В то же время, по мнению автора, отсутствие расходов на ремонт не может влиять на право резервирования, тем более что прямого запрета на создание резерва в такой ситуации НК РФ не содержит. Предельную сумму отчислений в резерв можно рассчитать исходя из других показателей: при наличии ремонтов — из средней величины расходов на ремонт, осуществленный за фактический период работы, или же исходя из сметной стоимости планируемого ремонта.

Однако, чтобы обезопасить себя при проверке, налогоплательщику имеет смысл внести в свою налоговую политику такое положение, что будет веским аргументом при появлении возможных претензий со стороны контролеров.

Из Письма Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221 следует, что дочерняя организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал ОС, может сразу воспользоваться правом на создание резерва, при условии, что она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт. Ведь в качестве необходимых сведений ею могут использоваться данные о ремонте ОС, полученные от материнской компании.

Законодательство допускает возможность увеличения предельного размера отчислений в резерв.

Это касается случая накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС, которые будут длиться в течение более одного налогового периода.

Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.

При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты налогоплательщиком не осуществлялись.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 17.03.2009 № 03-03-06/1/148, сумма отчислений в резерв на особо сложные виды ремонта определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта.

Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369.

Статья 324 НК РФ определяет, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Поэтому организация, руководствуясь своим отчетным периодом, в налоговой политике закрепляет свой порядок списания: если отчетным периодом является месяц, то списывать отчисления в резерв следует ежемесячно в размере 1/12; если отчетным периодом является квартал — в размере 1/4.

При резервировании сумм на ремонт сумма фактических затрат на его проведение покрывается за счет резерва в течение всего года, причем в данном случае не важно, превышают фактические расходы на ремонт сумму резерва или нет.

По состоянию на 31 декабря организация должна провести инвентаризацию созданного резерва. Если сумма фактических затрат превысила зарезервированную налогоплательщиком сумму, то разница включается в состав прочих расходов налогоплательщика. Если же осталась недоиспользованная сумма резерва, она включается в состав прочих доходов компании.

А вот по дорогостоящим видам ремонта сумму резерва восстанавливать не нужно, она присоединяется к вновь создаваемому резерву предстоящих расходов на ремонт, который вы будете формировать на следующий год.
При этом в учетной политике должно быть отмечено, что организация производит накопления на дорогостоящий ремонт ОС.

3. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Если компания создает такой резерв, то в налоговой политике следует привести принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв (ст. 324.1 НК РФ).

Смету необходимо привести в качестве приложения к налоговой политике.

Расчет предельного процента отчислений в резерв, как уже было отмечено, бухгалтер произведет исходя из составленной сметы и предполагаемой суммы расходов на оплату труда (также с учетом указанных взносов).

Размер ежемесячных отчислений в резерв будет определяться посредством умножения полученного процента отчислений на сумму расходов на оплату труда за текущий месяц.

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, на последнее число налогового периода следует провести инвентаризацию резерва.

Резерв на оплату отпусков нужно уточнить исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Поэтому если фирма намерена и в следующем году резервировать суммы на оплату отпусков сотрудников, то это отмечается в налоговой политике и приводится расчет остатка резерва.

Мы уже отметили, что налогоплательщики вправе создавать и такой вид резерва, как резерв расходов на НИОКР.

Учитывая, что расходы на НИОКР имеют место у значительного числа российских фирм, то, по мнению автора, организациям при подготовке своей учетной политики следует принять решение, будут ли они создавать такой резерв. Регламент создания резерва на НИОКР определен ст. 267.2 НК РФ.

Так как речь в статье идет о праве, а не об обязанности, то решение о резервировании сумм расходов на НИОКР в обязательном порядке отражается налогоплательщиком в своей налоговой политике, причем основанием для принятия решения о создании резерва выступают разработанные и утвержденные организацией программы проведения НИОКР.

Резерв может создаваться для реализации каждой утвержденной программы отдельно, причем максимальный срок создания резерва ограничен двумя годами.

Если организация намерена создавать резерв на меньший срок, то это фиксируется в налоговом регламенте.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

В смету на реализацию программы проведения НИОКР налогоплательщиком могут включаться все расходы, перечисленные в ст. 262 НК РФ, за исключением отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Предельный размер отчислений в резервы ограничен законодателем и не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 — S, где:

N — предельный размер отчислений в резервы;

I — доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S — расходы налогоплательщика в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, расходы, осуществляемые налогоплательщиком при реализации программ проведения НИОКР, покрываются за счет созданного резерва.

Если созданного резерва на НИОКР не хватило на покрытие фактических расходов, то сумму превышения налогоплательщик учитывает для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 262 НК РФ.

При излишней величине резерва его недоиспользованная сумма включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Итак, мы довольно подробно рассмотрели основные правила резервирования.

На основании вышеизложенного материала можно отметить, что создание иных резервов, предусмотренных главой 25 НК РФ, потребует от налогоплательщика отражения в налоговой политике таких моментов, как:

Читайте также: