Поисковые активы в налоговом учете

Обновлено: 17.05.2024

ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" предусматривает проведение проверки поисковых активов на обесценение и учет изменения стоимости по правилам МСФО. Разберемся, как на практике применять эти правила.

В каких случаях нужно рассчитывать убыток от обесценения

В рамках сближения РСБУ и МСФО разработано ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов". Оно применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр.

В этом ПБУ предусмотрены правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о затратах на освоение природных ресурсов, вытекающие из МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" (введенные Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

В ПБУ 24/2011 сказано, что организация должна проводить на каждую отчетную дату анализ наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов, а именно фактов и обстоятельств, позволяющих предположить, что балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой, превышает возмещаемую стоимость (п. 18 МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"). При анализе нужно учитывать признаки обесценения активов, перечисленные в п. 19 ПБУ 24/2011:

окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;
существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;
принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;
наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам.

Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости.

Если же такие признаки присутствуют, организация должна оценить, представить и раскрыть любой возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36, но с учетом исключений, описанных в п. п. 18 - 21 МСФО (IFRS) 6.

Продать или использовать: расчет убытка

МСФО (IAS) 36 опирается на новые для большинства российских бухгалтеров характеристики объекта внеоборотных активов:

справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу. Этот показатель на практике определяется исходя из рыночной стоимости объекта (ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности");
ценность использования. Этот показатель рассчитывается как дисконтированная стоимость денежных потоков, ожидаемых от коммерческого использования актива в течение его срока службы.

Наибольшая из вышеуказанных будет являться возмещаемой стоимостью, которую необходимо сравнить с балансовой стоимостью актива (п. 18 IAS 36). Отрицательная разница будет являться убытком от обесценения актива. На сумму этого убытка нужно уменьшить стоимость актива.

В бухгалтерском учете обесценение отражается записями:

Дебет 91-2 Кредит 08, субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы",

признан убыток от обесценения материального (нематериального) поискового актива;

Дебет 02, субсчет "Амортизация материальных (нематериальных) поисковых активов", Кредит 91-1

скорректирована амортизация поискового актива ввиду его обесценения.

Рассмотрим несколько вариантов.

Вариант 1

Балансовая стоимость на дату проверки материального поискового актива "месторождение газа (скважина)" на обесценение составляет 140 млн руб. Справедливая стоимость - 120 млн руб., расходы на продажу - 5 млн руб., ценность использования - 30 млн руб.

Из двух последних показателей для сопоставления с балансовой стоимостью выбираем наибольший, то есть справедливую стоимость (справедливая стоимость составляет 115 млн руб. (120 - 5), то есть выгоднее продать, чем использовать). Разность между ней и балансовой стоимостью в сумме 25 млн руб. (140 - 115) и представляет собой убыток от обесценения, который подлежит отражению в учете. Стоимость актива после теста на обесценение в балансе будет 115 млн руб.

В данном случае справедливая стоимость и будет являться возмещаемой, которая сравнивается с балансовой стоимостью, и проверяется, обесценился актив или нет.

Вариант 2

Балансовая стоимость на дату проверки материального поискового актива "месторождение газа (скважина)" на обесценение составляет 140 млн руб. Справедливая стоимость - 30 млн руб., ценность использования - 115 млн руб.

Наибольшее значение - ценность использования (то есть выгоднее эксплуатировать, чем продавать). Разность между ней и балансовой стоимостью в сумме 25 млн руб. (140 - 115) и представляет собой убыток от обесценения, который подлежит отражению в учете. Стоимость актива после теста на обесценение в балансе будет 115 млн руб.

Вариант 3

Балансовая стоимость на дату проверки материального поискового актива "месторождение газа (скважина)" на обесценение составляет 100 млн руб. Ценность использования - 150 млн руб. Актив не обесценен, так как ценность использования больше балансовой стоимости актива, и, соответственно, его стоимость в балансе будет 100 млн руб.

А теперь рассмотрим более подробно понятия и категории, которые использует МСФО (IAS) 36 для характеристики объектов внеоборотных активов, а мы применили при разборе вариантов.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

При отсутствии договора купли-продажи справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива или оценена экспертом (п. п. 25 - 29 МСФО (IAS) 36).

Если отсутствуют и договор купли-продажи, и активный рынок, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Для расчета возмещаемой стоимости актива справедливая стоимость должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу. Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также расходов, уже включенных в состав обязательств. Например, затратами на продажу являются затраты на демонтаж, прямые затраты на предпродажную подготовку актива и юридическое сопровождение сделки продажи.

Внимание! Расходы на проведение независимой оценки активов не являются прямыми затратами на предпродажную подготовку актива, так как оценка активов выполняется как требуемая Стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием.

Ценность использования актива

Ценность использования - это сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС).

ЕГДС - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов (п. 6 МСФО (IAS) 36), то есть совокупность активов, генерирующих денежные средства, которую нельзя разделить на отдельные активы из-за:

отсутствия притоков денежных средств, не зависящих от притоков денежных средств, создаваемых другими активами;
отсутствия возможности сравнить эксплуатационную стоимость и справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу.

Предположим, организация представляет услуги городу через каждое из трех подразделений, включая подразделение в крупнейшей компании города. Активы отдельно предназначаются для каждого подразделения, и потоки денежных средств от каждого подразделения могут быть определены отдельно. Подразделение в крупнейшей компании является убыточным.

Организация не имеет возможности закрыть это подразделение, так как компания является основным клиентом головного подразделения. Таким образом, самый низкий уровень определяемых притоков денежных средств, которые в целом независимы от притоков денежных средств от других активов, - это поступления денежных средств от трех подразделений, вместе взятых. Генерирующей единицей для каждого подразделения является группа из пяти городских подразделений в целом.

Если бы у организации была возможность закрыть отдельное подразделение, то именно отдельное подразделение являлось бы генерирующей единицей.

Расчет ценности использования актива предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива, а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.

Потоки денежных средств

Потоки денежных средств от использования актива должны включать (п. 39 МСФО (IAS) 36):

притоки денежных средств от использования актива, которые представляют собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) может быть определена стандартным образом - как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;
поступления от продажи актива в конце периода его эксплуатации, а также оттоки денежных средств, непосредственно связанные с притоками;
переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), определяемые как произведение объема реализации продукции в натуральном выражении и переменных затрат на производство и реализацию единицы продукции;
затраты на планово-профилактические ремонты.

Потоки денежных средств от использования актива не должны включать (п. 44 МСФО (IAS) 36):

накладные расходы;
потоки, связанные с усовершенствованием и модернизацией актива. То есть при расчете ценности использования не должны учитываться как оттоки денежных средств на проведение модернизации, так и дополнительные поступления от повышения эффективности работы активов;
потоки от финансовой деятельности - привлечение и возврат кредитов, выплату процентов и т.п.;
налоги.

Основанием для построения прогнозных денежных потоков от использования актива должны являться бюджеты, утвержденные руководством компании. Данные, закладываемые в расчет, должны основываться на допущениях, которые отражают текущее состояние актива и содержат наилучшие оценки будущих экономических условий его использования (п. 33 МСФО (IAS) 36).

Прогнозный период не должен превышать пяти лет, если иное не оправдано. В течение пятилетнего периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста. Если компания выбирает прогнозный период, превышающий пять лет (обосновав такой выбор), денежные потоки за пределами пятилетнего срока должны принимать неизменные значения либо формироваться с использованием понижающихся коэффициентов (п. 33 МСФО (IAS) 36).

Дисконтирование денежных потоков

Необходимость дисконтирования денежных потоков от использования актива связана с неодинаковой ценностью денег во времени. Снижение стоимости денежных потоков во времени предполагает, что сумма денег сегодняшних дороже аналогичной суммы денег через определенное время, поскольку за это время указанная сумма денег, будучи вложенной, принесет их владельцу дополнительный доход.

В качестве ставки дисконта необходимо выбирать ставку до вычета налога, которая отражает текущую рыночную стоимость денег и риски, присущие данному активу. В частности, это могут быть средневзвешенная стоимость капитала компании (WACC, рассчитывается на основе стоимости собственного капитала компании и заемных средств) или рыночные ставки кредитования.

Однако если дисконтирование существенно влияет на финансовое положение или финансовые результаты деятельности компании, то определение ставки дисконтирования целесообразно поручить независимой стороне (например, оценщикам или аудиторской компании) (п. п. А15 - А21 Приложения A МСФО (IAS) 36, МСА (ISA) 540 "Аудит бухгалтерских оценок. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности").

WACC - показатель, который характеризует относительный уровень общей суммы расходов по обеспечению каждого источника финансирования и рассчитывается по формуле:

WACC (%) = (Е : К) x У + (Д : К) x В(1 - Н),

где Е - всего собственного капитала;

К - всего инвестированного капитала;

У - ожидаемая доходность от собственного капитала;

Д - всего заемных средств;

В - ожидаемая доходность от заемных средств;

Н - ставка налога на прибыль для компании.

Индекс дисконтирования определяется по формуле:

где FV - текущая стоимость;

PV - будущая стоимость;

i - ставка дисконтирования;

n - срок (число периодов).

Пример. В течение пяти лет организация планирует следующий приток денежных средств от продажи продукции: 1-й год - 200 д. ед., 2-й - 220 д. ед., 3-й - 240 д. ед., 4-й - 260 д. ед., 5-й - приток от продажи актива по окончании срока его эксплуатации - 110 д. ед. Переменные затраты на производство продукции (отток) по годам соответственно: 1-й год - 100 д. ед., 2-й - 120 д. ед., 3-й - 140 д. ед., 4-й - 160 д. ед., 5-й - отсутствуют. Кроме того, во 2-м и 4-м годах будут осуществлены плановые затраты в размере 45 д. ед.

Шаг 1. Рассчитаем индекс дисконтирования при ставке дисконта 10%.

1-й год: 1 : (1 + 10%)1 = 0,91;

2-й год: 1 : (1 + 10%)2 = 0,83;

3-й год: 1 : (1 + 10%)3 = 0,75;

4-й год: 1 : (1 + 10%)4 = 0,68;

5-й год: 1 : (1 + 10%)5 = 0,62.

Шаг 2. Определим чистый дисконтированный приток денежных средств. При этом рассчитывается дисконтированный приток, приведенный к настоящему времени. Это означает, например, что за третий год организация, располагая в настоящее время суммой денег в размере 75 единиц и вложив их на три года в дело, приносящее 10% годовых (ставка дисконтирования), на конец третьего года получила бы сумму 100 единиц (240 - 140):

1-й год: (200 - 100) x 0,91 = 91;

2-й год: (220 - 120 - 45) = 45,65;

3-й год: (240 - 140) x 0,75 = 75;

4-й год: (260 - 160 - 45) x 0,68 = 37,4;

5-й год: 110 x 0,62 = 68,2.

Шаг 3. Рассчитаем ценность использования актива. Для этого необходимо сложить дисконтированные потоки за пять лет: 91 + 45,65 + 75 + 37,4 + 68,2 = 317,25 д. ед.

Учет убытков от обесценения в финансовой отчетности

Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибыли и убытках немедленно в полном объеме. Исключение составляет ситуация, когда ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, "Резерв переоценки"). В этом случае в отчете о прибыли периода признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой. При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.

Дооценка внеоборотных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В такой ситуации при учете убытка от обесценения необходимо сначала "исчерпать" ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о прибыли (п. п. 58 - 64 МСФО (IAS) 36).

Требования к раскрытию информации в примечаниях

Примечания являются обязательной составляющей финансовой отчетности. Примечания должны подробно продемонстрировать, каким образом было получено каждое значение, признанное в финансовой отчетности.

Таким образом, любое действие, которое было осуществлено при проведении теста активов на предмет обесценения, должно быть описано в примечаниях.

В примечаниях отражают (п. п. 126 - 133 МСФО (IAS) 36):

обстоятельства и события, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;
методику определения возмещаемой стоимости, точнее, что из себя представляет возмещаемая стоимость - ценность использования или справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Для справедливой стоимости необходимо указать подходы или допущения, использованные при ее определении (либо указать данные о компании, привлеченной для выполнения оценки). Для ценности использования необходимо, в частности, указать используемую в расчетах ставку дисконтирования;
описание характера отдельных активов и указание сегмента, к которому принадлежат данные активы;
или описание единиц, генерирующих денежные средства (что из себя представляет ЕГДС, какие активы включает);
сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, признанных в течение периода;
статью отчета о прибыли и убытках, в которых учтены убытки от обесценения или их возврат (например, себестоимость реализации продукции или иная статья);
сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, которые были отнесены непосредственно на счет капитала в "Резерв переоценки".

по бухгалтерскому учету

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Содержание

Поисковые активы: понятие и виды
Специфика учета поисковых активов
Как признать поисковый актив
Первоначальный учет поискового актива
Начисление амортизации на поисковые активы
Прекращение признания поисковых активов
Отражение активов в отчетности
Ошибки и особенности учета
Рубрика "Вопрос – ответ"

Организации, занимающиеся добычей полезных ископаемых, обязаны вести учет поисковых активов, используемых в ходе ведения деятельности. В статье расскажем, что такое поисковые активы, на какие виды они подразделяются, каковы основные особенности учета активов.

Поисковые активы: понятие и виды

Одним из первоначальных этапов производственного цикла добывающих компаний является поиск месторождений, оценка экономической целесообразности добычи ресурсов в том или ином месте. В процессе поиска месторождений компании используют поисковые активы. Это понятие подразумевает под собой затраты, понесенные на поиск земель и оценку месторождений.

Данный вид активов может включать в себя как материальную, так и нематериальную составляющую. Оборудование, коммуникационные системы, транспорт и прочие основные средства относятся к категории материальных поисковых активов. Поисковыми активами нематериальной группы считается информация, касающаяся:

разведки месторождения (например, отчет по результатам бурения);
анализа и оценки образцов добытых ископаемых;
отчет геодезических и топографических исследований.

Кроме того, к группе нематериальных поисковых активов относят лицензии и прочие разрешительные документы, позволяющие компании проводить разведку и оценку месторождений.

По результатам проведенных исследований следует провести оценку коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на том или ином участке, результат оценки необходимо оформить в письменном виде. При подготовке отчета ответьте на следующие вопросы:

имеет ли компания ресурсы для осуществления добычи (оборудование, трудовые и финансовые ресурсы и т.п.);
какова вероятность того, что прибыль от реализации ископаемых превысит понесенные затраты на их добычу.

Если добыча технически возможна, компания имеет для этого все необходимые средства, и кроме того, планируется получение высокого дохода от реализации ресурсов, то их добыча считается экономически обоснованной. Отметим, что коммерческая целесообразность добычи также относится к категории нематериальных поисковых активов.

Специфика учета поисковых активов

Как признать поисковый актив

Затраты на поиск полезных ископаемых признаются поисковыми активами согласно ПБУ 24/2011. Конкретные виды затрат, которые впоследствии будут отнесены к категории поисковых активов, организация определяет индивидуально и отражает в учетной политике. Как правило, перечень затрат, относящихся к поисковым активам, зависит от специфики деятельности добывающей компании. Однако, при распределении затрат на активы и прочие расходы следует учитывать общие правила:

земельные участки, на которых проводится разведка, а также оборудование и транспорт, используемый в процессе добычи образцов, признается поисковым активом материальной группы;
результаты оценки, разведки, анализа почв, а также коммерческая обоснованность добычи ресурсов на конкретном участке признается поисковым активом нематериальной группы. Эти положения следует зафиксировать в учетной политике.

Первоначальный учет поискового актива

покупку земельного участка, на котором будет производиться оценка и разведка;
приобретение оборудования и техники;
услуги подрядчиков по установке оборудования, его наладке, монтажу, техсопровождению и т.п.;
посреднические услуги (если актив приобретен через третье лицо);
фонд оплаты труда (если на поиск ресурсов привлечены штатные сотрудники);
информационно-консультационные услуги, касающиеся разведки и оценки участка (если таковые услуги получены от привлеченных компаний);
услуги лабораторий по анализу добытых образцов и т.п.

В случае если в процессе разведки и оценки участка компанией были понесены расходы на оплату обязательных сборов, налогов и пошлин, то их сумму также можно отнести по Дт 08.

Для оптимизации учета рекомендуется открыть к счету 08 субсчет по каждому из исследуемых участков. Это позволит провести более полный и детальный анализ расходов в случае, если компания осуществляет поиск и добычу ресурсов одновременно на нескольких участках.

Начисление амортизации на поисковые активы

Так как единица поискового актива учитывается аналогично основным средствам, то такие активы подлежать амортизации в установленном порядке. Метод, по которому будет амортизироваться поисковый актив, Вы вправе выбрать самостоятельно, зафиксировав его в учетной политике. Срок полезного использования актива (как материальной, так и нематериальной группы) определите индивидуально и также отразите в учетной политике.

В случае если поисковое оборудование, ранее использовавшееся на одном участка, в данный момент используется для разведки и анализа нового участка, то амортизационные отчисления по данному оборудованию относите в счет создания нового актива (на новом участке). Аналогичное правило действует для всех поисковых активов, которые используются для создания новых активов.

Прекращение признания поисковых активов

Вы обязаны прекратить признание поискового актива и списать его со счета 08, если:

подтверждена коммерческая целесообразность добычи ресурсов на данном участке;
добыча ископаемых по тем или иным причинам признана бесперспективной.

Каждое из вышеперечисленных решений должно быть подтверждено документально и оформлено соответствующим отчетом. В случае, если целесообразность добычи признана экономически обоснованной, сделайте проводку Дт 01 Кт 08 на сумму затрат, накопленных по данном объекту. На основании данной бухгалтерской записи сумма поисковых расходов будет отнесена на объект основных средств. Если речь идет о нематериальных активах, то следует сделать следующую запись: Дт 04 Кт 08.

При бесперспективной добыче и ее последующем прекращении сумму затрат, накопленных по Дт 08, спишите на прочие расходы: Дт 91.2 Кт 08.

Отражение активов в отчетности

При составлении баланса стоимость поисковых активов группируйте в строках 1130 и 1140:

сумму затрат на поисковые активы материальной группы, накопленную на 1 число отчетной даты, укажите в сроке 1130;
в строке 1140 отразите обобщенную информацию о затратах, связанных с получением информации по анализу и разведке месторождений (нематериальная группа активов).

Также действующее законодательство обязывает добывающие компании предоставлять развернутую информацию относительно:

затрат на переоценку поисковых активов;
сумм накопленной амортизации;
обесценивания активов;
остаточной стоимости активов с учетом обесценивания.

Ошибки и особенности учета

Порядок учета поисковых активов достаточно специфичен и имеет ряд особенностей. В связи с этим многие бухгалтера допускают ошибки при отражении данных операций. Ниже мы разберем топ-3 ошибок, допускаемых при учете поисковых активов.

Ошибка №1. Учет обесценения актива.

Ошибка №2. Амортизация стоимости лицензии на поиск.

Ошибка №3. Учет расходов на доразведку месторождения.

Рубрика “Вопрос – ответ”

Так как экономическая целесообразность добычи угля обоснована, стоимость поискового актива необходимо перенести на счет 08 по остаточной стоимости 6.700.970 руб. (7.502.400 руб. – 801.430 руб.).

ЗАТРАТЫ НА РАЗВЕДКУ И РАЗРАБОТКУ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Затраты на освоение природных ресурсов списываются в расходы равномерно, в течение определенного срока – это предусматривают статьи 261 и 325 НК РФ. При этом затраты, связанные с получением лицензии на право пользования недрами, признаются в налоговом учете как нематериальные активы, либо, по выбору налогоплательщика, списываются в прочие расходы в течение двух лет. Выбранный вариант учета компания закрепляет в учетной политике. Другие затраты на освоение природных ресурсов списываются в течение одного или двух лет.

КАК БЫЛО

Когда применять новое ПБУ

Бухгалтер компании должен отследить два момента:

2момент, когда на участке недр, где ведется поиск и оценка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена:

2.1 коммерческая целесообразность их добычи. Иначе говоря, когда вероятность того, что экономические выгоды компании от добычи превысят понесенные затраты, превысит 50 процентов;

2.2 бесперспективность добычи полезных ископаемых.

До получения лицензии (момента 1) правила ПБУ 24/2011 к поисковым затратам не применяются. Речь идет о затратах на геологические съемки, палеонтологические и прочие работы, направленные на общее изучение недр, на мониторинг природной среды, контроль режима подземных вод и другие работы без существенного нарушения целостности недр. Такие затраты в бухгалтерском учете не капитализируются и списываются в прочие расходы (счет 91-2).

ПБУ 24/2011 применяется к поисковым затратам, которые осуществляются между моментами 1 и 2 (п. 2, 3 ПБУ 24/2011). Это могут быть, например, затраты на подготовку территории к буровым работам, на устройство вахтового поселка, на установку буровых установок и на само поисково-оценочное бурение.

Но из этого правила есть два исключения:

1. Если до момента 1 поисковые работы привели к существенному нарушению целостности недр, затраты на такие работы также подпадают под ПБУ 24/2011.

2. Если до момента 1 произведены затраты, непосредственно связанные с получением лицензии, к ним также применяется ПБУ 24/2011 (подробнее об этом ниже).

С момента 2 правила ПБУ 24/2011 перестают применяться. Все сложившиеся к этому моменту поисковые активы (см. ниже) компания должна переквалифицировать в основные средства, нематериальные или другие активы. А при бесперспективности дальнейшего поиска некоторые активы можно просто списать. Так же, как списываются основные средства и нематериальные активы.

Актив или расход

Компания должна определить в учетной политике, какие виды поисковых затрат она будет капитализировать как внеоборотные активы (поисковые активы), а какие – признавать текущим расходом отчетного периода (п. 4 ПБУ 24/2011).

Поисковые активы (ПА) подразделяются на материальные (МПА) и нематериальные (НМПА). Установленный компанией порядок признания и классификации поисковых активов должен применяться последовательно из года в год.

ПРАКТИЧНОВОСПОЛЬЗУЙТЕСЬ

Материальные поисковые активы

К материальным ПА относятся используемые в процессе поиска, разведки и оценки месторождений полезных ископаемых:

сооружения (системы трубопроводов, энергоснабжения, радиосвязи);
оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары);
транспортные средства.

Первоначальная стоимость. Инвентарный объект МПА определяется так же как инвентарный объект основных средств в п. 6 ПБУ 6/01. Его первоначальную стоимость образуют фактические затраты на приобретение или создание. Обратите внимание, что в стоимость ПА, кроме всего прочего, можно включать (п. 13 ПБУ 24/2011):

амортизацию других ПА, использованных при создании объекта;
обязательства компании в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанные с признаваемыми ПА.

Амортизация. После ввода в эксплуатацию материальный ПА амортизируется по правилам, описанным в ПБУ 6/01. Компания в учетной политике должна определить метод начисления амортизации.

В ПБУ 24/2011 не поясняется, на каком счете начисляется амортизация. До выхода официальных разъяснений можно предложить делать это прямым списанием (Дт 20 Кт 08).

Не установлены также и правила определения срока полезного использования ПА. При его определении можно не ограничиваться только лишь предполагаемым сроком использования такого актива как поискового. Можно захватить и последующие периоды, когда актив станет использоваться как основное средство или НМА. Разумеется, порядок определения срока полезного использования компания также закрепляет в учетной политике.

ПРИМЕР 1

• срок полезного использования МПА определяется с учетом их дальнейшего использования в качестве основных средств;

• амортизация по МПА начисляется линейным методом путем списания со счета 08;

• мортизация относится на себестоимость продукции, а в периоды, когда МПА используется для строительства (изготовления) другого ПА, – в стоимость этого другого ПА.

Для работ по поиску и оценке месторождения стекольного песка (в частности, для оценочного бурения) компания проложила через лес просеку с проселочной дорогой. Стоимость работ по вырубке леса и прокладке дороги на 02.03.2012 составила 4 000 000 руб., НДС – 720 000 руб.:

Дт 19 Кт 60 – 720 000 руб. – учтен НДС.

В долгосрочном плане развития компании имеется прогноз средней благоприятности. Там предполагается, что поисковые и оценочные работы перейдут в стадию коммерческой целесообразности добычи песка открытым способом (из карьера) через 16 месяцев. После этого дорога будет реконструироваться под гравийное покрытие и эксплуатироваться до полной выработки месторождения (примерно еще 84 месяца).

С апреля начинается амортизация объекта. По июнь 2012 года ежемесячно делаются проводки:

3 560 000 руб. (4 000 000 руб. – 40 000 руб. × 11 мес.). Проверка МПА на обесценение (см. ниже) его признаков не выявила.

Нематериальное

Все поисковые активы, которые не признаются материальными, относятся к нематериальным, в частности:

право на выполнение работ по поиску, оценке и (или) разведке, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
результаты разведочного бурения;
результаты отбора образцов;
иная геологическая информация о недрах;
оценка коммерческой целесообразности добычи.

Затраты на бурение скважин также могут включаться в состав НМПА (как образующие стоимость геологической информации).

ПРИМЕР 2

ПРИМЕР 3

«В составе затрат на приобретение лицензий, дающих право на поиск, оценку и разведку, учитываются затраты:

• связанные с оформлением документов для получения лицензии;

• на оплату участия в конкурсе или аукционе;

Амортизация. НМПА нужно амортизировать по правилам ПБУ 14/2007. Значит, в учетной политике должен быть определен способ начисления амортизации. При существенном изменении ожидаемого поступления будущих экономических выгод этот способ должен меняться (п. 30 ПБУ 14/2007). До выхода официальных разъяснений рекомендуем начислять амортизацию проводкой Дт 20 Кт 08.

ПОНЯТНО, ЧТО…

… на стоимость поисковых активов налог на имущество не начисляется.

Обесценение поисковых активов

1. При наличии признаков обесценения (п. 20 ПБУ 24/2011).

2. При подтверждении коммерческой целесообразности добычи (п. 23 ПБУ 24/2011).

При этом признаки обесценения проверяются на каждую отчетную дату (например, на 31 марта) (п. 19 ПБУ 24/2011). Необходимый минимум, который предписывает рассматривать ПБУ 24/2011, такой:

в течение 12 последующих месяцев истечет срок действия поисковой лицензии, причем компания не хочет и (или) не имеет возможности продлевать ее;
выяснилось, что компания не учла в своих планах существенные затраты по дальнейшему поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке;
компания приняла решения о прекращении поиска, оценки и разведки из-за того, что они не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых на определенном участке;
стало ясно, что при продолжении поиска, оценки и разведки стоимость ПА с учетом амортизации и обесценения скорей всего не будет возмещена при добыче или переходе права пользования участком недр к другим лицам.

6 НОВЫХ ПУНКТОВ, КОТОРЫЕ ДОБАВЯТСЯ В УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ

1. Перечень видов затрат, признаваемых поисковыми (внеоборотными) активами, и критериев для их признания.

2. Особенности деления поисковых активов на материальные и нематериальные.

3. Порядок начисления амортизации по поисковым активам (в том числе способ ее начисления и способ определения срока полезного использования).

4. Перечень признаков обесценения.

5. Группировка поисковых активов для проверки на обесценение.

6. Условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации, или их списания в прочие расходы.

В учетной политике компания дополнительно может закрепить и другие признаки обесценения ПА.

Переквалифицировать ПА в основные средства, нематериальные или другие активы можно только после проверки на обесценение. Для проверки на обесценение ПА логично распределять между участками месторождений, которые можно без проблем отделить и, например, продать. Но компания может выбрать и другой вариант.

С 2021 можно упростить учет ОС, стоимость которых несущественна для бухгалтерской отчетности – принцип рациональности (п. 7.4. ПБУ 1/2008).

Затраты на приобретение, создание несущественных активов признаются расходами периода, в котором они понесены (п. 5 ФСБУ 6/2020):

Выделение в учете несущественных активов нужно закрепить в учетной политике по БУ и определить:

Активы могут быть отнесены к несущественным исходя из величины и характера соответствующей статьи баланса:

по стоимостному лимиту, ниже которого актив признается несущественным. Лимит должен проверяться ежегодно

по группам объектов, информация о которых является несущественной (мебель, офисная техника, хозинвентарь, специальные средства производства и другие…).

В НУ имущество признается ОС (п. 1 ст. 256 НК РФ):

СПИ более 12 мес. и стоимостью более 100 тыс. руб.

Затраты на приобретение объектов до 100 тыс. руб. признаются материальными затратами и относятся на расходы в момент (ст. 254 НК РФ):

использования в производстве (работ, услуг) сырья, материалов;
ввода в эксплуатацию спецодежды, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и других СИЗ.

Расходами в НУ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (ст. 252 НК РФ).

Разница в учете стоимости активов в:

БУ – сразу в расходы в момент приобретения;
НУ – в расходы в периоде их использования (ввода в эксплуатацию).

Автоматизировано в 1С начиная с релиза 3.0.91.23.

Комбинезон мужской YouDo стоимостью 3 600 руб. (в т. ч. НДС 20%) для отдела Дизайна и ремонта;
Ноутбук Lenovo стоимостью 102 тыс. руб. (в т. ч. НДС 20%) для АУП.

маляру-штукатуру отдела Дизайна и ремонта Котелкову И.И. – Комбинезон мужской YouDo (1 шт.) сроком использования 24 мес.

Выдержка из УП по БУ:

В составе материальных расходов учитываются затраты на приобретение СИЗ, специнструментов и других приспособлений стоимостью не более 100 тыс. руб. (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Способ учета при вводе в эксплуатацию закрепите в УП по НУ:

стоимость включается в состав расходов по выбранному способу (например, линейному способу или пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг));
стоимость включается в состав расходов полностью в момент передачи в эксплуатацию.

Если спецодежда, спецоснастка в БУ признается несущественным активом, учет которого ведется на счетах 10.21.1 и 10.21.2, то при вводе в эксплуатацию в НУ может использоваться лишь один способ:

стоимость включается в состав расходов полностью в момент передачи в эксплуатацию.

Рекомендация

Обратить внимание на УП по НУ в части спецодежды и спецоснастки. В случае необходимости поменять способ учета с 2021.

Если организация продолжает применять ПБУ 6/01, можно ли в учетной политике по БУ на 2021 установить другой лимит для ОС – более 40 тыс. руб.?

Да, можно. П. 7.4. ПБУ 1/2008 исходя из требований рациональности позволяет организации не применять п. 5 ПБУ 6/01 и ввести иной критерий для ОС.

Можем ли в УП на 2021 установить лимит 100 тыс. руб. для отнесения объектов к ОС? Мы сможем сблизить тогда бухгалтерский и налоговый учет.

Да, можно. Но смысл для определения лимита ОС состоит не в сближении БУ и НУ.

в процентах от денежной величины соответствующих показателей.

При этом размер лимита в денежной сумме должен определяться обязательно исходя из ее соотношения с релевантными показателями бухотчетности.

Если мы установим стоимостной лимит 100 тыс. руб. для признания несущественных активов в БУ, то кто может придраться к нему. Может ли ИФНС сказать что это много или мало?

Порог существенности при классификации активов – это элемент учетной политики по БУ. Такой вопрос могут задать аудиторы при проверке или заинтересованные пользователи бух отчености. ИФНС по существенности предъявить ничего не может, т.к. контролирует правильность расчета налогов по данным налогового учета, а не бух учет.

См. также:

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Карточка публикации

(4 оценок, среднее: 5,00 из 5)

Данную публикацию можно обсудить в комментариях ниже.
Обратите внимание! В комментариях наши кураторы не отвечают на вопросы по программам 1С и законодательству.
Задать вопрос нашим специалистам можно по ссылке >>

Вы можете задать еще вопросов

Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8

Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>

Как не попасть в ловушку, работая с контрагентами из ЕАЭС

Изменения в 2021-2022 году, о которых нужно знать бухгалтеру

Практический переход на ФСБУ 6 и ФСБУ 26 в 1С

Читайте также: