Решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки образец

Обновлено: 17.05.2024

Налоговый орган вправе приостановить операции по счетам организации не только спустя месяц после выявления недоимки по налогам, когда вступит в силу решение о привлечении к ответственности из-за неуплаты доначисленных сумм, но и сразу после проверки

При этом если за предыдущие периоды компания уплатила излишнюю сумму по тому же налогу, она может быть зачтена в счет уплаты недоимок, пеней и штрафов по итогам проверки.

Компания не уплатила доначисленные налоги. Что дальше?

Решение о привлечении к ответственности компании вступило в силу? Блокировка расчетного счета по ст. 76 НК РФ

В банк, в котором открыты счета организации, направляются поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств в бюджет РФ.

Копия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов и процентов за счет денежных средств компании вручается плательщику в течение 6 дней после его вынесения под расписку, направляется по телекоммуникационным каналам связи, через личный кабинет налогоплательщика, а также передается по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня его отправки (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В случае если денежных средств окажется недостаточно для погашения задолженности, налоговый орган вправе будет принять решение о ее взыскании за счет иного имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Блокировка счета действует с момента получения банком решения инспекции о приостановлении операций и до его отмены. Но возможно и другое развитие событий – блокировка расчетного счета, когда решение о привлечении к налоговой ответственности по итогам проверки не вступило в силу, т.е. до выставления требования об уплате налогов.

Все чаще встречается ситуация, когда налоговый орган одновременно с решением по итогам проверки принимает решение об обеспечительных мерах.

Что такое обеспечительные меры? Это запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке.

Включая такие меры в Налоговый кодекс, законодатель предполагал, что они должны приниматься, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения. Однако, что понимается под достаточными основаниями для их принятия, далеко не всегда понятно даже судам.

Приостановить операции по счетам в качестве обеспечительной меры налоговики могут, только если стоимость имущества компании за минусом денег меньше общей суммы доначислений, т.е. если эта стоимость не перекрывает недоимку, пени и штрафы.

Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения, должно быть передано налогоплательщику в течение 5 рабочих дней после даты его вынесения и действует до дня исполнения решения по итогам проверки или отмены решения о принятии обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ). Решение же об отмене блокировки расчетного счета принимается в день принятия решения об отмене обеспечительных мер.

Если на заблокированном счете сумма средств превышает ту, что указана в решении о блокировке, компания имеет право обратиться в налоговую инспекцию с заявлением об отмене приостановления операций по своим счетам в банке. Заявление составляется в свободной форме. В нем следует указать номера банковских счетов, на которых хватает денежных средств для покрытия задолженности, и номера счетов, которые следует разблокировать. Налоговый орган в двухдневный срок должен принять решение об отмене блокировки по отдельным счетам.

Также налогоплательщик может попросить налоговый орган о замене обеспечительных мер поручительством другого лица, гарантией банка или залогом имущества (п. 11 ст. 101 НК РФ).

Итак, налоговый орган вправе приостановить операции по счетам компании как после вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 76 НК РФ, так и сразу после проверки, применив подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

И помните: если налоговая инспекция заблокировала расчетный счет, открыть счет в другой банковской организации будет невозможно (п. 12 ст. 76 НК РФ).

Какие выплаты можно производить с заблокированного счета?

1. Платежи в бюджет. Даже после блокировки счета компания может направлять в банк платежные поручения на перечисление в бюджет налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а банк обязан эти поручения исполнить.

2. Платежи, выплата которых по гражданскому законодательству предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов (п. 2 ст. 855 ГК РФ):

в первую очередь – по исполнительным документам, предусматривающим возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью, а также взыскание алиментов;
во вторую очередь – по исполнительным документам для расчетов по выплате выходных пособий и зарплаты увольняющимся сотрудникам, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
в третью очередь – по платежным документам для расчетов по зарплате работающим сотрудникам, по поручениям налоговых инспекций и внебюджетных фондов на взыскание задолженности по налогам, сборам и обязательным страховым взносам.

Таким образом, платежи первой, второй и третьей очереди, к которой относится взыскание налогов по требованию ИФНС, банк исполнит безоговорочно даже в случае приостановления операций по счету. Но еще раз подчеркнем: заблокирована будет только сумма, указанная в решении налогового органа, остальными деньгами на счете компания сможет свободно распоряжаться.

Когда счет разблокируют?

Основанием для разблокировки счета будет уплата организацией задолженности в бюджет или взыскание долга налоговым органом. В такой ситуации компании остается или выплатить сумму, указанную в решении налогового органа, или обжаловать это решение в суде и дожидаться его отмены.

Выездная проверка сегодня явление не такое частое, каким было в начале действия Налогового кодекса. В последние годы налоговая служба постоянно проводит риск-анализ деятельности налогоплательщиков. Выездная проверка назначается лишь после того, как инспекторы соберут достаточное количество косвенных доказательств, свидетельствующих о нарушениях со стороны налогоплательщика. Однако от выездной проверки по-прежнему никто не застрахован. Именно поэтому важно знать, что может стать поводом для этого мероприятия, а также его сроки и порядок проведения в 2021 году.

Что такое выездная налоговая проверка

Основания для выездной налоговой проверки

Такие проверки уже давно носят исключительно плановый характер. Кандидаты для этого мероприятия отбираются налоговой службой на основании критериев риска. Часть из них носит общедоступный характер и приведена в приказе ФНС от 30.05.07 № ММ-3-06/333@. Перечислим основные критерии.

Доля вычетов по НДС. Здесь применяется следующий критерий отбора претендентов на проверку: сумма вычетов составляет 89 и более процентов от начисленного за 12 месяцев НДС.

Среднемесячная зарплата на одного работника. В зоне риска находятся налогоплательщики, у которых этот показатель ниже, чем в целом по отрасли в регионе. Данные о среднем уровне зарплаты по видам деятельности должны публиковаться на сайтах территориальных органов Росстата и УФНС по субъектам РФ.

Рентабельность деятельности. С проверкой могут прийти к тем, у кого она на 10 и более процентов меньше среднеотраслевого показателя. Данные для сравнения можно найти на сайте ФНС.

Соотношение расходов и доходов. В план проверок попадут налогоплательщики, у которых рост расходов опережает рост доходов. Также подозрение вызывают ситуации, когда доходы падают быстрее, чем расходы, либо доходы падают, а расходы растут.

Убыточность деятельности. Внимание проверяющих привлекут организации, которые показывают убыток на протяжении двух и более календарных лет.

Ведение деятельности через цепочку контрагентов. В этом случае контролеры оценят, была ли разумная экономическая или иная причина для привлечения посредников.

Ведение деятельности с высоким налоговым риском. В частности, рискованным является привлечение фирм-однодневок, работников-инвалидов и т.д.

Получайте требования из ИФНС и отправляйте запрошенные документы через интернет Подключиться

Сумма профессионального вычета. Предприниматели на ОСНО могут стать кандидатами для выездной проверки, если сумма профессионального налогового вычета по декларации составит более 83% от суммы дохода.

Сроки проведения выездных налоговых проверок

По общему правилу, выездная ревизия длится два месяца. Этот срок начинает течь со дня, следующего за тем, которым датировано решение руководителя ИФНС (его заместителя) о назначении проверки (п. 2 и 5 ст. 6.1, п. 6 и 8 ст. 89 НК РФ). Например, проверка, начатая 6 октября, должна закончиться 6 декабря. Однако на практике ВНП часто занимают гораздо больший промежуток времени.

СПРАВКА

Поводом для приостановки ВНП также являются следующие обстоятельства: проведение экспертизы; истребование информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров; необходимость перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Порядок и правила проведения выездных налоговых проверок

Как уже упоминалось, сначала руководство ИФНС выносит решение о назначении проверки. Принять его может только та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. В решении указываются данные о контрольном мероприятии. Например, по каким налогам и за какой период пройдет проверка, кто именно входит в ревизионную группу.

ВАЖНО

Налоговый кодекс не требует вручать налогоплательщику копию решения о назначении проверки. Однако форма решения предусматривает передачу его копии проверяемой организации или ИП (прил. № 5 к приказу ФНС от 07.11.18 № ММВ-7-2/628@). И налоговики, как правило, вручают этот документ.

Далее инспекторы, указанные в решении, приступают непосредственно к контрольным мероприятиям. А именно: направляют требования о представлении документов; проводят выемки, осмотры, экспертизы, допросы и совершают прочие необходимые действия.

ВНИМАНИЕ

В ходе ревизии состав проверяющих может меняться, но только при условии внесения соответствующих корректив в решение о назначении проверки.

В последний день ВНП составляется справка. В ней указываются предмет проверки и ее сроки. Справка вручается налогоплательщику (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Как проходит выездная налоговая проверка

По общему правилу она проводится в офисе (на территории) налогоплательщика. Исключение сделано для ситуаций, когда компания не может выделить для проверяющих помещение. В этом случае проверка переносится по месту нахождения налоговой инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

На практике самое частое мероприятие, осуществляемое в рамках ВНП, проходит в заочном режиме — инспекторы присылают по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) или по почте требования о предоставлении документов. А проверяемый налогоплательщик (либо его контрагент, в т. ч. банк) направляет ответ в адрес ИФНС.

Во время выездной проверки могут проходить допросы свидетелей, в том числе действующих и бывших работников налогоплательщика (ст. 90 НК РФ). При этом работодатель не вправе присутствовать при таких допросах (определение Верховного суда от 16.06.20 № 301-ЭС20-8110).

ВНИМАНИЕ

Руководитель организации тоже может быть допрошен в качестве свидетеля (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.05.18 № Ф01-1539/2018).

Также при проведении выездной проверки инспекторы вправе осматривать помещения и территорию налогоплательщика, проводить инвентаризацию и выемку оригиналов документов и других предметов (п. 13 ст. 89, ст. 92 и ст. 94 НК РФ ). В том числе допустимо изымать флешки, диски, компьютеры или ноутбуки (определение Верховного суда от 10.07.19 № 305-ЭС19-11972).

По инициативе инспекции в рамках ВНП возможно назначение экспертиз, а также привлечение специалистов в различных областях ( ст. 95 и 96 НК РФ ). Кроме того, в выездной проверке могут участвовать сотрудники полиции (п. 1 ст. 36 НК РФ).

ВАЖНО НА ПЕРИОД КОРОНАВИРУСА

Как подготовиться к выездной налоговой проверке

Заранее подготовиться практически невозможно, поскольку план проведения данных мероприятий в открытых источниках не публикуется. Налогоплательщики узнают о предстоящей ВНП непосредственно от контролеров. (На практике инспекторы направляют решение о назначении проверки вместе с первым требованием о предоставлении документов по ТКС, либо передают это решение руководителю или представителю компании лично).

Также желательно заранее озаботиться вопросами правовой (в т.ч. адвокатской) помощи на случай вызова сотрудников и руководства на допросы. Работники должны быть осведомлены о том, что компания предоставляет услуги защитника. А в его отсутствие они вправе отказаться давать показания на основании статьи 51 Конституции РФ. Либо могут сообщать только ту информацию, которая является общедоступной (размещена на сайте компании, рассылается контрагентам и т.п.).

Наконец, целесообразно самостоятельно проводить ту же работу, что выполняет ИФНС, то есть осуществлять риск-анализ собственной деятельности. Это позволит уменьшить вероятность назначения выездной проверки (если удастся устранить подозрительные, по мнению налоговиков, обстоятельства деятельности), либо заранее подготовить аргументы и документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов.

ВАЖНО

Результаты выездной налоговой проверки

Как уже упоминалось, ВНП завершается в день составления соответствующей справки, которая вручается налогоплательщику (п. 8 и 15 ст. 89 НК РФ). Этот документ запускает процедуру оформления результатов ревизии.

Все выявленные нарушения фиксируются в акте, на составление которого у налоговиков есть два месяца (п. 1 ст. 100 НК РФ). Подготовленный акт со всеми приложениями предъявляется на подпись налогоплательщику (п. 2 ст. 100 НК РФ). Отказываться от проставления автографа не имеет смысла, так как подписание данного документа не означает согласие с изложенными в нем фактами. Напротив, подпись налогоплательщика на акте не позволит инспекторам в дальнейшем вносить в него изменения и дополнения. После подписания один экземпляр акта передается налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ).

ВНИМАНИЕ

Если налогоплательщик уклоняется от получения акта, документ направляется по почте и считается врученным на шестой день с даты отправки (абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ).

С момента получения акта начинает течь время, отведенное на составление письменных возражений (если таковые имеются). На их подготовку и отправку в ИФНС у налогоплательщика есть ровно один месяц (п. 6 ст. 100 НК РФ). Возражения можно готовить как по акту в целом, если проверяемый не согласен со всеми выводами контролеров, так и по отдельным его частям.

СПРАВКА

Представление письменных возражений — право, а не обязанность налогоплательщика. Никаких штрафов или иных негативных последствий за отсутствие данного документа не предусмотрено.

Письменные возражения налогоплательщика с прилагаемыми документам, а также акт проверки со всеми приложениями формируют материалы налоговой проверки. Они поступают на рассмотрение руководителя ИФНС или его заместителя (п. 1 ст. 101 НК РФ). Рассмотрение материалов — мероприятие открытое, на которое в обязательном порядке должны пригласить руководителя компании или другого представителя налогоплательщика (п. 2 ст. 101 НК РФ). Нарушение этого правила влечет безусловную отмену решения, принятого по результатам ВНП (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В ходе рассмотрения материалов проверки руководитель ИФНС (его заместитель) еще раз изучает все данные, указанные в акте, а также возражения, если таковые поступили. При этом налогоплательщик вправе дополнительно давать свои пояснения, в том числе письменные. Поэтому, собираясь на рассмотрение дела, возьмите с собой чистые листы бумаги и письменные принадлежности. А если будете давать устные пояснения, следите, чтобы они были отражены в протоколе рассмотрения. Непредоставление налогоплательщику возможности дать пояснения или объяснения непосредственно в ходе рассмотрения дела — еще одно грубейшее нарушение, которое влечет безусловную отмену принятого решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Подать жалобу на решение ИФНС через оператора ЭДО Подать бесплатно

По итогам рассмотрения выносится решение. Оно может либо быть окончательным — о привлечении к ответственности или об отказе в таковой, либо промежуточным — о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В первом случае в тексте решения о привлечении к ответственности ИФНС должна детально разобрать все доводы, которые проверяемый привел в свою защиту (как в возражениях, так и в процессе рассмотрения материалов), указав, по каким причинам они принимаются или не принимаются (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Во втором случае в решении отмечается, какие именно дополнительные мероприятия и для каких целей надо провести. При этом допустимы только три действия: экспертиза, допросы, а также истребование документов у налогоплательщика или третьих лиц. А цель такого контроля — сбор дополнительных доказательств для подтверждения или опровержения фактов, изложенных в акте. Поэтому ИФНС не может искать в рамках допмероприятий новые нарушения. Срок проведения дополнительных мероприятий ограничен одним месяцем. Продлевать его нельзя.

По окончании допмероприятий вышеописанная процедура повторяется: составляется дополнительный акт, налогоплательщик предоставляет свои письменные возражения (при наличии) и проходит новое рассмотрение всех материалов в ИФНС.

ВАЖНО НА ПЕРИОД КОРОНАВИРУСА

Налогоплательщик (его представитель) может участвовать в рассмотрении материалов проверки через телекоммуникационные каналы связи или каналы видеоконференцсвязи. Для этого надо представить в инспекцию по ТКС заявление об обеспечении такого участия и копии документов, удостоверяющих личность и подтверждающих полномочия. Если налогоплательщик не направит такое заявление (либо ходатайство об отложении рассмотрения дела), то налоговики смогут рассмотреть материалы проверки без его участия (п. 3 приказа ФНС от 20.03.20 № ЕД-7-2/181@).

Повторная выездная налоговая проверка

Второй раз проверить те же налоги (страховые взносы) за тот же период, по которому уже проводилась выездная проверка, можно только в трех случаях. Первый — для контроля за работой инспекции, которая осуществляла первую ВНП. Такую повторную ревизию назначает и проводит вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ или непосредственно ФНС).

ВАЖНО

Наконец, третья ситуация, когда допускается повторная ВНП, — реорганизация или ликвидация компании (п. 11 ст. 89 НК РФ, п. 3.2 письма ФНС от 25.07.13 № АС-4-2/13622).

Подведем итог. Выездная налоговая проверка — мероприятие, способное на некоторое время парализовать деятельность компании или ИП. Избежать этого можно, если понимать, как организуется такая проверка, каковы ее сроки и порядок проведения, какие права и обязанности есть у контролеров и проверяемого налогоплательщика. А знание критериев, на основании которых ИФНС отбирает налогоплательщиков для проведения выездной проверки, поможет настроить бизнес таким образом, чтобы свести риск визита инспекторов к минимуму.

В среднем на одну выездную налоговую проверку организации за 2018 год пришлось примерно 24 млн рублей доначислений (доначисления при проверках ИП — 5,3 млн рублей, при проверках физлиц, не являющихся ИП, — 3,3 млн рублей). Отдельным вопросам проведения первоначальной и повторной выездной налоговой проверки посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Выездная налоговая проверка призвана выявить нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, его стремлением уклониться от налогообложения. Причем на решение этой задачи налоговых органов ориентирует Конституционный суд (определение от 08.04.2010 № 441-о-о).

Проведение выездной проверки означает, что с вероятностью 98% по ее результатам будут доначислены налоги, пени, штрафы.

Размер налоговой задолженности, выявляемый по результатам налоговой проверки, может влечь риск уголовной ответственности, а также субсидиарной ответственности уполномоченных лиц налогоплательщика, причем как в процедуре банкротства, так и при предъявлении исков о возмещении ущерба, причиненного бюджету неуплатой налога.

Обязан ли налоговый орган проводить выездную проверку налогоплательщика с определенной периодичностью?

Проверке предшествует предпроверочный анализ, проводимый в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

Один из критериев оценки рисков при отборе на проверку – это уровень налоговой нагрузки ниже среднего уровня в конкретной отрасли. При отсутствии отраслевого значения нагрузки используется значение нагрузки в целом по России (письмо ФНС от 22.08.2018 № ГД-3-1/5806@).

ФНС разработана концепция Системы управления поведением налогоплательщика. Смысл данной системы – в переходе от проверки отдельного налогоплательщика к созданию прозрачной контрольной среды в отраслях и рынках.

Ожидается, что к 2020 году плановые выездные налоговые проверки будут на 90% формироваться с использованием автоматизированной информационной системы ФНС по управлению рисками.

Но одновременно нет и запрета для назначения внеплановых проверок. Сформированный годовой (с разбивкой по кварталам) план проведения выездных налоговых проверок может быть скорректирован в зависимости от вновь открывшихся обстоятельств (письмо Минфина от 19.07.2012 № 03-02-08/62).

Количество выездных проверок снижается?

Тенденция снижения сохранялась все последние годы. В 2017 году было проведено немногим более 20 тысяч проверок. В 2018 году количество выездных проверок сократилось на 30%: до немногим более 14 тысяч.

К тому же на практике налогоплательщики подвергаются проверкам со стороны органов внутренних дел, которые формально не наделены функциями налогового контроля. Но проверка ими информации о преступлении, по сути, неотличима от осуществления контроля финансово-хозяйственной деятельности в отношении налогоплательщиков.

Конституционный суд считает, что защита нарушенных прав при проведении проверок органами внутренних дел и налоговыми органами возможна в судебном порядке, а изменение действующего порядка регулирования относится к компетенции законодателя (определение от 27.09.2016 № 2153-О).

Какие правила предусмотрены НК РФ для выездной проверки?

Проверка проводится на основании решения налогового органа (пункт 2 статьи 89 НК РФ). В отношении крупнейшего налогоплательщика это решение налогового органа, в котором первый поставлен на учет в качестве крупнейшего. В отношении филиала или представительства организации это решение налогового органа по месту нахождения филиала или представительства.

Чаще всего решение о выездной налоговой проверке организации принимает налоговый орган по месту ее нахождения.

Для некоторых категорий налогоплательщиков (резидентов ОЭЗ, участников соглашений о разделе продукции, консолидированной группы налогоплательщиков, участников регионального инвестиционного проекта) НК РФ предусмотрены особенности проведения выездных налоговых проверок.

Основанием проверки является решение о ее проведении. Что оно должно содержать?

Форма решения приведена в приложении № 5 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Решение должно содержать:
— номер решения и дату его вынесения,
— наименование налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка.

При назначении проверки филиала или представительства отдельно от проведения проверки организации, в решении указывается наименование филиала или представительства. В отношении обособленных подразделений, не оформленных в качестве филиала и представительства, проверка назначена быть не может.

Проверка филиалов и представительств возможна только по региональным, местным налогам и торговому сбору. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и уплаты федеральных налогов и сборов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами, не проводится (письмо Минфина от 28.03.2011 № 03-02-08/32).

Какой период может быть охвачен проверкой?

При принятии решения в 2019 году, проверкой могут быть охвачены периоды 2016, 2017, 2018 годов и периоды 2019 года, истекшие до месяца принятия решения.

Следует иметь в виду, что налоговый орган в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой, вправе проверить правильность формирования убытка.

Налогоплательщик должен документально подтвердить обоснованность убытка за весь срок, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка (постановление Президиума ВАС от 24.07.2012 № 3546/12).

Поэтому действия инспекции по проверке заявленных в проверяемом периоде убытков прошлых лет, включая периоды его формирования, не охваченные решением о проверке, основаны на нормах налогового законодательства и являются правомерными (постановление АС Уральского округа от 07.09.2015 № Ф09-5869/15).

Отдельно обратим внимание, что трехлетний срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было допущено правонарушение в виде неуплаты налога (пункт 15 постановления ВАС от 30.07.2013 № 57). Это означит, что поскольку сумма налога на прибыль, скажем, за 2018 год должна быть уплачена в 2019 году, срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2018 год по статье 122 НК РФ начнет исчисляться с 1 января 2020 года и закончится 1 января 2023 года.

Может ли решение о проверке охватывать месяцы того года, в котором принято решение о проверке?

Период проверки может включать месяцы того года, в котором принято решение о проверке, если речь идет, например, о проверке налогового агента по НДФЛ, чья обязанность в части удержания и перечисления налога не связана с окончанием налогового периода (постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 1051/11). Тем самым возможно привлечение налогового агента к ответственности и по результатам проверки месяца еще не истекшего налогового периода.

Какое значение имеет перечисление в решении видов проверяемых налогов?

НК РФ ограничена возможность проведения проверок по одним и тем же налогам за проверенный период.

В решении о проведении проверки может быть указан, предположим, только налог на прибыль организаций. Если обнаружена ошибка по НДС, то по результатам проверки нельзя привлечь к ответственности в части НДС, поскольку НДС в решении о проверке указан не был. Аналогичные последствия наступают при обнаружении налоговым органом правонарушения за период, который не был включен в решение о проверке.

В подобных обстоятельствах налоговый орган должен принять новое решение о проведении проверки.

Могут ли проводить проверочные мероприятия сотрудники, не указанные в решении?

В решении приводятся ФИО, должности проверяющих. Эти лица имеют право доступа на территорию проверяемого лица, проводят все необходимые контрольные мероприятия.
Если с момента вынесения решения о проведении проверки до составления справки по ее окончании потребуется изменение состава проверяющей группы, то должно быть принято решение о внесении изменений в решение о проведении проверки (приложение № 5 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).

Однако, согласно постановлению Президиума ВАС от 24.01.2012 № 12181/11, сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не может указывать на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен указать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть препятствия в реализации права подачи возражений, представления объяснений).

С чего начинается проверка?

Собственно проверка начинается с принятия решения. НК РФ не устанавливает срок для вручения налогоплательщику принятого решения о проведении выездной налоговой проверки (письмо ФНС от 10.03.2016 № ЕД-4-2/3936@).

При вручении решения налогоплательщик знакомится с ним под роспись. На экземпляре решения, который остается у налогового органа, проставляется отметка о получении решения представителем налогоплательщика. В определенных случаях решение направляется по почте заказным письмом или передается в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота.

Если налогоплательщик предоставит в своем помещении место для работы проверяющих, то проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. О проведении проверки по месту нахождения налогового органа будет принято отдельное уведомление (форма приведена в приложении №1 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).

В течение какого срока длится проверка?

В течение двух месяцев. Для целей исчисления срока проверки не имеет значение, находятся проверяющие на территории налогоплательщика или нет.

Срок исчисляется со дня вынесения решения и до последнего месяца срока.

Рассчитывается срок следующим образом. Сначала определяется общее количество календарных дней, которые включаются в период проверки. Если соответствующего последнего дня в месяце нет, то срок заканчивается в предшествующий день. Если последний день приходится на выходной, то срок заканчивается в ближайший следующий за ним рабочий день. Но проверка может быть продлена и приостановлена.

Какие основания для продления срока проверки?

Продление срока допускается до шести месяцев, то есть всего, с учетом продления, проверка не может продолжаться больше шести месяцев (письмо Минфина от 11.07.2011 № 03-02-07/1-234).

Перечень оснований для продления срока проверки установлен приложением № 6 к приказу ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

Новая редакция данного перечня носит закрытый характер и включает восемь оснований, в частности, проверку крупнейшего налогоплательщика, проверку налогоплательщика, в составе которого имеются обособленные подразделения, наличие препятствий в проведении проверки как со стороны проверяемого лица, так и иных лиц (например, непредставление документов, воспрепятствование доступу, неявка свидетеля и т.п.).

Одно и то же основание может быть дважды использовано для продления проверки.

Налогоплательщику должно предъявляться решение о продлении срока проверки (форма приведена в приложении № 6 к письму ФНС от 15.01.2019 № ЕД-4-2/356@).

Проверка может быть приостановлена?

НК РФ предусматривает процедуру приостановления проверки.

истребование документов (статья 93.1 НК РФ). Проверка может быть приостановлена столько раз, у скольких разных лиц истребуются документы;
проведение экспертиз (статья 95 НК РФ);
перевод документов на русский язык (статья 97 НК РФ).

Налогоплательщику должно предъявляться решение о приостановлении и возобновлении проверки.

Какие мероприятия налогового контроля может проводить налоговый орган в период приостановления проверки?

Все, за исключением истребования у налогоплательщика документов и тех мероприятий, которые проводятся на территории налогоплательщика.

Например, налоговые органы вправе запрашивать пояснения у должностных лиц проверяемого налогоплательщика, вызывая их в налоговый орган (письма Минфина от 05.05.2011 № 03-02-07/1-156, от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11).

Приостановление проведения выездной проверки не изменяет срок исполнения требования о представлении документов, направленного до принятия решения о приостановлении проверки (письмо Минфина от 28.06.2013 № 03-02-07/1/24644, пункт 26 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

Когда налоговый орган может провести повторную проверку?

в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;
назначение повторной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. Таких проверок может быть несколько, учитывая централизованную структуру налоговых органов (инспекция – Управление – ФНС). Согласно позиции контролирующих органов, если организация сменит местонахождение, проверку сможет проводить вышестоящий налоговый орган по отношению к тому налоговому органу, который проводил первоначальную проверку;
при представлении налогоплательщиком уточненной декларации, в которой заявлена сумма налога в меньшем размере, чем в первичной. Под данное основание назначения проверки подпадает представление уточненных деклараций, в которых увеличена сумма изначально заявленного убытка (постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).

Обратите внимание, что при представлении уточненной декларации выездной налоговой проверкой как первоначальной, так и повторной, может быть проверен период, за который представлена декларация (пункт 4 статьи 89 НК РФ). То есть это может быть и больший срок, чем три года, предшествующие году принятия решения о проверке.

Есть ли специфика проведения повторной проверки, назначенной в связи с представлением уточненной декларации?

Проверка может быть назначена только по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная декларация (письмо Минфина от 21.12.2009 № 03-02-07/2-209).

По мнению судов, предметом такой повторной проверки могут быть те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Данные, которые не изменялись, повторно проверены быть не могут (постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).

С 4 сентября 2018 года указанная позиция суда почти двадцатилетней давности включена в подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Внесенное изменение потенциально сокращает объем истребуемых документов, предметы доказывания. Но случаи назначения повторных проверок достаточно редки.

Обращаю внимание, что представление налогоплательщиком уточненной декларации не может изменять обстоятельства, отраженные в судебном решении, вынесенном по результатам обжалования результатов первоначальной проверки.

Налогоплательщиком представлена уточненная декларация. В течение какого срока может быть назначена повторная проверка?

Решение о проверке в случае представления уточненной декларации может быть принято в течение установленного НК РФ срока хранения документов. По общему правилу, этот срок составляет 4 года и начинает исчисляться после налогового периода, в котором соответствующий документ использовался для подтверждения полученных доходов и произведенных расходов, исчисления и уплаты налога.

В судебной практике выработан подход, согласно которому срок назначения проверки не может быть значительным. Таковым, в частности, признан срок назначения повторной выездной налоговой проверки спустя 1 год и 10 месяцев после представления в налоговый орган налоговой декларации. При возникновении спора суд должен оценить обоснованность доводов налогового органа о сроке назначения проверки в подобных обстоятельствах (определение Верховного суда от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973).

Если налоговый орган не приведет доказательств разумности срока назначения выездной проверки, то решение о проверке будет отменено. К такому выводу пришел Арбитражный суд Северо-Западного округа, рассматривая дело, в котором проверка была назначена спустя 2 года и 11 месяцев после представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (постановление от 20.08.2018 № Ф07-8502/2018).

Кто в ходе повторной проверки проверяется: налоговый орган или налогоплательщик?

Есть примеры, когда повторная проверка признавалась недействительной, если она была осуществлена с целью доначисления налогов только по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверки (постановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11). Названный судебный акт выступил установкой для вышестоящих налоговых органов устранять допущенные нижестоящим налоговым органом процедурные нарушения при рассмотрении апелляционной жалобы, а не назначать повторную проверку.

За исключением такого основания назначения повторной проверки, как представление уточненной декларации, при назначении повторных проверок сохраняется ограничение на период, который может быть охвачен проверкой: три года, предшествующие году принятия решения о ее проведении. Иными словами, чем позже назначается повторная проверка, тем меньший период ею может быть охвачен.

Повторная проверка может проводиться должностными лицами, являющимися сотрудниками любого налогового органа, в том числе того, который проводил первоначальную проверку.

Каких-либо отличий в объеме проводимых в отношении налогоплательщика мероприятий между первоначальной и повторной проверкой нет.

Может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности по итогам повторной проверки?

Применение налоговых санкций в ходе повторных проверок фактически исключено, так как предварительно должен быть в судебном порядке доказан сговор налогоплательщика и должностных лиц налогового органа, который не позволил выявить правонарушения в ходе первоначальной проверки (пункт 10 статьи 89 НК РФ).
Исключение – это повторная проверка в связи с реорганизацией или ликвидацией (пункт 11 статьи 89 НК РФ). В этом случае привлечение организации к ответственности не ставится в зависимость от факта установления сговора налогоплательщика и налогового органа при первоначальной проверке.

По результатам налоговой проверки налоговый орган вправе применить такую обеспечительную меру, как приостановление расходных операций по счетам в банке. Поскольку данное обременение чревато крайне негативными последствиями для ведения бизнеса, налоговое законодательство четко регламентирует процесс приостановления операций по счету. О том, какова процедура блокировки счета, в каком хронологическом порядке накладываются обеспечительные меры, а также чем ограничены действия налоговиков, читайте в статье.

Хронология применения обеспечительных мер

по результатам налоговой проверки

В соответствии с п. 1 ст. 72 НК РФ приостановление операций по счетам в банке является одной из обеспечительных мер по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Налоговый орган вправе приостановить операции по счету в банке по результатам налоговой проверки как до вступления в силу решения о привлечении к ответственности, так и после. Эти две процедуры регулируются разными нормами налогового законодательства.

Приостановление операций до вступления в силу решения о привлечении к ответственности. Результатом проведения налоговым органом контрольных мероприятий является вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). После этого у налогового органа возникает право на принятие обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения соответствующего решения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Примечание. Обеспечительные меры применяются, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

В случае если после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения, то налоговый орган вправе приостановить операции по счету в банке.

Приостановление операций после вступления в силу решения о привлечении к ответственности. После вступления в силу такого решения, выставления на его основании требования об уплате задолженности, неисполнения данного требования и последующего вынесения решения о взыскании налога принимаются меры в порядке ст. 76 НК РФ. То есть решению о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке предшествует не исполненное налогоплательщиком требование об уплате налога, пени или штрафа. Целью приостановления является обеспечение исполнения решения о взыскании налога.

На различие юридической природы и юридической силы обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом в рамках процедуры взыскания (п. 2 ст. 76 НК РФ) и направленных на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности (п. 10 ст. 101 НК РФ), указано в п. 30 Постановления N 57 .

Приведем сравнительную характеристику приостановлений операций по счету, накладываемых после налоговой проверки.

Цель приостановления операций по счету

До вступления в силу решения о привлечение к ответственности

Решение о привлечении к ответственности

Предотвращение отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов

После вступления в силу решения о привлечение к ответственности

Решение о взыскание налога

Обеспечение исполнения решения о взыскании налога

Таким образом, по результатам налоговой проверки налоговый орган вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика, последовательно применив положения пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ (до вступления в законную силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения) и п. 1 ст. 76 НК РФ (после вступления решения в законную силу).

Теперь рассмотрим обеспечительные меры в целом и блокировку счета в частности на основании ст. 101 НК РФ.

Особенность обеспечительных мер в порядке ст. 101 НК РФ

Обеспечительные меры в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем носят исключительный характер. Применение данных мер должно быть обоснованным и обусловленным действиями налогоплательщика, направленными на препятствование в дальнейшем исполнению решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением КС РФ от 23.07.2020 N 1694-О была подтверждена конституционность п. 10 ст. 101 НК РФ: в данной норме предусмотрены условия, основания, порядок и сроки реализации соответствующего права, не предполагающие его произвольного осуществления. Этим обеспечивается безусловное выполнение всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов при правомерном характере деятельности налоговых органов.

По своему назначению обеспечительные меры, указанные в п. 10 ст. 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднительно либо невозможно исполнить принятое решение налогового органа из-за отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10765/12 по делу N А64-6176/2011).

Обоснованность применения обеспечительных мер

в порядке ст. 101 НК РФ

Поскольку обеспечительные меры затрагивают права и законные интересы налогоплательщика, решение об их принятии должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности. Смысл обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ состоит в сохранении положения на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не могла быть излишне ограничена деятельность проверенного налогоплательщика (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2016 по делу N А79-4867/2015).

Обеспечительные меры могут быть приняты только в том случае, если у налогового органа после вынесения решений, перечисленных в ст. 101 НК РФ, имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным их исполнение в дальнейшем. Критерии установления обстоятельств для применения обеспечительных мер в нормах НК РФ не зафиксированы и определяются по усмотрению должностного лица налогового органа. При этом согласно разъяснениям суда, высказанным в Постановлении АС ВСО от 04.08.2017 N Ф02-3871/2017 по делу N А19-21303/2016, это могут быть любые обстоятельства, как связанные с действиями налогоплательщика, так и не связанные с ними, ставящие под угрозу возможность последующего исполнения решения по выездной проверке и взыскание задолженности, поскольку обеспечительные меры - это срочные оперативные действия по защите публичных интересов. Однако, принимая обеспечительные меры, инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При отсутствии таких доказательств основания для принятия обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют.

Основания для принятия обеспечительных мер

в порядке ст. 101 НК РФ

Критерии установления обстоятельств для принятия обеспечительных мер нормы НК РФ не содержат, они определяются по усмотрению должностного лица налогового органа. Из-за высокой субъективности суждения (а фактически законодательство требует от налогового органа предвидеть будущие последствия) суды не всегда разделяют позицию контролеров. Анализ судебных споров позволяет в целом сориентироваться в том, какие доказательства риска неисполнения решения признаются судами обоснованными, а какие нет, хотя о полном единообразии арбитражной практики говорить не приходится. Перейдем к рассмотрению конкретных оснований.

Высокий размер доначислений. Наличие самого решения о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафа не свидетельствует о невозможности или затруднительности в будущем его исполнения, а также сам размер сумм налогов, штрафов и пеней, начисленных по решению, послужившему основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер, не свидетельствует о невозможности и затруднительности в будущем исполнения такого решения (Постановление АС ПО от 17.10.2018 N Ф06-38717/2018 по делу N А12-4848/2018). Тем не менее отсутствие достаточных средств и активов для исполнения решения, превышение размера начисленных сумм совокупной стоимости имущества часто признаются судами как надлежащие доказательства (Постановления АС ЗСО от 08.02.2018 N Ф04-6394/2017 по делу N А75-6220/2017, АС ПО от 30.01.2020 N Ф06-57050/2019 по делу N А12-3102/2019, от 25.03.2019 N Ф06-44511/2019 по делу N А06-4652/2018, АС МО от 24.04.2018 N Ф05-4375/2018 по делу N А40-134170/2017, от 09.02.2018 N Ф05-18970/2017 по делу N А40-241976/2016).

Умышленное уклонение от уплаты доначисленных налогов. Такое нарушение однозначно свидетельствует о необходимости обеспечительных мер. К умышленным действиям, в частности, относятся:

- воспрепятствование налоговому контролю (Постановление АС УО от 25.06.2019 N Ф09-1492/18 по делу N А34-9757/2017);

- действия по воспрепятствованию исполнения решения в принудительном порядке (Определение ВС РФ от 28.10.2016 N 305-КГ16-13705 по делу N А40-134467/2015);

- отчуждение имущества после проведения налоговой проверки (Постановления АС ДВО от 27.10.2016 N Ф03-5092/2016 по делу N А59-6080/2015, АС ЗСО от 25.07.2018 N Ф04-2116/2018 по делу N А02-1164/2017);

- непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности (Постановление АС ПО от 25.03.2019 N Ф06-44511/2019 по делу N А06-4652/2018).

Такое действие, как изменение места нахождения, приводящее к затруднению администрирования налогоплательщика, рассматривается как умышленное в совокупности с другими доказательствами (Постановления АС ПО от 05.12.2019 N Ф06-55325/2019 по делу N А12-16129/2019, от 07.09.2017 N Ф06-23813/2017 по делу N А12-69880/2016, АС МО от 28.06.2016 N Ф05-8381/2016 по делу N А40-134467/2015).

Снижение экономических показателей (падение чистой прибыли, рост кредиторской задолженности). Это нарушение само по себе не считается обстоятельством для принятия обеспечительных мер (Постановление АС ПО от 17.10.2018 N Ф06-38717/2018 по делу N А12-4848/2018). Однако при наличии иных факторов такие признаки, как снижение величины активов (Постановление АС ПО от 09.08.2016 N Ф06-11312/2016 по делу N А55-22620/2015), уменьшение объема денежных средств (Постановление АС СЗО от 14.12.2017 N Ф07-14326/2017 по делу N А56-84641/2016), снижение доходов и прибыли (Постановление АС УО от 08.05.2018 N Ф09-1087/18 по делу N А76-8836/2017), принимаются судами в качестве обоснованного основания обеспечительных мер.

Агрессивные способы налоговой оптимизации. Использование налогоплательщиком незаконных схем налогового обогащения, выявленных в результате проверки, мотивирует налоговый орган на применение обеспечительных мер. Логика вполне понятна: если налогоплательщик действовал умышленно ранее, то вряд ли станет законопослушным в ближайшем будущем.

Более того, в Постановлении АС МО от 21.10.2019 N Ф05-17320/2019 по делу N А40-163666/2018 прямо указано, что уже сложилась судебная практика, согласно которой такое основание, как применение схем уклонения от налогообложения с использованием фирм-"однодневок", признается судами в качестве основания для принятия налоговыми органами обеспечительных мер. В другом деле обстоятельства, свидетельствующие об уходе налогоплательщика от налогообложения путем разделения бизнеса, суд посчитал для обеспечительных мер недостаточными (Постановление АС ПО от 30.01.2020 N Ф06-57050/2019 по делу N А12-3102/2019).

Особенности блокировки счета в порядке ст. 101 НК РФ

Когда приостановление операций по счетам в банке применяется в качестве обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности на основании п. 10 ст. 101 НК РФ, действуют ограничения. Согласно абз. 2 пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества. Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению или передаче в залог (абз. 3 пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Из анализа положений ст. 101 НК РФ и Постановления N 57 следует, что при принятии обеспечительных мер для исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган в любом случае обязан соблюсти два условия:

1) наложить запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества;

2) совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета должна быть меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о доначислении налогов, пеней и штрафов.

Несоблюдение данной очередности влечет недействительность решения об обеспечительных мерах в виде наложения ареста на счета (Постановления АС ПО от 19.02.2019 N Ф06-42891/2019 по делу N А12-17616/2018, АС ВСО от 05.04.2017 N Ф02-969/2017 по делу N А33-5516/2016, АС ЗСО от 03.02.2017 N Ф04-6916/2016 по делу N А75-4874/2016, АС ЦО от 12.12.2017 N Ф10-5091/2017 по делу N А54-1517/2017, АС УО от 07.07.2017 N Ф09-3317/17 по делу N А47-10832/2016).

С учетом того что такая судебная практика сформирована на самом высоком уровне , советуем в постпроверочный период руководствоваться следующей тактикой:

1) не провоцировать своими действиями налоговый орган на применение обеспечительных мер;

2) аккумулировать все денежные средства на одном счете, чтобы превысить размер потенциальной обеспечительной меры и иметь хоть какие-то средства в оперативном управлении.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Определением ВС РФ от 31.01.2017 N 307-КГ16-19481 отказано в передаче дела N А21-5397/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Вывод основан на неприменимости положений п. 9 ст. 76 НК РФ для отмены обеспечительных мер, принятых в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ.

Читайте также: