Приобретение права аренды земельного участка бухгалтерский и налоговый учет
Обновлено: 28.06.2024
Ни для кого не новость, что арендная плата очень часто не является единственным расходом арендатора. Прежде чем получить право платить арендную плату, приходится еще заплатить за само право аренды. Особенно когда объект аренды один, а желающих взять его в аренду много.
Однако, можно сказать, хорошо, когда арендатор четко понимает, что он заплатил именно за право аренды. Ведь бывают и не вполне ясные ситуации.
С просьбой разъяснить одну из таких ситуаций компания обратилась в Минфин России и получила ответ в Письме от 06.02.2012 N 03-03-06/1/69.
Ситуация
Компания заключила инвестиционный договор с администрацией муниципального образования.
Администрация обязуется передать в аренду земельный участок для реализации инвестиционного проекта по строительству производственных помещений. В свою очередь, фирма по этому договору обязуется использовать предоставленный участок исключительно для осуществления инвестиционного проекта.
Однако это далеко не все. На арендатора была возложена обязанность принять участие в развитии инженерной и социальной инфраструктуры муниципального округа. Сделать это нужно путем перевода денежных средств в доход бюджета муниципалитета.
На этих условиях договор аренды был заключен на срок 11 месяцев.
У компании возник ряд вопросов. Можно ли в целях исчисления налога на прибыль перечисленные фирмой по инвестиционному договору в доход бюджета муниципалитета деньги считать расходом на приобретение права на аренду земельного участка? Можно ли включить их в состав косвенных расходов в полном объеме в периоде заключения договора аренды?
Приобретение права
Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ аренда представляет собой предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Исходя из положений ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы в том числе и земельные участки.
Право аренды относится к имущественному праву. Поэтому право аренды можно купить или продать.
Чем же является перечисление средств в муниципальный бюджет в данном случае?
Сразу отметим, что Минфин России дать прямой ответ отказался. Попробуем ответить сами.
Для этого можно вспомнить другое Письмо Минфина России - от 23.05.2007 N 01-02-01/03-893.
Там было сказано, что в случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти и органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у компании не будет возможности для строительства, и при этом со стороны органов власти имеют место встречные возмездные обязательства, например в виде предоставления прав на земельный участок под строительство, то указанные затраты можно рассматривать как экономически обоснованные расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если местная власть передает участок в аренду только при условии, что фирма перечислит средства в местный бюджет, прямая связь между получением права аренды и внесением этих средств очевидна. На наш взгляд, это можно считать доказательством того, что указанное перечисление есть плата за получение права аренды.
Налоговый учет
Особенности учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение права на земельные участки установлены ст. 264.1 НК РФ.
Пунктом 2 этой статьи предусмотрено, что расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка при условии заключения указанного договора аренды.
В п. 4 ст. 264.1 НК РФ сказано, что если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.
Минфин России отметил, что на основании п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.
Как это часто бывает в последнее время, право сделать окончательный вывод финансисты предоставили самому налогоплательщику. Исходя из вышеизложенного, рассматриваемое перечисление в бюджет должно быть учтено в налоговых расходах равномерно в течение 11 месяцев.
Бухгалтерский учет
А вот здесь начинается, как говорится, самое интересное.
В старые добрые времена компания задействовала бы счет 97 "Расходы будущих периодов". В течение тех же 11 месяцев учтенная сумма была бы равномерно списана на соответствующий счет расходов или на счет учета капитальных вложений на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и п. п. 5, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Это полностью соответствовало бы налоговому учету тех же затрат, и никаких временных разниц в бухгалтерском учете не возникло бы.
Увы, теперь тот же самый п. 65 звучит совсем иначе. В нем сказано, что "затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида".
Загадочная фраза давно была объяснена. Ее источником стали принципы МСФО, на которые нам всем волею Минфина скоро придется перейти.
В МСФО затраты могут превратиться или в расходы, или в актив. Причем сразу. Никаких расходов будущих периодов там не предусмотрено. Поэтому логично было бы уплаченную за право аренды сумму сразу списать на расходы.
В то же самое время счет 97 в нашем учете продолжает действовать, и правила его использования не изменились. Как поступить?
Многие специалисты пришли к выводу, что в таких условиях счет 97 применять нужно, но при составлении финансовой отчетности его остаток следует разбросать между другими статьями отчетности. Разумеется, финансовая отчетность в этом случае уже не будет соответствовать остаткам по счетам бухгалтерского учета, но МСФО такого требования как раз таки и не содержит.
Так как эти 11 месяцев неизбежно придутся на несколько отчетных периодов, то возникновение временных разниц в бухгалтерской отчетности неизбежно: вся рассматриваемая сумма должна найти свое отражение в бухгалтерской отчетности за первый из отчетных периодов, а в налоговом учете будет учтена только лишь ее часть, что вызовет расхождения между суммами бухгалтерской и налоговой прибыли. И для установления равновесия как раз и понадобятся временные разницы.
Обратите внимание: никакого движения на бухгалтерских счетах при этом не будет. Все эти изменения и перерасчеты будут происходить исключительно в самой бухгалтерской отчетности.
Пример. ОАО "СтройМир" заключило инвестиционный договор с органами местной власти на строительство производственных помещений. Право на заключение договора аренды земельного участка было приобретено за 240 000 руб. путем перечисления средств в местный бюджет на развитие инфраструктуры района.
Договор аренды был заключен на срок 11 месяцев - с 1 июня 2012 г. по 30 апреля 2013 г., поэтому такой договор аренды не подлежит государственной регистрации.
Стоимость самой аренды участка составляет 80 000 руб. в месяц.
Строительство является для общества основным видом деятельности.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки.
В мае 2012 г.:
Дебет 60 Кредит 51
- 240 000 руб. - перечислены средства в местный бюджет на условиях получения права на заключение договора аренды;
Дебет 97 Кредит 60
- 240 000 руб. - отнесены затраты на расходы будущих периодов.
В июне - декабре 2012 г. и январе - апреле 2013 г. ежемесячно:
Дебет 20 Кредит 97
- 21 818,18 руб. (240 000 руб. : 11 мес.) - учтена часть платежа за право аренды участка.
Однако в отчете о прибылях и убытках за I полугодие 2012 г. все 240 000 руб. должны быть учтены в составе расходов. В налоговом же учете могут быть признаны только 21 818,18 руб. (21 818,18 руб/мес. x 1 мес.). Возникает отложенный налоговый актив в размере 43 636,36 руб. ((240 000 руб. - 21 818,18 руб.) x 20%), который должен быть учтен при составлении отчета о прибылях и убытках. При составлении отчета о прибылях и убытках в последующих отчетных периодах должно быть учтено уменьшение отложенного налогового актива:
- за девять месяцев 2012 г. - на 13 090,91 руб.
(21 818,18 руб/мес. x 3 мес. x 20%);
- за 2012 г. - еще на 13 090,91 руб. (21 818 руб/мес. x 3 мес. x 20%), всего же за этот год ОНА уменьшится на 26 181,82 руб. (13 090,91 + 13 090,91);
- за I квартал 2013 г. - вновь на 13 090,91 руб.
(21 818 руб/мес. x 3 мес. x 20%);
- за первое полугодие 2013 г. - еще на 4363,63 руб.
(21 818 руб/мес. x 1 мес. x 20%), нарастающим же итогом - на 17 454,54 руб. (13 090,91 + 4363,63).
По завершении апреля отложенный налоговый актив будет погашен полностью - 0 руб. (43 636,36 - (26 181,82 + 17 454,54)).
В данной статье мы рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций, связанных с договором аренды у арендатора. Сразу отметим, что учет со стороны арендатора никак не зависит от учета данных операций со стороны арендодателя. И по большому счету арендатору всё равно как арендодатель классифицирует у себя объект учета аренды.
Задача арендатора отразить или не отразить (в случае, оговоренном в Стандарте), операции с арендованным имуществом.
Начнем с того, кто имеет право не применять новые правила учета. В случае если договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа и предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду, а так же:
*️⃣ срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
*️⃣ рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;
Тогда арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.
По новым правилам срок аренды считается с учетом возможностей и намерений сторон его изменять (п. 9 ФСБУ 25/2018). В итоге общий срок с учетом продлений превысит 12 месяцев. Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.
Кроме того, ФСБУ 25/2018 не применяется при предоставлении в аренду участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых, результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены и объектов концессионного соглашения.
Мы исключили тех, кто имеет право не применять ФСБУ 25/2018 и, следовательно, дальше не читать данный материал.
А вот кто не попал в группу исключения, тот продолжает работать далее.
Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.
Право пользования активом (далее ППА) признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:
Фактическая стоимость ППА изменяется в следующих случаях:
*️⃣ переоценка ППА. Это возможно, когда предмет лизинга по характеру использования относится к группе ОС, по которой вы приняли решение о проведении переоценки (п. 16 ФСБУ 25/2018);
*️⃣ пересмотр стоимость, например при изменении условий договора лизинга (п. 21 ФСБУ 25/2018). При изменении арендных (лизинговых) платежей в результате мер, принимаемых в связи с коронавирусом, следует учитывать документ МСФО "Уступки по аренде, связанные с пандемией COVID-19 (Поправка к МСФО (IFRS) 16)" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 05.10.2020 N 226н) и документ МСФО "Уступки по аренде, связанные с пандемией COVID-19, действующие после 30 июня 2021 года (Поправка к МСФО (IFRS) 16)" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 20.08.2021 N 112н).
Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом суммы, подлежащей оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.
В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.
При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).
Такском — один из крупнейших разработчиков сервисов для бизнеса в России. Компания является первым оператором электронной отчетности и основоположником обмена электронными документами в стране.
С 1 января 2022 года каждой коммерческой организации нужно будет применять стандарт бухгалтерского учёта аренды ФСБУ 25/2018. Новый стандарт можно применять и раньше, но это следует отразить в бухгалтерской отчётности. Наш эксперт Анастасия Лапшина рассмотрела основные принципы ведения учёта для арендатора и арендодателя, а также объяснила, как раскрыть информацию в бухгалтерской (финансовой) отчётности.
В КонсультантПлюс имеется много аналитического материала по данной теме, есть также ситуации из практики, которые быстро вам помогут изучить и применить новые правила в вашем бухгалтерском учёте.
ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество выдаётся во временное пользование. Чтобы перейти на учёт аренды по ФСБУ 25/2018, нужно внести изменения или дополнения в учётную политику.
Лизингодатель и лизингополучатель применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьём балансе учитывается имущество.
Вкратце опишем, что изменилось. Ранее арендная плата была признана арендатором как расход. Теперь, по новым правилам, необходимо признать амортизируемый актив (в виде права пользования) и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей. В ФСБУ 25/2018 имеется ряд упрощений практического характера, применение которых позволит учитывать операционную аренду как раньше. Чтобы было возможно реализовать такие упрощения, договор аренды должен соответствовать ряду требований.
Для арендодателя данным стандартом предусмотрено право классифицировать объекты учёта аренды как объекты учёта операционной аренды или объекты учёта финансовой аренды – от этого зависят бухгалтерские проводки.
Для учёта финансовой аренды вводится новый вид актива — инвестиции в аренду. Доходы признают в виде начислений процентов за эти инвестиции. Для операционной аренды сохраняются прежние правила учёта периодических поступлений. При упрощённом бухгалтерском учёте можно любую аренду учитывать как операционную и отражать только периодические платежи от арендатора. Исключение — договоры с правом выкупа предмета аренды или последующей субаренды (п. п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).
Как вести учёт арендатору?
По общему порядку организация применяет ФСБУ 25/2018 ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018). Для этого на дату начала применения ФСБУ балансовая стоимость всех соответствующих активов и обязательств корректируется (с учётом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы быть в бухгалтерском учёте на данную дату, если бы ФСБУ 25/2018 применялось и ранее. Итоговая разница относится на нераспределённую прибыль.
Вместо ретроспективного пересчёта арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределённую прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учёта не признаётся, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, не пересчитываются (п. 50 ФСБУ 25/2018).
Аренда со сроком 12 месяцев или менее может учитываться, как и раньше, списанием арендной платы на расходы. Но такой порядок надо закрепить в учётной политике.
При аренде на срок больше 12 месяцев надо отразить право пользования активом и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).
Срок аренды для целей амортизации права на аренду определяется исходя из срока аренды, указанного в договоре с учётом права на продление срока, которое планируется использовать, то есть нужно исходить из планируемого руководством арендатора срока использования объекта аренды.
Обязательство по аренде покажите на счёте 76 по приведённой стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Эта стоимость определяется путём дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. При этом надо применять ставку дисконтирования, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заёмные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения ФСБУ 25/2018 в отношении конкретного ППА. Исключение сделано для арендаторов, которые применяют упрощённый учёт: они могут ориентироваться на номинальные цифры, указанные в договоре.
После принятия к учёту величину обязательства по аренде арендатор увеличивает на начисляемые проценты и уменьшает на уплаченные арендные платежи.
Проценты он отражает в расходах, за исключением тех, которые включает в стоимость актива.
При прекращении договора аренды арендатор списывает балансовую стоимость ППА и обязательство по аренде (п. 23 ФСБУ 25/2018).
См. дополнительную информацию:
Как вести учёт арендодателю?
Арендодатель объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 должен классифицировать на:
- объекты операционной аренды;
- объекты неоперационной (финансовой) аренды.
Арендодатель должен классифицировать объекты по каждому договору. При этом содержание договора имеет приоритет перед формой.
По договорам операционной аренды переход на ФСБУ 25/2018 не влечёт изменений ни в бухгалтерском учёте, ни в отчётности.
Имущество, переданное в операционную аренду, учитывайте, как и раньше, на счёте 01. Арендную плату начисляйте также проводкой Д62 — К91, а если аренда ваш основной вид деятельности — Д62 — К90 (п. п. 41, 42 ФСБУ 25/2018).
По договорам неоперационной (финансовой) аренды арендодатель переходит на новый стандарт только с применением ретроспективного пересчёта (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 1 января того года, с которого начнёт учёт по новым правилам, поставить на учёт чистую инвестицию в аренду, дебиторскую задолженность по счёту 76 в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала вёл учёт аренды по правилам ФСБУ 25/2018.
На дату предоставления предмета аренды арендатору необходимо признать в качестве актива инвестицию в аренду в размере её чистой стоимости, которая должна быть равна справедливой стоимости предмета аренды и понесённых арендодателем в связи с договором аренды затрат, за вычетом полученных на момент передачи объекта авансовых платежей. Если справедливая стоимость предмета аренды не известна, то рассчитайте чистую стоимость инвестиции через её валовую стоимость и ставку дисконтирования (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018). В последнем случае справедливую стоимость предмета аренды можно определить путём вычитания из чистой стоимости инвестиции затрат в связи с передачей объекта в аренду и прибавления авансовых платежей.
В дебет этого счёта арендодатель включает справедливую стоимость предмета аренды. ОС, предоставленное в аренду, списывается с бухучёта (п. 34 ФСБУ 25/2018).
В течение срока аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на сумму процентов и уменьшается на полученные арендные платежи (без учёта НДС) (п. п. 7, 36 ФСБУ 25/2018).
- в доходы по обычным видам деятельности, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации;
- в прочие доходы — в ином случае.
Процентный доход арендодатель рассчитывает путём умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало периода, за который определяется доход, на процентную ставку за такой период. В качестве процентной ставки используется ставка, при которой приведённая валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и затрат, понесённых арендодателем в связи с договором аренды (п. п. 33, 37 ФСБУ 25/2018).
Валовая стоимость инвестиции определяется как сумма номинальных величин будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Проводки при неоперационной аренде:
См. дополнительную информацию:
Стандарт ФСБУ 25/2018 кардинально изменил подходы к бухгалтерскому учёту аренды. Новые правила учёта действительно сложные и требуют детального рассмотрения, изучения и применения на практике.
Читайте также: