Письмо минфина о налоговом контроле

Обновлено: 18.05.2024

В числе прочих моментов на основании документа предлагается предоставить ФНС право предварительно арестовывать счета, взыскивать налоги с дебиторов неплательщиков и блокировать специальные счета.

Предварительный арест имущества и счетов

Одним из основных нововведений является тот факт, что с нового года расширятся правомочия налоговиков. В НК вводится институт предварительных обеспечительных мер. На данный момент такие меры (арест имущества и блокировка счета) назначаются после вынесения решения о доначислении налоговой задолженности по результатам проведенной проверки (п. 10 ст. 101 НК).

С момента начала налоговой проверки до вынесения по ее результатам соответствующего решения может пройти довольно много времени. В этот период налогоплательщики успевают скрыть имущество или снять деньги с банковских счетов. Когда ИФНС получит законную возможность применять обеспечительные меры, ей уже, как правило, нечего арестовывать или блокировать. Для исключения такой возможности злоупотреблений со стороны налогоплательщиков Минфин планирует закрепить в Налоговом кодексе право ИФНС принимать предварительные обеспечительные меры.

Такими мерами предлагается установить денежный либо имущественный залог в счет неуплаченной налоговой задолженности. В таком случае налоговики смогут частично арестовывать имущество налогоплательщиков-должников и блокировать их расчетные счета не по результатам выездной проверки, а с момента принятия решения о ее проведении. При этом такое решение будет ограничиваться определенной суммой, которая рассчитывается как разница между общей суммой налогов исходя из средней налоговой нагрузки по отрасли и общей суммой налогов, которые налогоплательщик заплатил сам за проверяемый период.

1С:Налоговый мониторинг

Оперативное согласование с налоговым органом позиций по налогообложению планируемых и совершенных операций

Поддержка обновления с 1С:Бухгалтерия 8 КОРП;
Взаимодействие с налоговым органом;
100% налоговых показаний с НДС и без;
Импорт документов из внешних учетных систем.

Взыскание налоговой задолженности с дебиторов налогоплательщика

Планируется, что обеспечительные меры будут заключаться не только в аресте счета и имущества, но и в закреплении за ИФНС права на взыскание задолженности налогоплательщика с его дебиторов. Иными словами, с компаний и ИП, у которых перед налогоплательщиком есть финансовая задолженность.

При установлении факта наличия долга компании или ИП перед налогоплательщиком ИФНС будет вправе вынести решение взыскать с них его налоговую задолженность. Долги будут взыскиваться с денежных средств и драгметаллов на банковских счетах. Это решение будет вынесено при условии подтверждения дебиторской задолженности и самим налогоплательщиком, и его дебиторами.

Предположительно решение о взыскании налоговой задолженности с дебиторов будет исполняться добровольно через перечисление средств на указанный в решении налоговиков счет задолжавшего налогоплательщика. При несогласии будет следовать принудительное взыскание долгов судебными приставами.

Блокировка спецсчетов

Дополнительное нововведение связано с предоставлением инспекторам ИФНС права приостанавливать операции налогоплательщиков-должников по спецсчетам и списывать с них денежные средства в счет задолженности по налогам. В данном случае под специальными подразумеваются счета, открываемые:

компаниями — участниками госзакупок;
компаниями — исполнителями гособоронзаказа;
для приема оплаты ЖКХ услуг;
эскроу-счета для приема денежных средств от участников долевого строительства.

На данный момент права ИФНС в части блокировки этих спецсчетов в НК не указаны. Поэтому инспекторы не могут приостанавливать операции по спецсчетам и списывать с них финансы для погашения налоговой задолженности. Данный пробел в законодательстве будет устранен на основании готовящихся поправок в НК.

Прочие изменения

Кроме указанных изменений планируется ввод прочих поправок, в частности смягчение действующего порядка приостановки операций по расчетным счетам налогоплательщиков-должников.

В частности, ведомство предлагает исключить из Налогового кодекса ограничение по открытию организациями новых расчетных счетов, если имеется решение о приостановке операций по уже открытым счетам. В таком случае на вновь открываемые расчетные счета также будет распространяться обеспечительная мера в форме приостановки операций по ним.

Также у налоговиков будет право частично отменять наложенные обеспечительные меры в ситуации частичного исполнения налогоплательщиком решения ИФНС. Например, когда организация погасит часть налоговой недоимки, инспекторы смогут разблокировать ее счета либо снять арест с имущества или его части. На данный момент пока не сказано, каким образом это будет реализовано в законодательстве — для этого Минфин готовит соответствующие поправки в НК.

Нефтяная компания обратилась в Верховный суд, чтобы признать письмо Минфина незаконным. По мнению организации, этот документ является нормативным и увеличивает налоговое бремя налогоплательщиков. Минюст поддержал доводы общества в суде, а Минфин и ФНС с утверждениями о незаконности документа не согласились. ВС разобрался в споре и разъяснил ситуацию.

ФНС обратилась в Минфин по вопросу исчисления налога нефть с учётом особенностей ее добычи. 29 декабря 2017 года издал письмо № 03-06-05-01/89037 с разъяснением положений Налогового кодекса. Документ содержал инструкцию по расчету налога и допускал возможность увеличения налоговой ставки налога на добычу полезных ископаемых.

10 декабря 2019 года ВС решил, что письмо Минфина законно и не содержит в себе норм права. Суд согласился с доводами Министерства и указал, что документ содержит только разъяснения НК.

Нефтяная компания обратилась в апелляционную колегию ВС с жалобой на решение нижестоящей инстанции.

19 марта 2020 года состоялось рассмотрение дела. Представители нефтяной компании и Минюста отсутствовали. Верховный суд в составе председательствующего судьи Владимира Зайцева, Надежды Ксенофонтовой и Алексея Шамова принял решение рассмотреть дело без "Янгпура".

После изложения обстоятельств дела Зайцев дал слово Алексею Шеляеву, представителю Минфина.

- Уважаемый суд, разъяснение Министерства не создает новых норм, оно разъясняет положение Налогового кодекса. Нефтяная компания ошиблась в толковании письма, которое в полном объеме воспроизводит текст кодекса. Сумма налога на добычу нефти при расчете по формуле в письме и в НК получается одинаковой, потому что формулы идентичны. - объяснил Шеляев.

- Компания заблуждается в расчетах налога. По сути, "Янгпур" оспаривает не письмо Минфина, а сами положения Кодекса, которые устанавливают правила расчета налога. Я представил суду ряд примеров с разными условиями добычи нефти. И ставка только понижается, когда условия добычи сложные. Все это соответствует кодексу, потому что расчеты в письме основаны на законе, - дополнил Шеляева представитель ФНС Александр Матвиенко.

Прокурор также не согласился с доводами жалобы и настаивал на законности акта Минфина.

В итоге ВС постановил отказать нефтяной компании в удовлетворении жалобы и решил, что письмо Минфина законно.

Шеляев (Минфин) дал комментарий "Право.ру": "Бывают ситуации, когда суд признает акты Минфина незаконными, потому что они содержат нормативный характер. Но в нашей ситуации ВС вынес верное решение. Документ разъяснял порядок расчета налога согласно НК. Вопрос сложный, может, поэтому возникла путаница".

Ненормативные акты, обязательные к исполнению

Налогоплательщики периодически пытаются обжаловать письма Минфина. Примером может быть решение Президиума ВАС 9 октября 2007 года по делу № 7526/07. "Чепецкий механический завод"обратился в суд, чтобы признать письмо Минфина незаконным. Завод считал, что порядок расчета налога на добавленную стоимость не соответствует НК. ВАС признал документ Минфина недействующим. По мнению суда, в акте содержались новые нормы права, а не разъяснения закона.

ВАС в своем решении от 23 октября 2006 года (Дело № 10652/06) указал, что судам нужно смотреть на само содержание документа. Форма и иные условия (государственная регистрация, опубликование в официальном издании) играют второстепенную роль. Важно выяснить: устанавливает ли акт права и обязанности для неопределенного круга лиц, рассчитан ли на многократное применение. Конституционный суд пришел к такому же выводу в своем Постановлении от 31 марта 2015 г. N 6-ПВ. КС объяснил, что разъяснения, которые являются нормативными актами по содержанию, но не по форме, также должны подлежать судебной проверке.

"Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства, о чем Минфин всегда сам пишет в своих письмах, например, Письмо Минфина России от 07 ноября 2013 года № 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики"- объясняет Мария Чурикова, старший юрист Nektorov, Saveliev & Partners Nektorov, Saveliev & Partners Федеральный рейтинг. группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market) группа Международные судебные разбирательства группа Международный арбитраж группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Рынки капиталов группа Санкционное право группа Банкротство (включая споры) (mid market) группа Разрешение споров в судах общей юрисдикции группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры - mid market) 14 место По выручке на юриста (менее 30 юристов) 32 место По выручке × . Но налоговые органы учитывают письма Минфина при проверке налогоплательщиков и производстве доначислений по налогам, когда налогоплательщик поступал не в соответствии с таким письмом, говорит Чурикова.

"Выходит, что письмо не содержит нормативных правил, но и не исполнять его не получится", - резюмирует Александр Григорьев, руководитель практики налогового консалтинга ФБК Право ФБК Право Федеральный рейтинг. группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Антимонопольное право (включая споры) группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Семейное и наследственное право группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Фармацевтика и здравоохранение группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Природные ресурсы/Энергетика группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Частный капитал группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры - mid market) группа Банкротство (включая споры) (mid market) Профайл компании × .

I. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

1. Пределы применения ст. 54.1. НК РФ

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на конкретизацию механизма налогового контроля (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О).

2. Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок.

исполнения надлежащим лицом;
действительного экономического смысла;
наличия деловой цели.

3. Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

правила определения фактического получателя дохода;
правила трансфертного ценообразования;
правила недостаточной капитализации;
правила определения цен сделок по ценным бумагам.

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

4. Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).
Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства.

5. Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом – следует предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

6. Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно, производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента.

7. Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т. п.).

8. Признаки умышленной неуплаты налогов

обналичивание денежных средств;
возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком, и документов, полученных при налоговом контроле.

11. Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах

12. Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также должен ли был об этом знать налогоплательщик.

14. Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации;
возможности исполнения;
платежеспособности.

известность на рынке;
рекламирование;
репутация;
опыт;
исполненные контракты;
офис, промплощадка;
наличие субподрядчиков.

15. Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС (на момент совершения сделки).

для системной/разовой сделки;
для существенной/несущественной суммы сделки.

17. Налоговые последствия, если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов

17.1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

17.2. Если невозможно установить реального исполнителя

Если невозможно установить реального исполнителя, то нет вычета по НДС.
По налогу на прибыль применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика).
Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

18. Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

19. Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

20. Отсутствие вины

V. Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

21. Отказ в вычете, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

взаимозависимость;
подконтрольность;
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

VI. Изменение юридической квалификации операций

22. Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект.
Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

23. Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельство отсутствия деловой цели.

24. Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

25. Оценка наличия деловой цели

Оценка основного мотива совершения операции представляет собой самостоятельный критерий оценки.
При оценке деловой цели необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

26. Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок.
Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

VII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

27. Критерии выявления злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется, ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика. При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. НДС доначисляется в пределах цены, а не сверх сумм, полученных от покупателей.

ЛЕВЪ › Аналитика › Правовое значение писем Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы

Правовое значение писем Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы

Статья посвящена анализу правовой природы информационно-разъяснительных писем Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ. Рассматривается вопрос о месте таких писем среди источников налогового права. Анализируется вывод Конституционного суда о правовом статусе писем Федеральной налоговой службы РФ как актов, обладающих нормативными свойствами. Поднимается вопрос о распространении на письма Министерства финансов РФ подобного статуса, высказанного Конституционным Судом, относительно писем Федеральной налоговой службы. Формулируется цель ведомственного толкования норм налогового законодательства. Затрагивается вопрос о необоснованности подмены нормы права разъяснительными письмами. Приводится обзор внесенных в процессуальное законодательство изменений в связи с принятием Постановления Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 N 6-П.

Определение проблемы

Вопрос об источниках права является одним из ключевых в юриспруденции. Особенно это актуально в сфере публичного правового регулирования, в частности в такой конфликтной сфере как налогообложение, где сталкиваются государственные и частные интересы. Существование налогов с одной стороны необходимо для общества, с другой – они существенно ограничивают право собственности, в связи с чем, к качеству и определенности правового регулированию в этой сфере должны предъявляться повышенные требования.

В российской правовой традиции сложилось, что наряду с законодателем корректируют правовое регулирование и высшие судебные органы. Объясняется это тем, что именно в судах действующие нормы права проходят проверку на качество и эффективность. Демин А.В. указывает на постепенную утрату актуальности многолетней дискуссии о статусе судебного прецедента в качестве источника права, так как существование судебного правотворчества сегодня практически не оспаривается [3].

В сфере налоговых отношений Министерство финансов РФ (далее по тексту – Минфин), как орган, отвечающий за выработку государственной политики в области налогообложения и Федеральная налоговая служба (далее по тексту — ФНС), отвечающая за соблюдение налогового законодательства также влияют на содержание правовых норм. Ведомства издают письма информационно-разъяснительного характера по вопросам налогообложения. По мнению Н.Р. Хачатрян, письменные разъяснения компетентных органов являются эффективным инструментом по налаживанию стабильной хозяйственной деятельности и обеспечению максимального соблюдения требований законодательства в области финансов [10]. При этом, разъясняющие письма уполномоченных органов не являются нормативно-правовыми актами или подзаконными нормативными актами. Однако, как отмечает Берсенева Н.В. на практике, под видом разъяснительных писем налоговыми органами фактически устанавливаются новые правила поведения [1]. Таким образом, обилие разнообразных и противоречивых источников и инструментов регулирования в одной правовой ситуации не способствует достижению правовой определенности.

Полномочия Минфина и ФНС РФ по разъяснению

ФНС в свою очередь издает письма по вопросам налогообложения, которые подлежат неукоснительному применению налоговыми органами. Как следует из Положения о ФНС, служба вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам налогообложения. Согласно Налоговому кодексу РФ (далее по тексту – НК РФ) ФНС не обладает полномочиями по изданию нормативно правовых актов по вопросам налогообложения.

Письма, которыми Минфин разъясняет вопросы применения налогового законодательства, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Однако, на практике Минфин и ФНС выпускают разъяснения о применении действующих норм налогового законодательства, в которых нормы НК РФ толкуются, интерпретируются по-своему.

Исходя из установленных полномочий, не ясно в чем принципиально отличаются разъяснения двух ведомств, а также разъяснений какого органа следует придерживаться в случае их противоречия. Важным остается вопрос о правовом статусе разъяснений, ввиду сформулированного Конституционным Судом РФ вывода.

Новый статус разъяснений

Возвращаясь в наши дни, отметим, что Конституционный Суд РФ в Постановлении от 31.03.2015 N 6-П указал, что с формальной точки зрения письма ФНС разъяснительного характера не являются нормативными по способу, форме, порядку принятия, но обладают нормативными свойствами, поскольку содержат разъяснения общего характера, направленные на неопределенный круг субъектов. Также, Конституционный суд в Постановлении фактически уравнял процедуры оспаривания нормативно-правовых актов и подобные разъяснительные письма ФНС, установив, что впредь до внесения соответствующих изменений в законодательство, рассмотрение дел об оспаривании таких актов должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.

Правительство Российской Федерации не позднее шести месяцев после опубликования постановления Конституционного Суда вносит в Государственную Думу необходимый законопроект, направленный на приведение в соответствие с Конституцией.

Изменения были внесены в Кодекс административного судопроизводства РФ. Теперь, согласно статье 21 Кодекса Верховному Суду РФ подсудны дела об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, иных федеральных государственных органов, Центрального банка Российской Федерации, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. Таким образом, в правовом поле закрепился новый вид правового акта.

С административным исковым заявлением о признании акта, обладающего нормативными свойствами, недействующим вправе обратиться лица, полагающие, что соответствующий акт обладает нормативными свойствами и по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений. Следовательно, лицу, обратившемуся в суд необходимо доказать, что акт обладает нормативными свойствами, то есть, рассчитан на неоднократное применение, а также что акт не соответствует закону.

Следует ли говорить о повышении статуса писем Минфин и ФНС, придания им нового положения среди источников регулирования налоговых отношений, о том, какое место теперь будут занимать подобные акты в системе источников налогового права.

С формальной точки зрения, их статус не поменялся: письма не стали нормативно-правовыми актами, способными напрямую регулировать отношения. Индивидуально-правовыми актами они также не являются.

Письма разъяснительного характера по своей сущности близки к актам толкования права. Истолковать норму — значит разъяснить её нормативное содержание применительно ко всем правоотношениям.

Конституционный суд указал, что обязательность разъяснений ФНС для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Однако, поскольку в силу ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями. Следовательно, в процессе правоприменения должностными лицами налоговых органов, письма приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

В своем особом мнении судья Данилов Юрий Михайлович указал, что Конституционный суд пошел шире заявленных требований и распространил новый статус писем ФНС в частности на письма Минфин. Судья также отметил, что информационно-разъяснительные письма ФНС не могут обладать нормативными свойствами в силу того, что согласно Положению о ФНС она не вправе осуществлять в сфере своей деятельности нормативно-правовое регулирование. Также в соответствии с Правилами подготовки нормативных актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 года N 1009, издание нормативных актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Возможные по мнению автора риски правоприменения

В процессе применения права должностными лицами налоговых органов может стираться грань между нормой права и разъясняющим ее письмом с нормативными свойствами. Налоговому органу ничего не мешает применять не норму НК РФ, а её разъясненный вариант, который теперь может быть обжалован только в Верховном Суде РФ. Новый порядок оспаривания актов разъясняющих налоговое законодательство фактически подтверждает их регулятивного воздействие.

В ситуации, когда норма НК РФ сформулирована неоднозначно, интерпретация её содержания уполномоченным органом может существенно отличаться от первоначально установленного законодателем смысла. Это приводит к ситуации, при которой налоговый орган принимает решение о правах и обязанностях налогоплательщиков, руководствуясь не нормой закона, а её ведомственным истолкованием.

Встречаются предложения о необходимости закрепления в НК РФ статуса письменных разъяснений налогового законодательства как актов официального толкования и прямо указать на обязательность такого токования для налогоплательщиков, при этом такое официальное толкование может быть оспорено налогоплательщиками в суде [2]. Это фактически закрепит за разъясняющими письмами статус источника права, что на практике неизбежно приведет к еще большей конкуренции между официальной позицией ведомства, выраженной в разъяснении и нормой НК РФ, что является недопустимым.

По мнению Зарипова В.М. практика издания разъяснений о применении налогового законодательства заслуживает одобрения и поддержки, поскольку позволяет гражданам и организациям заранее узнать позицию контролирующих органов и сообразно ей планировать свою деятельность, принимать управленческие решения [5].

По мнению же А. Пилипенко отдельные авторы изначально высказываются против института письменных разъяснений фискальных органов в контексте руководства последними принципом презумпции трактовки всех неясностей и противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика [7].

Недопустимой является практика, когда под видом толкования может создаваться новая норма, которая применяется налоговыми органами в контрольно-надзорной деятельности. В ходе подготовки разъяснения общего характера, ведомствам следует исходить из того, что налоговая обязанность может быть установлена только нормами НК РФ.

Демин А.В. указывает, что Европейским судом по правам человека установлено, что необходимым компонентом принципа верховенства права является правовая определенность. Это дает уверенность в том, что права конкретных лиц будут защищены, а действия правоприменителя будут прогнозируемы и предсказуемы [3].

Выводы автора:

Правовое значение писем Минфина РФ и ФНС РФ должно заключаться в их разъяснительной ценности, при разъяснении норм, на наш взгляд, нужно иметь в виду цели их принятия. В общем виде, эти цели находят свое отражение в принципах и основных началах налогообложения, к которым можно отнести: законодательного регулирования налогообложения; равенства и всеобщности налогообложения; определенности законодательства о налогообложении; экономического основания налогообложения; федерализма, стабильности.

Налогообложение – это ключевой регулятор отношений государства и частных субъектов, сопряжённый с ограничением права собственности – законным изъятием её части в целях финансирования государственных нужд.

Налоговое право — публичная отраслью права, а публичное право, в свою очередь, является системой юридической централизации отношений, как указывал Покровский И.А. [8]. Вместе с тем, как следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 9-П право государства требовать отторжения части собственности для налогов вторично праву собственности налогоплательщиков.

Таким образом, разъясняя нормы налогового законодательства, уполномоченные ведомства должны также исходить из указанного вывода Конституционного суда РФ.

Разъяснение налогового законодательства должно исходить из смысла нормы НК РФ как он заложен законодателем, а также выводов релевантной ей устоявшейся судебной практики.

1. Береснева, Н.В. Письма налоговых органов как нормативные и ненормативные акты / Н.В.Береснева // Налоговые споры: теория и практика. – 2005 . − N 5. С. 41

2. Дементьев, И.В. Постановление конституционного суда РФ от 31.03.2015 № 6-П и проблемы толкования налогового законодательства / И. В. Дементьев // Налоговое право в решениях конституционного суда РФ 2015 года. Издательство Норма, Москва 2017. с – 34-42

3. Демин, А.В. Принцип определенности налогообложения: монография/ Москва : Статут, 2015. – 368 с.

4. Зарипов В.М. Обжалование разъяснений: новые рубежи/ В.М. Зарипов// Налогвоед №4 апрель 2016. – с – 64-72

5. Зарипов В.М. Оспаривание официальных разъяснений: новые возможности/В.М. Зарипов// Налоговед №5 май 2015. С. – с -19-29

6. Леони Б. Свобода и закон. М.: ИРИСЭН, 2008. С. 115.

7. Пилипенко А.А. Теоретико-прикладные аспекты понимания правовой природы письменных разъяснений налогового законодательства /А.А. Пилипенко// Налоги. 2012. N 5. С. 25 — 28.

9. Ствол, М. Письменные разъяснения (интерпретации) налогового законодательства на примере налогового законодательства Польши / М.Ствол //Финансовое право. – 2016. – N 9. С. 23 — 27.

10. Хачатрян Н.Р. Правовое значение разъяснений Министерства финансов РФ по вопросам применения налогового законодательства / Н.Р.Хачатрян // Государство и право. – 2009. – N 3. С. 98.

11. Юртаева Е.А. Нормативность законодательства: современные модуляции в российском правотворчестве // Журнал российского права. 2012. N 11. С. 28 — 39.

Читайте также: