Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств при расчете налога на прибыль

Обновлено: 26.04.2024

Ликвидация объекта незавершенного строительства. Риски по налогу на прибыль.

Консультанты обращают внимание Организации на наличие существенного налогового риска в случае признания в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на создание ликвидируемого объекта незавершенного строительства .

На основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ[1].

Из приведенной нормы ст. 265 НК РФ можно сделать вывод, что в расходах могут быть учтены лишь расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, а не сами фактические затраты на строительство.

Иными словами, следуя данной логике применительно к рассматриваемой ситуации в составе расходов могут быть учтены лишь затраты на демонтаж объекта незавершенного строительства.

«Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества.

«В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Согласно ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.

Таким образом, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 03.12.10г. № 03-03-06/1/757, от 07.05.07г. № 03-03-06/1/261.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации следует учитывать, что перечень внереализационных расходов является открытым. Так, согласно пп. 20 п. 1 с. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются прочие обоснованные расходы.

В связи с этим, при наличии обоснования отказа от дальнейшего строительства объекта, фактические затраты на его строительство могут быть признаны обоснованными расходами.

Однако в данном случае применение пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ осложняется наличием п. 3 ст. 252 НК РФ, согласно которому особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

Из данной нормы может быть сделан вывод о том, что поскольку пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусмотрены расходы, которые могут быть учтены при демонтаже объекта незавершенного строительства, то иные расходы учтены быть не могут.

На наш взгляд, поскольку сами затраты на строительство объекта незавершенного строительства при его демонтаже не предусмотрены в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также не поименованы в ст. 270 НК РФ как не учитываемые для целей налогообложения, при наличии экономического обоснования демонтажа объектов незавершенного строительства Организация вправе учесть затраты на создание таких объектов в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако такой подход с большой долей вероятности повлечет за собой возникновение спора с налоговыми органами.

Следует учитывать, что арбитражная практика по данному вопросу в является многочисленной и противоречивой.

Постановление ФАС СЗО от 17.08.11 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.12 № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):

«…Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что спорный объект на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств Предприятием не принят.

При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные Предприятием затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

В оспариваемом решении налоговый орган сделал правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса являются внереализационными расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) объектов незавершенного строительства.

Из этого следует, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Также не имеется оснований и для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы.

В пункте 3 статьи 252 НК РФ прямо указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Не может быть признана обоснованной ссылка апелляционного суда на то, что затраты на создание объекта незавершенного строительств при его ликвидации могли быть отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов и на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В пункте 2 статьи 265 НК РФ действительно содержится перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты связанные с его созданием в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются.

«Как установлено судами, у общества имелся недостроенный производственный комплекс, возводившийся в период с 1988 по 1996 г., расходы на создание которого по данным бухгалтерского учета составили 5 358 160 рублей. В связи с технической невозможностью и экономической нецелесообразностью завершения строительства указанного объекта общество ликвидировало его. При этом для целей налогообложения стоимость комплекса была учтена в составе внереализационных расходов, а полученный металлолом, оцененный в сумме 2 484 210 рублей, - в составе доходов. В последующем от реализации металлолома обществом получен доход в сумме 5 790 969 рублей.

Доводы инспекции, приводимые в заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора, не свидетельствуют, по мнению коллегии судей, о неправильном разрешении спора по рассматриваемому эпизоду.

- Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.05.2016г. № Ф04-1283/2016 по делу № А27-18073/2015[2]

«…Данный объект был отражен Обществом в бухгалтерском учете как объект незавершенного строительства, фактический объем выполненных работ на проектирование ликвидируемого объекта незавершенного строительства - "Ангар для отстоя и обслуживания тепловозов на станции Горная" составил 653 743 рубля.

Расходы на разработку проектной и рабочей документации по объекту "Ангар для отстоя и обслуживания тепловозов, путевой техники и экипировки подвижного состава" Обществом были отражены в регистрах налогового учета во внереализационных расходах и в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год в составе внереализационных расходов.

Инспекция, исключая данные расходы из состава внереализационных расходов, исходила из того, что данный объект незавершенного строительства на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен и в эксплуатацию не вводился, к учету в составе основных средств Обществом не принимался, поэтому такие расходы в виде его списываемой стоимости не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; направленность данных расходов не оправдалась.

- запрет на списание стоимости объекта незавершенного строительства в составе внереализационных расходов нарушает принцип равенства налогообложения, поскольку в аналогичной ситуации, при выведении из эксплуатации основных объектов, организация вправе учесть остаточную стоимость объекта в целях налогообложения прибыли;

- в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы; а также другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации);

- таким образом, перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения), является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затрат;

- Обществом было принято решение о необходимости строительства объекта "Ангар для отстоя и обслуживания тепловозов, путевой техники и экипировки подвижного состава", а также фактически были понесены такие расходы в 2010 году, то есть ранее, чем была продана железнодорожная станция, на территории которой данный объект должен был располагаться (в 2011 году);

- обоснованность расходов в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов такой деятельности;

- строительство спорного объекта осуществлялось с целью улучшения и развития производственных мощностей, а именно железнодорожной станции "Горная", которая являлась собственностью Общества.

Исходя из изложенного суды, учитывая открытый перечень оснований для включения во внереализационные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации), а также общий принцип равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), принимая во внимание соблюдение Обществом требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены, сделали правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком затрат по формированию объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, основаны на неверном толковании норм материального права, не учитывают конкретные обстоятельства настоящего спора, в связи с чем подлежат отклонению.

- Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016г. № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014

«Следовательно, к внереализационным расходам могут быть отнесены как расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, так и стоимость ликвидируемых основных средств в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Исходя из анализа положений подпункта 20 пункта 1 и пункта 2 статьи 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) носит неисчерпывающий характер.

Аналогичные выводы содержат постановления АС Центрального округа от 20.09.2016г. № Ф10-3052/2016, Уральского округа от 27.06.2016г. № А76-17698/2015, от 13.05.2015г. № Ф04-18378/2015.

В связи с чем можно сделать вывод, что в последнее время судебные решения принимаются в пользу налогоплательщиков.

На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях исчисления налога на прибыль, однако, данная позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами[3]. При этом предположить исход судебного разбирательства не представляется возможным.

В целях минимизации риска возникновения споров с налоговыми органами рекомендуем Организации обосновать причину ликвидации объекта незавершенного строительства.

[1] К рассматриваемой ситуации не относится

[2] Определением Верховного Суда РФ от 24.06.2016г. № 304-КГ16-7850 отказано в передаче дела № А27-18073/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

[3] О большой вероятности претензий свидетельствует многочисленна судебная практика.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств учитываются для целей налогообложения. Нередко организации осуществляют мероприятия, которые приводят к невозможности использования объектов, полагая, что это свидетельствует об их ликвидации. Если еще и документы оформлены не должным образом, то доначислений по результатам налоговой проверки организации не избежать.
Рассмотрим, какие тонкости следует учитывать при отражении в налоговом учете расходов на ликвидацию ОС.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу пп. 8 указанной нормы относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
В целях налогового учета списание не полностью самортизированного имущества возможно при его реализации или ликвидации. Ликвидация выводимых из эксплуатации ОС осуществляется в результате списания по причине морального и (или) физического износа, при авариях, стихийных бедствиях и в силу иных аналогичных причин.
Расходы на ликвидацию морально устаревших объектов ОС, в том числе их остаточная стоимость, учитываются в составе внереализационных расходов в период ликвидации объектов и оформления подтверждающих документов.
Расходы на ликвидацию ОС, в том числе в виде сумм амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным СПИ, являются обоснованными, если данные ОС непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно; при этом списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии.

Обратите внимание! Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта, сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

Согласно положениям ст. 258 НК РФ сроком полезного использования (СПИ) признается период, в течение которого объект ОС служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. Этот срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации ОС .
--------------------------------
Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, под которым понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
--------------------------------
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, СПИ которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Это общее правило действует и в налоговом учете ОС.
Согласно п. п. 77, 78 Методических указаний процесс ликвидации ОС начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта ОС, возможности и эффективности его восстановления. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС. Принятое комиссией решение о списании основного средства оформляется в акте на списание объекта ОС с указанием его основных характеристик (даты принятия объекта к бухгалтерскому учету, года изготовления или постройки, времени ввода в эксплуатацию, СПИ, первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации, проведенных переоценок, ремонтов, причин выбытия с их обоснованием, состояния основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов).
--------------------------------
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Обратите внимание! Акт о списании объекта ОС с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации объекта. Акт утверждается руководителем организации.

Выбытие объекта ОС признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия его к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний.
Статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, заключающиеся в особых правилах определения прибыли и убытка от реализации (выбытия) амортизируемого имущества - на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Как следует из требований указанной нормы, аналитический учет должен содержать не только информацию о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде, об изменениях первоначальной стоимости ОС, о принятых СПИ, о способах начисления и сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором ОС реализовано (выбыло), но и информацию о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Из совокупности положений вышеобозначенных статей можно сделать вывод, что расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации ОС, учитываются в качестве внереализационных:
- только по окончании процедуры выбытия;
- единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС;
- в том налоговом периоде, когда фактически будет произведена ликвидация.

Обратите внимание! Нормами налогового законодательства не предусмотрено признания остаточной стоимости выведенного из эксплуатации, но не ликвидированного ОС в составе внереализационных расходов.

В связи с этим хотим отметить, что из документов должно следовать, что проводилась именно ликвидация ОС и она завершена. В противном случае налоговая инспекция может не признать произведенные расходы. Как, например, это случилось в ситуации, которую рассматривал АС ЗСО в Постановлении от 12.10.2015 N Ф04-24370/2015 по делу N А27-24369/2014.
Организация производила добычу угля подземным способом в утвержденных границах горного отвода. На одном из участков промышленные запасы были полностью отработаны, в связи с чем руководством было принято решение о ликвидации этого участка.
Налоговики не приняли расходы на ликвидацию. Дело в том, что в подтверждение факта ликвидации объекта организацией были представлены акты о списании ОС, которые не только не имеют всех необходимых реквизитов, но и содержат дату ранее даты начала процесса ликвидации. Кроме того, организация не представила доказательств того, что ею были проведены мероприятия по фактической ликвидации ОС, а сам процесс ликвидации завершен в проверяемый период.
Налоговики пришли к выводу (и судьи с ними согласились): выполнение отдельных мероприятий (затопление, установка перемычек, засыпка щебнем), которые привели к невозможности использования основных средств по назначению, не свидетельствует о ликвидации основных средств.
Довод организации о соблюдении ею при списании ОС требований ПБУ 6/01 суд отклонил, поскольку законодательство в области бухгалтерского учета не связывает отнесение актива к основным средствам с фактом его реального использования. Актив должен объективно независимо от чьей-либо воли отвечать критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, а его выбытие должно быть обусловлено наступлением объективных препятствий, делающих невозможным использование актива по его назначению. При этом на дату выбытия имущество одновременно должно утратить все признаки, предусмотренные указанной нормой. Однако в данном случае прекращения действия условий принятия объектов к бухгалтерскому учету не было установлено.
При изложенных обстоятельствах судьи согласились с налоговым органом о неправомерном включении организацией в состав внереализационных расходов для целей налогообложения суммы расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, в том числе недоначисленной амортизации.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Отражение операций по реализации (выбытию) основных средств (ОС) в налоговом учете осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Статьей 323 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, заключающиеся в особых правилах определения прибыли или убытка от реализации (выбытия) амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода.

Аналитический учет по каждому объекту должен содержать информацию о:

первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
изменениях первоначальной стоимости таких ОС при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
принятых организацией сроках полезного использования ОС;
способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым ОС за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества, дате расконсервации имущества, дате окончания договора безвозмездного пользования, дате завершения работ по реконструкции, дате модернизации;
понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходах на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.

К расходам, связанным с реализацией (выбытием) ОС, могут быть отнесены расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества. В соответствии со ст. 265 НК РФ все перечисленные расходы квалифицируются в налоговом учете как внереализационные.

Согласно ст. 268 НК РФ при реализации ОС налогоплательщик вправе уменьшить доход от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества, а также на остаточную стоимость, классифицированную на два вида (ст. 257 НК РФ):

остаточная стоимость ОС, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяемая как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации;
остаточная стоимость ОС, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяемая как разница между восстановительной стоимостью таких ОС и суммой амортизации, определенных в свою очередь по правилам абзаца 5 п. 1 ст. 257 НК РФ, регламентирующего порядок учета переоценки ОС до 1 января 2002 г.
В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке (ст. 323 НК РФ). Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Отражение в налоговом учете реализации ОС (амортизируемого имущества) налогоплательщику предлагается осуществлять в самостоятельно разрабатываемых регистрах налогового учета (ст. 313 НК РФ). В специальной литературе приводятся различные варианты регистров налогового учета по выбытию ОС. По нашему мнению, отражение выбытия имущества целесообразно вести в едином регистре, отражающем все этапы и показатели выбытия ОС с фиксированием в нем финансового результата от выбытия, показатели которого могут использоваться в дальнейшем для заполнения декларации по налогу на прибыль. Пример такого регистра, показан ниже.

Налоговый регистр учета операций по выбытию ОС

Регистр предназначен для обобщения информации о выбытии ОС (амортизируемого имущества) в результате его реализации, формирования сумм соответствующих доходов и убытков от реализации, подлежащих включению в состав налоговой базы в порядке, установленном НК РФ. Записи в регистре производятся по каждому факту утраты организацией права собственности на амортизируемое имущество.

Показатели налогового регистра формируются в соответствии со ст. 323 НК РФ об особенностях ведения аналитического учета по объектам реализации. Записи в регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций по реализации каждого объекта амортизируемого имущества. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода на отчетную дату.

Регистр формируется для обобщения информации об операциях реализации ОС и формирования суммы убытка от этой реализации, признаваемого в целях налогообложения в качестве прочих расходов в соответствии с требованиями ст. 268 НК РФ. Величина убытка от реализации, относящаяся к прочим расходам, формируется в случае превышения суммы расходов, связанных с реализацией объекта, над суммой выручки от реализации данного объекта. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268). На основании данных этого регистра полученный убыток следует учитывать в течение принятого для выбывшего объекта срока полезного использования. Такие регистры должны составляться ежемесячно в течение всего срока учета убытков от выбытия ОС.

При реализации ОС на дату совершения операции определяется прибыль (убыток) в соответствии со ст. 268 НК РФ как разница между доходом от реализации и остаточной стоимостью амортизируемого имущества, определяемой по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ, и с учетом расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (в частности, хранение, обслуживание, транспортировка):

Прибыль (убыток) = Ц реал. - Ост. ст. - З реал.,

где Ц реал. - цена реализации амортизируемого имущества;

Ост. ст. - остаточная стоимость амортизируемого имущества;

З реал. - затраты, связанные с реализацией.

положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;
отрицательная разница признается убытком, который отражается в аналитическом учете обособленно и учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 315 НК РФ осуществляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Этот расчет должен содержать следующие данные:

период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);
сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе расходов, связанных с реализацией ОС;
прибыль (убыток) от реализации, в том числе прибыль (убыток) от реализации ОС.

Пример. По состоянию на 1 января 2002 г. реализуемый трансформатор включен в состав амортизируемых ОС организации по остаточной стоимости 150 000 руб. В соответствии с Классификацией объект отнесен к V амортизационной группе (срок полезного использования - от 7 до 10 лет). Для целей налогообложения по данному трансформатору установлен срок полезного использования 8 лет. На 1 января 2002 г. оставшийся срок полезного использования составил 3 года (8 - 5). В налоговом учете ежемесячная сумма начисления амортизации по трансформатору составляет 4167 руб. (150 000 руб.: (3 года х 12 мес). Затраты на доставку трансформатора покупателю по условиям договора составили 3000 руб. По договору купли-продажи организация реализует трансформатор в апреле 2003 г. за 90 000 руб. (в том числе НДС 15 000 руб.).

Расчет финансового результата от реализации трансформатора в налоговом учете в апреле 2003 г.:

доход от реализации - 75 000 руб. (выручка для целей налогообложения прибыли принимается без учета НДС и налога с продаж - п. 1 ст. 248 НК РФ);

остаточная стоимость реализованного объекта на дату реализации - 83 340 руб. [150 000 руб. - 4167 руб. х (12 мес + 4 мес)];

полученный от реализации убыток - 11 340 руб. (75 000 руб. - 83 340 руб. - 3000 руб.).

Полученный в налоговом учете убыток 11 340 руб. не совпадает по величине с убытком, полученным в бухгалтерском учете.

Налоговый убыток принимается для целей налогообложения по налогу на прибыль равномерно в течение 20 месяцев до окончания срока полезного использования (ст. 268 НК РФ): с мая 2003 г. по декабрь 2004 г. по 567 руб. в месяц.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2003 г. в состав прочих расходов будет отнесена сумма убытка в размере 2835 руб. (567 руб. х 5 мес). При исчислении налога на прибыль за 2003 г. в составе прочих расходов будет учтена сумма убытка в размере 4536 руб. (567 руб. х 8 мес). Оставшаяся сумма убытка в размере 6804 руб. будет перенесена на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2004 г.

Убыток от реализации ОС должен отражаться в составе прочих расходов не сразу, а равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации; в примере этот срок равен 20 месяцам.

Установленное законодателем ограничение о непризнании в налоговом учете единовременно убытка, полученного от реализации ОС, реализуется в правилах заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Необходимо заполнить в приложении 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль (далее - Декларация) стр. 260, по которой производится погашение отрицательной разницы между выручкой от реализации имущества и его остаточной стоимостью с учетом расходов по реализации. При заполнении Декларации операция по реализации ОС всегда учитывается в составе доходов (в полной сумме доходов) и в составе расходов (в полной сумме признаваемых по операции расходов).

В примере выявляется отрицательная разница между выручкой от реализации трансформатора и его остаточной стоимостью с учетом расходов по доставке. В этом случае в целях налогообложения отраженные по данной операции суммы дохода и расхода взаимно погашаются и не участвуют в расчетах налоговой базы. По стр. 260 приложения 2 к листу 02 Декларации отражается сумма убытка 11 340 руб. (86 340 руб. - 75 000 руб.). Данные стр. 260 вычитаются из общей суммы расходов, отраженных по стр. 010-250 приложения 2 к листу 02 Декларации. Это означает, что в составе расходов с учетом взаимного погашения доходов и расходов будет учтено не 86 340 руб. фактических расходов, а только 75 000 руб. (86 340 руб. - 11 340 руб.).

Иными словами, признанный убыток для целей налогообложения за отчетный период не будет уменьшать размера налоговой базы. Тем не менее ст. 268 НК РФ предоставляется возможность уменьшения налоговой базы на сумму признанного убытка в размере 11 340 руб. в течение оставшегося для целей налогообложения срока эксплуатации станка (в примере этот срок составляет 20 месяцев). Таким образом, организации следует ежемесячно уменьшать налоговую базу на одну двадцатую часть признанного убытка в размере 567 руб. (11 340 руб. : 20 месяцев) в составе прочих расходов (по стр. 170 приложения 2 к листу 02 Декларации).

До конца 2003 г. будет списано 4536 руб. (продажа состоялась в апреле, значит, срок для списания в 2003 г. - 8 месяцев: 567 руб. х 8 мес). Оставшаяся не списанной в 2003 г. сумма убытка в размере 6804 руб. переносится для списания на 2004 г. с ежемесячным отражением по стр. 170 приложения 2 к листу 02 Декларации суммы 567 руб.

На основании проведенных расчетов налогоплательщику при составлении отчетности за первое полугодие 2003 г. следует указать в Декларации:

Субъекты, ведущие хозяйственную деятельность, обязаны вести контроль в отношении активов, числящихся на балансе. Существуют различные формы имущества организаций и предприятий — в частности, классификация предусматривает вынесение в отдельную категорию предметов труда, задействованных производственных процессах без потери натуральной формы. Подобные объекты имеют определенную продолжительность эксплуатации, срок которой обусловливается постепенным изнашиванием, снижающим их фактическую материальную ценность. При наступлении состояния, исключающего дальнейшее использование, производится списание или выбытие основных средств — проводки в бухгалтерском учете оформляются в соответствии с требованиями налогового кодекса и являются основанием для исключения из текущего баланса.

Общие правила

Ограниченность эксплуатационного ресурса, характерная для активов рассматриваемой категории, обуславливает наступление момента, при котором изначальный функционал фактически не может быть реализован — как частично, так и полностью. Сохранение ОС на балансе в подобной ситуации является нецелесообразным и нерентабельным, а также противоречит законодательным требованиям, поэтому в случае проведения инвентаризации возможно применение штрафных санкций в отношении ответственных субъектов.

Если формулировать кратко, то учет выбытия основных средств — это документальное оформление списания с указанием причины, в качестве которой могут быть заявлены:

Изнашивание имущественного фонда (как физическое, так и моральное).
Уничтожение, ставшее результатом чрезвычайных обстоятельств.
Нанесение вреда имуществу — как целенаправленное, так и случайное.
Хищение, либо недостача, выявленная в ходе проведения ревизии.
Продажа с целью получения дохода, а также передача в рамках обмена или дарения.
Оформление акта перевода во вклад, формирующий уставной капитал иной организации.
Истечение срока, отведенного на выкуп лизингового объекта.

Указанный перечень не является исчерпывающим, поэтому примеры причин выбытия ОС для учета могут отличаться. Ключевое основание — отсутствие возможности дальнейшей эксплуатации, подтвержденное результатом очередной инвентаризации или отдельным документом. Стоит отметить, что локальное перемещение между подразделениями одного предприятия не квалифицируется в рассматриваемом статусе и не требует оформления документов подобного рода.

Исходя из положений, закрепленных в рамках Плана счетов бухучета, а также в сопутствующей Инструкции по применению, открытие субсчета к счету 01 допускается вне зависимости от фактора, выступающего первопричиной. Данная рекомендация основывается на приказе Министерства финансов РФ № 94н от 2000 года.

Расходы, связанные с выбытием основных средств из организации, учитываются и отражаются следующими бухгалтерскими записями. В рамках обзора рассмотрим в качестве примера субсчет 01/B, на который списывается первичная стоимость ОС, ранее числившаяся применительно к объекту на счете 01. Таким образом, формируется проводка Д 01/B — К 01.

Следующий этап — списание накопившейся за период эксплуатации амортизации, значение которой определяется на момент исключения актива. Здесь используется стандартная формулировка: Дебет 02 — Кредит 01/B, тогда как следствием отражения становится образующаяся остаточная стоимость. Значение, определяемое на главном, либо на субсчете, подлежит дальнейшей ликвидации с баланса через процедуру, в ходе которой списывается вся сумма.

Какими документами оформляется выбытие основных средств при продаже

Одним из вариантов избавления от ненужных активов, актуальным в ситуациях, когда их состояние еще допускает использование по целевому назначению, является реализация. В результате формируется прочий доход, основанием для которого выступает заключение сделки купли-продажи, а также расходы, с включением в состав как остаточной стоимости, так и издержек, связанных с совершенной операцией. Подобный подход подкрепляется рядом положений Плана бухучета (п.п. 31-6/01, 7-9/99, 11-10/99), и ранее упомянутым министерским приказом.

Исходя из этого, документальное оформление проводки бухгалтерского учета при выбытии объектов основных средств на предприятии предусматривают:

7 Июл 2013 | Статьи | Бухгалтер | 10 307 | голосов: 4

Грамотное оформление и учет ликвидации морально и физически изношенного основного средства, восстановление которого, либо не возможно, либо экономически нецелесообразно.

Речь о ликвидации основных средств заходит тогда, когда они в результате эксплуатации оказываются морально и физически изношены. А восстановить их либо невозможно, либо экономически неоправданно. В процедуре ликвидации основных средств есть свои особенности, о которых рассказано ниже.

Оформление документов

До 2013 года для ликвидации основного средства организация в обязательном порядке должна была создать комиссию. Такое правило содержит пункт 77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н .

В соответствии с частями 7 и 8 статьи 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ , с 2013 года рекомендации по бухучету не являются обязательными. А Методические указания Минфина по бухучету, по сути, и есть рекомендации, о которых идет речь. Поэтому у компании есть выбор - либо создавать комиссию, либо списывать объект в упрощенном порядке. Рекомендуется все же создавать комиссию, так как это является элементом системы внутреннего контроля, предусмотренного новым Федеральным законом о бухучете.

Для того чтобы создать комиссию, необходимо издать соответствующий приказ, в котором прописывается состав комиссии. В комиссию обязательно включаются главный бухгалтер, материально ответственное лицо и другие сотрудники, назначенные приказом руководителя.

Работа комиссии заключается в том, чтобы осмотреть объект и определить, насколько возможно и целесообразно его восстановление. И если решение о ликвидации основного средства все же будет вынесено, то комиссия установит причины: физический и моральный износ, авария и т. п. А также определит, можно ли использовать отдельные узлы, детали и материалы ликвидируемого имущества. Осмотрев имущество, комиссия составит соответствующий акт, на основании которого оформляется приказ о ликвидации основного средства.

После того как основное средство будет ликвидировано, необходимо составить акт о списании объекта. Для этого можно использовать типовые бланки (форма № ОС-4 или № ОС-4а для автотранспорта). Форму акта также можно разработать самостоятельно.

На основании акта о списании нужно сделать отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке - типовая форма № ОС-6. Если предприятие является малым, то про ликвидацию имущества нужно записывать в инвентарной книге.

В процессе ликвидации (демонтажа) основного средства могут остаться годные к использованию отдельные материалы, узлы и агрегаты. Такое имущество нужно оприходовать. Для этого оформляется накладная по типовой форме № М-11, либо по самостоятельно разработанной форме.

Учет ликвидации основного средства

Бухгалтерский учет

При ликвидации основного средства у организации могут возникнуть расходы в виде остаточной стоимости списываемого имущества. Это актуально, если нормативный срок амортизации не истек. Также довольно часто бывают затраты, связанные с разборкой и демонтажем объекта. Остаточная стоимость основных средств и указанные затраты отражаются в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся.

Налоговый учет

При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ ). Это остаточная стоимость ликвидируемого имущества и затраты, связанные с выполнением работ по демонтажу и разборке объекта.

При методе начисления расходы на ликвидацию и суммы недоначисленной амортизации учитываются в том периоде, в котором оформлен акт о списании основного средства. Это следует из подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и письма Минфина России от 09.07.2009 № 03-03-06/1/454 .

Если после полной ликвидации основных средств организация приходует оставшиеся после демонтажа детали или материалы, то их стоимость отражается в составе внереализационных доходов. Такое требование установлено п. 13 ст. 250 НК РФ . Сделать это нужно независимо от того, будет организация в дальнейшем использовать эти ТМЦ в деятельности, направленной на получение доходов, или нет. При методе начисления доход будет считаться полученным на дату, когда оформлен акт о ликвидации основного средства, это установлено подпунктом 8 п. 4 ст. 271 НК РФ .

Оставшиеся после ликвидации детали и запчасти учитываются в налоговом учете по рыночным ценам. При отпуске ТМЦ в производство или последующей реализации их стоимость нужно отразить в составе материальных расходов или расходов от реализации. Стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определяется как сумма, которая ранее была учтена в доходах (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ ).

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ , сумма входного налога, предъявленного подрядчиком, проводившего ликвидацию основного средства, принимается к вычету. С НДС, который относится к стоимости самих ликвидированных объектов, есть определенные сложности. По полностью самортизированному имуществу налог не восстанавливается, если же амортизация еще начисляется (то есть остаточная стоимость имущества не равна нулю), то входной НДС нужно восстановить. Именно так рекомендуют поступать чиновники.

Сумму налога к восстановлению рассчитывается по следующей формуле:

НДСв = НДСп ОС : ПС

НДСв – НДС к восстановлению;
НДСп – НДС, ранее принятый к вычету;
ОС – остаточная (балансовая) стоимость основного средства без учета переоценок;
ПС – первоначальная стоимость имущества без учета переоценок.

Впрочем, пункт 3 статьи 170 НК РФ не обязывает компании восстанавливать НДС при ликвидации основного средства. Поэтому можно проигнорировать требования чиновников, но в этом случае надо быть готовым к спору с налоговиками. Впрочем, судьи чаще всего принимают сторону компаний и регулярно подчеркивают: раз кодекс прямо не требует восстанавливать налог, делать этого не нужно.

Если компания решила продать полученные детали и запчасти, то скорее всего ей придется начислить НДС, также необходимо выписать счет-фактуру.

Пример

Компания на общем режиме отражает в учете расходы, связанные с ликвидацией основного средства

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- 900 руб. - отражен предъявленный подрядчиком НДС;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 5900 руб. - оплачены работы по ликвидации автомобиля;

ДЕБЕТ 10-5 КРЕДИТ 91-1
- 12 000 руб. - оприходованы пригодные к использованию запасные части, поступившие в результате ликвидации автомобиля.

В июне при расчете налога на прибыль бухгалтер включил в состав внереализационных расходов стоимость работ подрядчика по ликвидации основного средства – 5000 руб. В составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль бухгалтер учел стоимость материалов, поступивших от ликвидации, в сумме 12 000 руб.

Читайте также: