Принцип соразмерности налогообложения предусматривает что
Обновлено: 13.05.2024
Соразмерность налогообложения включает требования: 1) пропорциональности: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ); 2) обоснованности: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ); 3) допустимости: недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ).
По смыслу части третьей ст. 55 Конституции РФ, свобода личности может быть ограничена только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права. Всеобщая декларация прав человека в ст. 29 устанавливает, что при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе. Чем больше свободы предоставляют индивиду правовые нормы, тем демократичнее и справедливее государство. В соразмерности налогообложения проявляется рассмотренный выше общеправовой принцип обоснованности и допустимости правовых ограничений.
Требование пропорциональности логично дополняет принцип всеобщности налогообложения: каждый участвует в формировании централизованных бюджетных и внебюджетных фондов соразмерно своей фактической способности уплачивать налоговые платежи. Таким образом, предполагается дифференцированный подход к различным по размерам объектам налогообложения. По общему правилу, чем больше налоговая база (размер земельного участка, стоимость имущества, мощность двигателя, величина дохода или прибыли), тем больший налог должен уплатить налогоплательщик.
Кроме того, говоря об экономическом основании, законодатель устанавливает, что объект налогообложения всегда должен быть связан с наличием каких-либо материальных благ, выгод, приращением собственности, хозяйственной активностью налогоплательщика.
Сущность налогообложения состоит в законном ограничении права собственности. Государство вправе изымать часть собственности у налогоплательщика для формирования централизованных бюджетных (внебюджетных) фондов и, соответственно, для реализации публичных задач и функций. При этом возникает вопрос о масштабах налогового бремени. Какую часть собственности государство вправе изъять у налогоплательщика, чтобы это было законно и справедливо? Очевидно, должен достигаться эффективный баланс публичных и частных интересов.
Фискальные возможности государства формировать бюджеты и внебюджетные фонды путем усиления налогового бремени имеют свои пределы. Этим пределом является достижение такой доли ВНП, перераспределяемого через государственный бюджет, при которой ее дальнейшее увеличение влечет за собой резкое обострение социальных и экономических противоречий.
Регулируя налогообложение, законодатель в полной мере должен руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Именно соответствие налогового бремени возможности среднестатистического налогоплательщика реализовать основные права и свободы – главный критерий соразмерности налогообложения.
Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. КС РФ прямо указал, что реализация основных прав и свобод, закрепленных в Конституции РФ, не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких-либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан РФ гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П).
Поскольку налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности – одного из основных прав и свобод человека, на законодательство о налогах и сборах в полной мере распространяется положение части третьей ст. 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, то есть пропорционально, соразмерно им.
Объект налогообложения всегда представляет собой определенное благо для налогоплательщика. При этом размер налога или сбора, подлежащего уплате, должен соответствовать ценности этого объекта, его важности для налогоплательщика. Налог должен быть таким, чтобы не подталкивать налогоплательщика на отказ от имущества, доходов или определенного вида деятельности.
Принцип равенства налогообложения является одним из базовых[2] для современных налоговых систем, поэтому КС РФ достаточно часто обращается к нему при анализе положений законодательства о налогах и сборах[3]. Внимание исследователей привлекает реализация названного принципа в различных условиях, в том числе при наличии пробелов в федеральном и региональном законодательстве.
Сложность и многоуровневость регуляции налоговой сферы возникает вследствие налогового федерализма и делегирования полномочий от федерального законодателя региональным. Поэтому дефекты правового регулирования, в том числе, пробелы[4], могут встречаться в разных сегментах правового механизма. Соответственно их последствия будут не одинаковыми для всей налогово-правовой системы в целом и для ее отдельных частей.
При регулировании, включающем федеральный и региональный компоненты, чаще всего возможны два случая. В случае пробела в федеральной правовой механизм парализуется полностью, пробелы в законодательстве субъекта РФ будут порождать проблемы на территории, ограниченной сферой его действия. Если аналогичная модель регуляции реализована в нескольких субъектах РФ, то сбои правового механизма будут иметь более масштабный по территории характер. При несоответствии Конституции РФ положений законодательства о налогах и сборах одного из субъектов РФ, интерес представляет вопрос о возможном влиянии соответствующих правовых позиций КС РФ на законодательные массивы других субъектов РФ, а также на федеральное регулирование.
Постановление № 22-П иллюстрирует пример пробела в региональном регулировании налогообложения. Кратко напомним обстоятельства дела.
В связи с этим заявитель для целей применения ПСН понимал обособленный объект как обособленный объект недвижимости, принадлежащий ему на праве собственности и предназначенный для сдачи в аренду. Количество таких обособленных объектов он определял по количеству выданных свидетельств о государственной регистрации права собственности.
Налогоплательщик обратился за защитой своих прав в Арбитражный суд Мурманской области, но ему было отказано[13]. Апелляционная и кассационная инстанции оставили в силе решение суда первой инстанции[14]. Суды, придерживались той же позиции, что и налоговые органы. Но было признано, что заявитель добросовестно заблуждался в части определения количества обособленных объектов, поэтому размер штрафа был ему снижен в два раза.
Верховный Суд РФ отказался предать кассационную жалобу заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам[15]. После этого налогоплательщик обратился за защитой своих прав в КС РФ, считая произвольное начисление ему недоимки, пени и штрафа результатом отмеченной выше неопределенности регулирования.
КС РФ, рассматривая жалобу, соблюдал преемственность и придерживался ранее сформулированных правовых позиций. В частности, было отмечено, что налогообложение, как одно из ограничений права собственности, должно основываться на конституционном принципе равенства, понимаемом в этой сфере, как равномерность, нейтральность и справедливость. Проанализировав правовую конструкцию ПСН и ее генезис, КС РФ пришел к выводу, что НК РФ закрепляет полномочие субъектов РФ устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений. Реализованный федеральным законодателем подход позволяет субъектам РФ осуществлять правовое регулирование ПСН с учетом региональной экономической специфики. Но при этом не предписывает определять количество обособленных объектов, исключительно, исходя из количества соответствующих заключенных договоров, вне зависимости от размеров площадей сдаваемых в аренду (наем) помещений.
КС РФ также отметил, что конкретизация налогово-значимых характеристик обособленных объектов должна осуществляться региональным законодателем с учетом конституционных принципов и принципов законодательства о налогах и сборах (равенства налогообложения, определенности и экономической обоснованности). Поэтому взаимосвязанные положения НК РФ сами по себе были признаны не противоречащими Конституции РФ.
КС РФ признал, что отсутствие в региональном законодательстве о ПСН критериев к определению возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и с учетом правоприменительной практики его восполнения, влечет нарушение принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.
Рассмотрев дело, КС РФ разрешил вопрос о реализации принципа равенства в условиях пробельности региональной регуляции.
Во-первых, законодателю[17] Мурманской области было предписано исходить из правовых позиций, выраженных в Постановлении № 22-П, и изменить региональное законодательство, обеспечив экономическую обоснованность взимания налога при применении ПСН при сдаче в аренду (наем) помещений (площадей) как частей объекта, указанного в заявлении на выдачу патента. Новое регулирование должно было начать действовать с 1.01.2020. Субъект РФ выполнил это требование КС РФ и внес изменения в законодательное регулирование ПСН. Размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода был установлен пропорционально площадям объектов, заявленных при получении патента[18].
Во-вторых, было дано временное регулирование до внесения изменений в законодательство Мурманской области: использовать количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента, при установлении размера потенциально возможного к получению ИП годового дохода при применении ПСН.
Сообразуясь с необходимостью обеспечения реализации принципа равенства налогообложения на всей территории РФ, КС РФ сформулировал также требования к аналогичным положениям законодательства иных субъектов РФ. В налоговой сфере подобный подход был реализован в практике КС РФ впервые[19]. Можно считать, что КС РФ дал универсальное предписание всем региональным законодателям, т.е. фактически дополнил правовой механизм регулирования ПСН, закрепленный в НК РФ, новой нормой об особенностях учета характеристик обособленных объектов недвижимого имущества, сдаваемого в аренду (найм), для целей ПСН. Субъектам РФ до 1.01.2020 следовало учесть в своем регулировании ПСН позиции, сформулированные в Постановлении № 22-П.
К указанной дате многие из них выполнили это требование[20], в результате произошла определенная унификация правового регулирования ПСН на региональном уровне, причем не только в отношении нежилых, но и жилых помещений[21].
Постановление № 22-П представляет интерес не только с точки зрения защиты права заявителя и реализации принципа равенства налогообложения в условиях пробельности регионального регулирования, но и развития науки налогового права[22]. Факт его принятия актуализирует дискуссию о роли КС РФ в правовой системе. Возникают также иные вопросы.
Следовало ли федеральному законодателю дать более четкие критерии для регионального, чтобы было проще определять параметры региональных моделей (в том числе размер возможного к получению ИП дохода)? Однозначный ответ дать на него невозможно[23]. Бóльшая конкретизация характеристик обособленных объектов и допустимых подходов к их определению на федеральном уровне возможна, но она сокращает вариативность регулирования с учетом региональной специфики. Такой подход может не соответствовать целям наделения полномочиями регионального законодателя по регулированию отдельных характеристик ПСН.
Для реализации принципов справедливого и равного налогообложения необходим учет при распределении налогового бремени в рамках ПСН площадей соответствующих, особенно при их значительной дифференциации в субъекте РФ. Но одновременно может вставать вопрос и о необходимости учета иных характеристик, например, местоположения объекта, его стоимости. Представляется, что для обеспечения эффективного налогообложения в рамках ПСН и иных режимов регулирования налогообложения федеральному законодателю необходимо осуществлять регулярный мониторинг региональных подходов.
Еще один вопрос, является ли факт признания пробельности регионального регулирования налогообложения в одном субъекте РФ сигналом федеральному законодателю о необходимости мониторинга подходов субъектов РФ на предмет возможной ревизии федерального регулирования ПСН? Если с течением времени в реализации федеральной модели на региональном уровне возникают проблемы, то с учетом результатов анализа их характера и масштабов, эта модель может нуждаться в определенной дополнительной адаптации, с тем чтобы обеспечить справедливое и равное налогообложение на всей территории РФ.
Таким образом, правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении № 22-П, может служить сигналом и для федерального законодателя о необходимости ревизии и возможной корректировки федеральной модели регуляции ПСН, с целью создания надлежащих гарантий реализации прав и законных интересов налогоплательщиков на региональном уровне. В условиях пробельности регионального регулирования реализация принципа равенства налогообложения осуществляется посредством временных негативных и позитивных[24] предписаний КС РФ, в том числе адресованных тем субъектам РФ, нормы законодательства которых не оспаривались. Формула временного регионального регулирования при этом основывается на конституционных принципах и положениях федерального законодательства (НК РФ).
[2] КС РФ не раз отмечал, что законодательство о налогах и сборах основывается на данном конституционном принципе. См., напр.: пункт 4.2. Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П // СЗ РФ. 2008. № 12. Ст. 1183.
[3] Например, в 2019 году данный принцип был положен в основу правовых позиций половины постановлений КС РФ (четырех из восьми). См., напр.: Постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П, от 19.12.2019 № 41-П, от 19.07.2019 № 30-П // СЗ РФ. 2019. № 8. Ст. 820; 2019. № 52 (часть II). Ст. 81382019; № 30. Ст. 44124.
[5] Конституция Российской Федерации принята всенародным голосованием 12.12.1993 // СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398. Далее – Конституция РФ.
[7] А именно – статьям 1 (часть 1), 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35, 45,46, 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ.
[9] См.: Мурманский Вестник. 2012. № 223. Далее – Закон Мурманской области № 1537-01-ЗМО.
[11] За каждый объект – 600000 рублей, но не более 10000000.
[12] Ответ был дан 14.12.2012, т.е. уже после принятия регионального акта, положения которого оспаривались заявителем.
[17] При обнаружении пробелов КС РФ обращается, прежде всего, к законодателю, указывая на потребность в закреплении нового регулирования. См.: Лазарев В.В. Ограничение права судебными решениями // Журнал российского права. 2018. № 6. С.12.
[19] Аналогичный подход встречается еще в одном постановлении КС РФ от 10.12.2019 № 39-П. См.: СЗ РФ. 2019. № 51 (часть II). Ст. 7760.
[24] Характеристика КС РФ как позитивного и негативного законодателя достаточно давно встречается в правовых исследованиях. См., напр.: Проблемы законодательных пробелов в конституционной юриспруденции. С.9-10.
Читайте также: