При регистрации проспекта эмиссии облигаций начислен налог на операции с ценными бумагами проводка

Обновлено: 18.05.2024

Организация вправе самостоятельно распоряжаться своей собственностью, в том числе такими активами, как корпоративные облигации . Их организация, в частности, может:

Это следует из частей 1–2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ.

Документальное оформление

Факт выбытия облигации подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. 1 и 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, актом приема-передачи облигаций , который содержит все обязательные реквизиты в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Бухучет: определение стоимости облигаций

В бухучете реализацию (прочее выбытие) облигаций отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02).

Расходы на приобретение выбывающих облигаций определите в зависимости от того, обращаются (котируются) они на рынке ценных бумаг или нет.

Стоимость котирующихся облигаций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

Стоимость некотирующихся облигаций определите одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости выбывающей единицы;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбранный способ оценки облигаций отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Если облигации передаются безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, стоимость их выбытия определите исходя из первоначальной стоимости выбывающей единицы.

Такой порядок установлен пунктами 26, 27 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Подробнее о правилах определения стоимости некотирующихся облигаций см. Приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).

Если в бухучете организации создан резерв под обесценение выбывших некотирующихся облигаций, то сумму неиспользованного резерва при выбытии облигаций учтите в составе прочих доходов. Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли данные ценные бумаги. Такой порядок установлен пунктом 40 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99. Подробнее об этом см. Как отразить в учете переоценку и обесценение ценных бумаг .

Предъявление облигации к оплате: бухучет

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлена облигация к погашению;

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по облигации;

Это следует из пунктов 7, 11 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 25, 34 и 36 ПБУ 19/02, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.

Предъявление облигаций к оплате: ОСНО

Если организация, предъявляющая облигацию к погашению, применяет общую систему налогообложения, то при расчете налогов следуйте такому порядку.

На расчет НДС операции по погашению облигации не влияют. Так как сделки с ценными бумагами (в т. ч. облигациями) не облагаются НДС (ст. 142–143 ГК РФ и подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базу для расчета налога на прибыль по любым операциям с ценными бумагами определяйте по правилам статьи 280 Налогового кодекса РФ. Налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения (частичного погашения) облигации определяйте так же, как при реализации облигации. Доходы и расходы при расчете налога на прибыль признавайте в зависимости от метода их определения ( метод начисления или кассовый метод ). Такой порядок следует из положений пункта 15 статьи 274, пунктов 2, 3 и 6 статьи 280 и абзаца 2 статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Ценой реализации облигации считайте номинал облигации, полученный при ее погашении. Определять расчетную цену облигации (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

Такой показатель, как сумма накопленного купонного дохода (НКД), предъявленного покупателю, при погашении отсутствует. Вместо него при расчете результата в доходы организации включается сумма НКД, полученная от эмитента при погашении облигации.

В составе расходов помимо цены приобретения облигации учтите также сумму накопленного купонного дохода (дисконта), уплаченного продавцу при приобретении облигации. Делайте это, только если эмитент не выплатил данную сумму в прошлых отчетных (налоговых) периодах. Если выплата состоялась, сумма НКД, уплаченная продавцу, уже была учтена как расход в декларации за предыдущий отчетный период, когда от эмитента были получены деньги. Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280 Налогового кодекса РФ и пунктов 13.1.2 и 13.1.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

В составе расходов при расчете налога на прибыль также можно учесть и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией облигаций. Их учтите в зависимости от вида (например, рекламные услуги, услуги посредника, депозитария, банка и т. д.). Такой порядок следует из пунктов 2–3 статьи 280, статьи 272, пункта 3 статьи 273 и статьи 329 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения облигации определите по формуле:

Для формирования своей ресурсной базы банки используют различные инструменты привлечения денежных средств юридических и физических лиц. К таким инструментам относятся некоторые ценные бумаги, такие, как банковские облигации, депозитные и сберегательные сертификаты.

В данной статье рассмотрим общие положения и порядок отражения в бухгалтерском учете банка основных операций с данными ценными бумагами:

— размещения (продажи) выпускаемых банком ценных бумаг;

— начисления и выплаты по ним процентных и дисконтных доходов;

— погашения по окончании срока обращения ценных бумаг;

— досрочного их выкупа банком и последующей продажи.

Общие положения по размещению и погашению банковских облигаций

Размещение облигаций банком — это продажа их первому владельцу в порядке и на условиях, установленных решением об их выпуске . Решением о выпуске облигаций устанавливается также срок их обращения — период с даты начала размещения по дату начала погашения облигаций. При расчете данного срока день начала размещения и день начала погашения облигаций считаются одним днем .

Облигация удостоверяет право ее владельца на получение от банка в определенный срок номинальной стоимости облигации, а также определенного дохода. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт . Поэтому в зависимости от вида выплачиваемого дохода по облигациям их называют процентными или дисконтными.

Процентный доход — доход в виде процента к номинальной стоимости облигации, который выплачивается банком ее владельцу при погашении ценной бумаги или периодически в течение срока ее обращения . Процентный доход может постоянным либо переменным.

Постоянный процентный доход устанавливается банком в виде фиксированного процента к номинальной стоимости облигации. Он может выплачиваться единовременно при погашении либо периодически в течение срока обращения облигации. Ставку дохода, выплачиваемого периодически, банк может установить отдельную для каждого периода .

Переменный процентный доход начисляется и выплачивается банком в зависимости от изменения используемых для определения этого дохода показателей (например, ставки рефинансирования Нацбанка), значения которых не могут изменяться по усмотрению банка .

Дисконтный доход — доход в виде разницы между ценой приобретения облигации и ценой ее погашения по номинальной стоимости .

На заметку
Величина дисконтного дохода по облигациям, величина постоянного или переменного процентного дохода и порядок его определения, даты выплаты процентного дохода, выплачиваемого периодически в течение срока обращения облигаций, и порядок определения таких дат устанавливаются предварительно решением о выпуске облигаций .
Порядок определения размера переменного дохода по облигациям должен позволять их владельцу определять размер своего дохода в зависимости от изменения используемых показателей .

Существуют определенные различия при размещении и погашении процентных и дисконтных облигаций: дисконтные облигации продаются при их размещении по стоимости ниже номинальной, а погашаются — по номинальной; процентные облигации размещаются и погашаются по номинальной стоимости, но при погашении по ним выплачивается причитающийся процент .

Решением о выпуске облигаций может быть предусмотрена продажа процентных облигаций при их первичном размещении как по номинальной, так и по текущей стоимости. Текущая стоимость облигации — это ее стоимость на определенную дату в период обращения . Рассчитывается она на основании номинальной стоимости облигации и накопленного процентного дохода .

В процессе обращения выпущенных облигаций банк может приобретать их для досрочного погашения либо последующей продажи . Облигации, приобретенные в целях досрочного погашения, впоследствии к продаже не предлагаются, а аннулируются и изымаются из обращения. Облигации, которые приобретены в целях последующей продажи, могут быть повторно проданы банком до даты окончания срока их обращения.

Общие положения по банковским сертификатам

Денежные вклады юридических и физических лиц, размещаемые в банке, могут оформляться ценными бумагами — банковскими сертификатами: депозитными и сберегательными. Депозитный и сберегательный сертификаты — это ценные бумаги, удостоверяющие сумму вклада (депозита), внесенного в банк, и права вкладчика на получение по истечении установленного срока внесенной суммы вклада (депозита) и процентов по нему в банке, выдавшем сертификат, или любом его филиале .

Банковские сертификаты обладают набором определенных характеристик. Выделим основные из них.

1. Выпускаются только в документарной форме . При этом бланк сертификата должен содержать установленный перечень обязательных реквизитов и обладать определенной степенью защиты от подделки .

2. Могут быть именными ценными бумагами или на предъявителя .

4. Сертификаты выпускаются на определенный срок (не могут быть до востребования), в то же время сберегательные сертификаты выпускаются на срок не менее одного года .

5. Вкладчиком (держателем) по сберегательному сертификату может быть только физическое лицо, по депозитному сертификату — юридическое лицо и ИП .

6. Расчеты по выдаче, обращению и погашению депозитных сертификатов осуществляются только в безналичном порядке с использованием текущих (расчетных) банковских счетов их владельцев, если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь. По сберегательным сертификатам расчеты могут проводиться как в безналичном порядке, так и наличными денежными средствами .

Ценные бумаги в учете банка

На данных счетах ценные бумаги учитываются по их номинальной стоимости: по кредиту счетов отражается номинальная стоимость выпущенных ценных бумаг, по дебету — списание номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг при их погашении (выкупе) .

Бланки ценных бумаг, выпущенных в документарной форме, дополнительно учитываются на внебалансовых счетах в условной оценке 1 бел.руб. за бланк :

За период нахождения ценных бумаг в обращении более одного дня банком по ним начисляются проценты:

— по ценным бумагам с процентным доходом — в соответствии с установленной при первичном размещении процентной ставкой;

— по ценным бумагам с дисконтным доходом — в соответствии с установленной при первичном размещении годовой доходностью .

Для учета начисленных процентных расходов по выпущенным ценным бумагам используются счета 4972 — 4974 в зависимости от вида ценных бумаг. Начисление расходов отражается по кредиту счетов, выплата — по дебету . Начисление указанных расходов производится в корреспонденции с соответствующими счетами расходов банка 9082 — 9084 .

Бухгалтерский учет облигаций, выпущенных банком

Бухгалтерский учет размещения и погашения банковских облигаций, операций начисления и выплаты дохода по ним представлен в таблице 1.

Зачем компании выпускают коммерческие облигации, в чем особенность таких бумаг, кто может их приобрести и какие налоги необходимо платить инвесторам, купившим коммерческие облигации.

Что такое коммерческие облигации

За счет экономии на инфраструктурных расходах коммерческие облигации требуют от эмитентов гораздо меньше затрат на подготовку и размещение в отличие от традиционных облигаций. Процедура подготовки выпуска коммерческих облигаций не требует проходить листинг на бирже и регистрировать проспект ценных бумаг. Присвоение регистрационного номера программ/выпусков занимает 1-2 дня, а срок подготовки и размещения равен 1-1,5 месяцам.

Характеристики коммерческих облигаций:

Коммерческие облигации на практике обращаются на внебиржевом рынке.

Закон не устанавливает ограничений, касающихся валюты номинала коммерческих облигаций и валюты выплачиваемого дохода по ним. При этом необходимо принимать во внимание ограничения, накладываемые на расчеты в иностранной валюте законодательством РФ. Однако есть ограничение по объему выпуска коммерческих облигаций с поручительством: стоимость чистых активов поручителя должна превосходить размер поручительства.

Ограничения по поручительству не касаются только:

ценных бумаг с ипотечным покрытием;
компаний, ценные бумаги которых прошли процедуру листинга на бирже;
компаний, имеющих рейтинг (или выпустивших облигации, имеющие соответствующие рейтинги);
облигаций для квалифицированных инвесторов.

Выпуск коммерческих облигаций

Этап 1: определение потенциальных инвесторов

Коммерческие облигации размещаются путем закрытой подписки среди заранее определенного круга потенциальных приобретателей. Их количество без учета квалицированных инвесторов не может превышать 150 человек. На практике эмитент либо имеет договоренности с потенциальными инвесторами, либо привлекает профессионального участника рынка ценных бумаг для поиска инвесторов.

Этап 2: принятие решения о размещении коммерческих облигаций, утверждение программы коммерческих облигаций

Уполномоченный орган управления эмитента (совет директоров, общее собрание участников) принимает решение о размещении коммерческих облигаций или об утверждении программы коммерческих облигаций.

Этап 3: заключение договоров с НРД

Эмитент должен предоставить в НРД комплект следующих документов:

договор эмиссионного счета;
договор казначейского счета депо;
заявление о присоединении к договору об обмене электронными документами;
заявление о присоединении к договору об оказании услуг по регистрации выпусков коммерческих облигаций.

Этап 4: присвоение регистрационного номера программе/ решению о выпуске коммерческих облигаций

Эмитент направляет НРД заявление о регистрации выпуска/программы коммерческих облигаций и необходимый комплект документов, затем НРД передает эмитенту решение о выпуске/ программе коммерческих облигаций с присвоенным регистрационным номером.

Налогообложение коммерческих облигаций

Какой налог на доход с коммерческих облигаций должен платить инвестор

Если под инвестором мы понимаем физическое лицо, то полученный им доход облагается по общей ставке 13%. Однако при получении дохода свыше 5 млн. руб. в год с суммы превышения налог исчисляется по ставке 15%. При этом ставка налога на доходы физических лиц не зависит от того, является ли инвестор профессионалом или частным инвестором. Важно помнить, что инвестор – физическое лицо, как правило, самостоятельно не уплачивает налог с дохода, полученного от операций с ценными бумагами. За него такой налог уплачивает налоговый агент – профессиональный участник рынка ценных бумаг (брокер, доверительный управляющий, депозитарий). Разница в налогообложении существует только для юридических лиц, которые по доходам от операций с ценными бумагами платят налог на прибыль организаций в размере 20%, который они уплачивают самостоятельно.

Кто и когда удерживает налог

Как было указано выше, по доходам физических лиц от операций с ценными бумагами, включая облигации, налог исчисляется и уплачивается налоговыми агентами. Обязанность по исчислению налога от операций с ценными бумагами возникает в трех случаях:

прекращение договора (брокерского обслуживания, доверительного управления);
выплата денежных средств (передача ценных бумаг);
окончание налогового периода;

Таким образом, если вы купили облигации и в течение года получали купонный доход и продавали облигации, но не выводили денежные средства и не расторгали договор, то налог с полученных вами доходов будет исчислен и удержан налоговым агентом лишь по окончании года. В те даты, когда по облигациям получался купонный доход, когда облигации продавались, исчисляться налог не должен. Происходит своего рода отсрочка в его уплате. Исчисленный и удержанный налоговым агентом налог должен быть уплачен в бюджет в течение одного месяца, отсчитываемого с даты одного из вышеуказанных случаев.

Новые правила в 2021 году

С начала 2021 года отменены налоговые льготы в виде освобождения от налогообложения купонных выплат как в отношении государственных облигаций, так и в отношении коммерческих облигаций. Соответственно, привлекательность для инвесторов таких облигаций понизилась. На мой взгляд, отмена налоговых льгот в отношении купонного дохода подталкивает инвесторов к более рискованным и более доходным активам – акциям.

Раньше у инвестора был выбор. Первый вариант: он мог вложиться в низкорисковые облигации и получать невысокий купонный доход, который не облагается налогом. Второй вариант: вложиться в более рисковые активы – акции, получая дивиденды, облагаемые налогом, и возможный доход от роста стоимости самих акций. Сейчас с отменой налоговых льгот облигации утратили те немногие плюсы для инвестора, которыми обладали.

Для многих инвесторов первостепенное значение имеют налоговые льготы, которые они могут получить в отношении доходов от операций с ценными бумагами. Сейчас таких льгот стало меньше.

Потенциальному инвестору следует обратить внимание на следующее:

Вычеты по индивидуальному инвестиционному счету (вычет на сумму взносов на ИИС либо вычет на финансовый результат).
Отсутствие валютной переоценки по гособлигациям. При продаже ЦБ валютная переоценка не облагается налогом (цена как покупки, так и продажи ЦБ рассчитывается по курсу на одну дату – дату продажи ЦБ).
Не облагается прибыль от продажи акций как российских, так и иностранных эмитентов (как обращаемых, так и не обращаемых), если такие бумаги находились в собственности инвестора свыше пяти лет.

Эмитенты коммерческих облигаций

Причины, по которым компании решаются на выпуск коммерческих облигаций, могут быть абсолютно разными. Зачастую это может зависеть от размера компании и масштаба ее бизнеса. Эмитентом коммерческих облигаций может являться юридическое лицо – резидент РФ при наличии и условии полной оплаты уставного капитала.

Крупные игроки

Например, влиятельные игроки могут выпускать коммерческие облигации, чтобы оперативно решить вопросы разрыва ликвидности, для сложных сделок по обмену активами или M&A, предложить своему клиенту индивидуальные финансовые условия или произвести внутригрупповые расчеты. Но, невзирая на привлекательность и возможную выгоду от данного инструмента, он пока не стал популярным у крупнейших отечественных организаций. Стоит отметить, что на волне интереса к технологии распределённого реестра несколько крупных компаний воспользовались возможностью выпустить коммерческие облигации на базе блокчейн-технологии.

В обеих случаях проекты реализовывались на базе блокчейн-платформы НРД.

Игроки поменьше и новички на рынке

Однако у такого интересного и перспективного инструмента, как коммерческие облигации, появилась своя аудитория, благодаря чему бумагам удалось занять свою нишу на рынке. Размещение коммерческих облигаций — это наиболее доступный способ выйти на потенциальных инвесторов. Таким образом новички пытаются занять у инвесторов недостающие средства для масштабирования своей деятельности. Зачастую объем такого выпуска равен не более 100 млн руб., ставки привлечения варьируются от 14 до 20% годовых, а потенциальными покупателями таких бумаг становятся в первую очередь частные инвесторы. С перечнем коммерческих облигаций, доступных частному инвестору, можно ознакомиться по ссылке согласно данным из реестра МСП. Но стоит помнить, что вложение денег в коммерческие облигации малых компаний может быть связано повышенным риском, так как такие эмитенты не имеют кредитных рейтингов и МСФО.

В России эмиссия облигаций как форма привлечения компаниями финансовых ресурсов пока не получила широкого распространения. Тем не менее многие руководители организаций могут счесть данный инструмент заимствований перспективным. Мы расскажем о том, как отразить в учете операции по выпуску облигаций.

Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" определяет облигацию как эмиссионную ценную бумагу, закрепляющую право ее владельца на получение от эмитента в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента.

Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт. Аналогичное по сути определение приведено и в ст. 816 ГК РФ.

Фактически выпуск облигации является одним из методов получения займа. Однако правила Гражданского кодекса РФ о договоре займа могут применяться к отношениям между сторонами облигационного займа лишь в части, не противоречащей специальным правилам об облигациях.

Основное отличие облигационного займа от обычного заключается в том, что денежные средства привлекаются не у определенного лица, а у неопределенного числа заранее не определенных заимодавцев. Это означает, что, в отличие от договора займа, держатель облигации имеет право передать ее в течение срока обращения иному лицу, не только не получая согласие эмитента (заемщика), но даже не оповещая его.

Эмиссии облигаций предшествует, как правило, выполнение ряда определенных формальностей: государственная регистрация проспекта ценных бумаг и отчета об итогах эмиссии либо представление уведомления об итогах их выпуска. При регистрации документов эмитент уплачивает госпошлину.

Кроме того, в определенных случаях эмитент несет дополнительные расходы. Так, при размещении облигаций с залоговым обеспечением в обязательном порядке проводится оценка предмета залога. При эмиссии облигаций, обеспеченных поручительством, банковской или государственной (муниципальной) гарантией, эмитент уплачивает поручителю (гаранту) вознаграждение.

Отражение эмиссии облигаций в бухгалтерском учете и отчетности

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с эмиссией облигаций, определен ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Задолженность перед держателями облигаций отражается эмитентом в составе задолженности по полученным кредитам и займам на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на этих счетах обособленно.

Если облигации размещены по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разница отражается в составе доходов будущих периодов и далее относится в состав прочих доходов равномерно в течение срока обращения облигаций (пример 1).

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью "А" разместило 1000 шт. десятимесячных облигаций номиналом 1000 руб. Фактическая цена размещения - 1005 руб. за 1 облигацию.

В бухгалтерском учете выполнены следующие записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

1 000 000 руб. (1000 руб. x 1000 шт.)

отражена задолженность по облигациям в части их номинальной стоимости;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

5000 руб. (1000 шт. x (1005 руб. - 1000 руб.))

отражено поступление денежных средств по облигациям в части превышения фактически поступивших средств над номинальной стоимостью облигаций;

далее ежемесячно в течение срока обращения облигаций (10 месяцев):

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы",

500 руб. (5000 руб. : 10 мес.)

часть превышения фактически поступивших средств над номинальной стоимостью облигаций списана в состав прочих доходов.

В связи с размещением и обращением облигаций эмитент несет расходы в виде процентов и (или) дисконта по облигациям, а также дополнительные расходы.

Дополнительные расходы включаются эмитентом в состав прочих расходов согласно п. 8 ПБУ 15/2008 равномерно в течение срока облигационного займа, т.е. в течение срока обращения облигаций. Таким образом, эти расходы в момент их осуществления отражаются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списываются в составе прочих расходов (пример 2).

Пример 2. Дополним условия примера 1, предположив, что ООО "А" выпустило облигации под банковскую гарантию.

Вознаграждение банку составило 2000 руб. Кроме того, ООО "А" уплатило государственную пошлину в общей сумме 5000 руб.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Государственная пошлина",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

Д-т сч. 98 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Государственная пошлина",

госпошлина учтена в составе расходов на выпуск облигаций;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с банком",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

уплачено вознаграждение за предоставление банковской гарантии;

Д-т сч. 98 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с банком",

вознаграждение за предоставление банковской гарантии учтено в составе расходов на выпуск облигаций;

далее ежемесячно в течение срока обращения облигаций (10 месяцев):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 98 "Расходы будущих периодов"

700 руб. ((5000 + 2000) : 10)

расходы на выпуск облигаций списаны в состав прочих расходов.

Расходы в виде процентов или дисконта по облигациям, как правило, также включаются в бухгалтерском учете эмитента в состав прочих расходов. Однако проценты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива (пример 3).

Пример 3. Открытое акционерное общество "Г" выпустило пятилетние 10%-ные облигации. Они размещены по номиналу, который составил 90 000 000 руб. Облигации выпущены для привлечения средств на модернизацию производства - закупку новой производственной линии.

В день завершения эмиссии ОАО "Г" внесло поставщикам предоплату за оборудование и его монтаж в размере 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Производственная линия была введена в эксплуатацию через один год после перечисления аванса.

Согласно учетной политике ОАО "Г" инвестиционными активами считаются активы стоимостью более 10 000 000 руб., если на их подготовку к использованию требуется более полугода.

В учете произведены следующие записи (для упрощения примера суммы НДС не рассматриваются):

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

поступили денежные средства от размещения облигаций;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

118 000 000 руб.

перечислена оплата поставщикам;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 000 руб.

стоимость оборудования и расходы на монтаж включены в первоначальную стоимость производственной линии;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

9 000 000 руб. (90 000 000 x 10%)

начисленные проценты по облигациям включены в стоимость инвестиционного актива - производственной линии.

Инвестиционным активом согласно п. 7 ПБУ 15/2008 признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Точные критерии признания актива инвестиционным определяются учетной политикой организации.

Если облигации привлекаются не в связи с приобретением (сооружением) инвестиционного актива, проценты и (или) дисконт по ним включаются в состав прочих расходов.

Согласно п. 16 ПБУ 15/2008 начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

В частности, дисконт по облигациям может быть учтен в составе расходов либо единовременно на дату погашения облигаций, либо равномерно (как расходы будущих периодов). Аналогично проценты (купоны) включаются в состав расходов либо равномерно, либо в тех отчетных периодах, к которым относятся соответствующие выплаты, исходя из условий обращения облигаций.

Применяемый организацией способ следует закрепить в учетной политике.

При этом следует учитывать, что применение способа равномерного признания расходов в виде процентов и (или) дисконта позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет (пример 4).

Пример 4. Открытое акционерное общество "Д" разместило 1000 шт. десятимесячных бескупонных облигаций номиналом 1000 руб. Фактическая цена размещения 850 руб. за 1 облигацию.

Учетной политикой организации предусмотрено равномерное признание дисконта.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

850 000 руб. (850 руб. x 1000 шт.)

отражена задолженность по облигациям в части цены их размещения;

Д-т сч. 98 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

150 000 руб. (1000 шт. x (1000 руб. - 850 руб.))

отражен дисконт по облигациям;

далее ежемесячно в течение срока обращения облигаций (10 месяцев):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 98 "Расходы будущих периодов"

15 000 руб. (150 000 руб. : 10 мес.)

дисконт по облигациям отнесен на прочие расходы.

В бухгалтерской отчетности задолженность по облигациям отражается в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств.

Следует обратить внимание на то, что ПБУ 15/2008 не содержит положения о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до даты погашения облигаций остается менее 365 (366) дней. Однако необходимо учитывать требования п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", которым определено, что в балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Поскольку бухгалтерская отчетность составляется на основе данных синтетического и аналитического учета, представляется корректным во всех случаях переводить задолженность по займам и кредитам, в том числе и по облигационному займу, со счета 67 на счет 66 в момент, когда по условиям договора до ее погашения остается менее 12 месяцев.

Кроме того, в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум информация о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций. Эта информация обычно приводится в пояснительной записке.

Отражение эмиссионных расходов в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли номинальная стоимость облигаций не признается эмитентом ни в составе доходов (при размещении облигаций), ни в составе расходов (при их погашении) в силу норм пп. 10 п. 1 ст. 250 и п. 12 ст. 270 НК РФ.

Расходы, связанные с размещением облигаций, учитываются эмитентом в соответствии с их видами. Так, государственная пошлина как федеральный сбор включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией; расходы на вознаграждение банку за предоставление гарантии могут быть учтены как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так и в составе внереализационных расходов.

"Основные" расходы по облигациям (вне зависимости от того, осуществляются ли они в форме купонных выплат или в виде дисконта) в налоговом учете признаются процентами по долговым обязательствам.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом стоимость амортизируемого имущества суммы процентов не увеличивают (Письма Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699, УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083116 и др.).

Исходя из норм п. 8 ст. 272 НК РФ, расходы в виде процентов признаются на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Данная редакция п. 8 ст. 272 НК РФ действует с 1 января 2010 г., ранее проценты признавались в составе расходов на конец каждого отчетного периода. Однако п. 4 ст. 328 НК РФ и до 1 января 2010 г. требовал отражать в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца. Таким образом, изменение, внесенное в п. 8 ст. 272 НК РФ, стало, по сути, техническим. Оно лишь закрепило порядок, фактически применявшийся и ранее.

Общие правила признания в налоговом учете расходов в виде процентов определены п. 1 ст. 269 НК РФ. В частности, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В прошлом 2009 г. действие этого положения было приостановлено и действовали иные нормативы: до 1 августа 2009 г. соответственно - 1,5 ставки рефинансирования и 22%, а с 1 августа 2009 г. до 31 декабря 2009 г. - двойная ставка рефинансирования и те же 22%.

С 1 января 2010 г. общие нормативы, определенные п. 1 ст. 269 НК РФ, вступили в силу для тех долговых обязательств, которые возникли начиная с 1 ноября 2009 г.

По займам и кредитам (в том числе по облигационным займам), полученным до этой даты, если они оформлены в рублях, в первом полугодии 2010 г. продолжает действовать льготный норматив в размере двойной ставки рефинансирования (пример 5), а для обязательств, оформленных в иностранной валюте, он равен 15%.

Пример 5. Открытое акционерное общество "Э" 1 декабря 2009 г. разместило облигации на сумму 1 000 000 руб. Условиями размещения предусмотрено начисление процентов в размере 12% годовых. Ставка рефинансирования на 1 декабря 2009 г. составляла 9% годовых.

В налоговом учете предельная величина процентов определена так:

в 2009 г. - исходя из двойной ставки рефинансирования на дату привлечения средств, т.е. 18%;
в 2010 г. - исходя из ставки рефинансирования на дату размещения облигаций, увеличенной в 1,1 раза, т.е. 9,9%.

Таким образом, в 2010 г. часть процентов по размещенным ОАО "Э" облигациям не будет учтена для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что ставка рефинансирования определяется на дату признания расходов, если договором предусмотрено изменение процентной ставки, и на дату привлечения средств - если такое изменение не предусмотрено.

КГ "Михайлов и партнеры"

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Читайте также: