Первое международное налоговое соглашение в 1843 году было заключено между

Обновлено: 26.04.2024

правовой природы и экономической сущности лизингового правоотношения,
правил толкования норм международных договоров и преодоления конкуренции дистрибутивных правил,
автономии налогового права.

Заслуживает внимания и то обстоятельство, что в настоящий момент Суд ЕАЭС параллельно рассматривает заявление Минюста РФ о возможности введения пруденциального регулирования лизинга в РФ (решение по которому зависит от правовой природы лизинга).

Фактически ВС РФ не завершил рассмотрение данного дела (налогоплательщиком подана жалоба на отказ) и сохранил возможность сформулировать правовую позицию по обозначенным вопросам при рассмотрении иного дела (ВС РФ истребовал материалы иного дела с аналогичными фактическими обстоятельствами по заявлению иного налогоплательщика (дело № А33-5439/2019)).

При поверхностном анализе текста Соглашения можно выделить две статьи, которые потенциально могут быть применены к ситуации выплаты лизингового платежа:

Статья 7 Прибыль от предпринимательской деятельности,
Статья 18 Другие доходы.

Если прочитать Соглашение внимательнее, то можно обнаружить еще одну статью, которая может быть применена:

Статья 11 Доходы от авторских прав и лицензий.

Данная статья устанавливает правило, согласно которому прибыль предприятия одного государства облагается налогом только в стране резидентства такого предприятия (за исключением случаев образования постоянного представительства и получения дохода в результате деятельности такого представительства). При этом правила данной статьи не применяются к случаям выплаты доходов, о которых дополнительно говорится в иных статьях Соглашения.

К сожалению, позицией Минфина России руководствоваться нельзя, такое толкование не соответствует нормам Соглашения и актуальной релевантной судебной практике ВС РФ, так как:

В отличие от большинства международных договоров, заключенных на основании одной Модельной конвенции международной организации (ОЭСР или ООН), Соглашение РФ-РБ в некоторых статьях дублирует положения модельной конвенции ОЭСР, в некоторых – Модельной конвенции ООН. Статья 18 Соглашения базируется на тексте пункта 3 статьи 21 Модельной конвенции ООН. Так, данная статья устанавливает правило, согласно которому доходы, возникающие от источников в одном государстве, о которых не говорится в иных статьях Соглашения, могут облагаться налогом в государстве источника (с учетом общих правил определения налоговой ставки в национальном законодательстве: для лизинга – 20%). Таким образом, для применения статьи 18 необходимо исполнение двух критериев:

рассматриваемый доход должен быть отнесен к числу доходов от источника,
порядок налогообложения такого дохода не должен быть установлен иными статьями Соглашения.

При этом текст рассматриваемой статьи Соглашения РФ-РБ рассчитан на то, чтобы позволить государству возникновения дохода облагать такой доход налогом, в случае если это предусмотрено национальным законодательством (комментарий ООН 5 к пункту 3 статьи 21 Модельной конвенции ООН). Как было указано выше, доход в виде лизинговых платежей отнесен к числу доходов от источников в РФ. При этом доходом в целях статьи 309 НК РФ признается сумма лизингового платежа, уменьшенная на возмещение стоимости предмета лизинга.

В то же время аналогично статье 7 статья 18 подлежит применению только в тех случаях, когда иное регулирование не предусмотрено другими статьями. Такое иное регулирование содержится в статье 11 (Доходы от авторских прав и лицензий).

В редакции Модельной конвенции ОЭСР 1977 года к доходам от авторских прав и лицензий относятся в том числе платежи любого вида … за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого оборудования. Данная оговорка была исключена из Модельной конвенции ОЭСР, но осталась в пункте 3 статьи 11 Соглашения РФ-РБ. При этом, по общему правилу такой доход подлежит обложению в стране резидентства получателя дохода, но может подлежать налогообложению в стране источника выплаты по ставке 10 % (пункт 2 статьи 11 Соглашения).

Иными словами, применяя системно положения ГК РФ, ГК РБ и статьи 11 Соглашения, можно прийти к выводу, что лизинговый платеж осуществляется как встречное предоставление за пользование имуществом переданным в лизинг, следовательно, применению подлежит статья 11 (лизинговый платеж отождествляется арендной плате). Однако такое толкование игнорирует концепцию приоритета существа над формой, которая подразумевает, что порядок налогообложения определяется экономической сущностью операции (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № КГ17-8961, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231).

4. Существо лизингового правоотношения

Выкупной лизинг является наиболее распространенным видом лизингового правоотношения, в котором, как правило:

лизинговый платеж состоит из двух частей: погашения стоимости финансирования (стоимости предмета лизинга и величины сопутствующих расходов) и иного вознаграждения лизингодателя,
часть лизингового платежа, соответствующая погашению стоимости финансирования, остается неизменной,
часть лизингового платежа, соответствующая иному вознаграждению лизингодателя, уменьшается пропорционально уменьшению непогашенной стоимости финансирования.

Совокупность указанных обстоятельств явно свидетельствует о кредитной природе договора лизинга, при которой лизинговый платеж расщепляется на два вида выплаты:

погашение основного долга (погашение финансирования),
уплата процентов (как правило, по годовой % ставке).

Таким образом, лизинг является финансированием, в котором сохранение права собственности на предмет лизинга у лизингодателя является обеспечением исполнения долгового обязательства лизингополучателем. При этом выбор предмета лизинга лизингополучателем (и несение соответствующей ответственности) является еще одним подтверждением того, что лизинг является не арендой, а размещением финансирования, финансовой услугой. Автор допускает, что в качестве наиболее репрезентативного примера кредитной (финансовой) природы выкупного (финансового) лизинга может быть предложен лизинг электростанций[3]. В подтверждение кредитной природы договора выкупного лизинга можно сослаться, например, на интервью Петра Попова.

В такой парадигме часть лизингового платежа, уменьшенная на погашение финансирования, должна быть признана процентом в целях статьи 10 Соглашения.

Данная статья устанавливает правило, согласно которому проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, выплачиваемые резиденту другого государства, могут подлежать налогообложению в первом государстве по ставке 10% (если получатель процентов обладает ФПД). В целях данной статьи под процентами понимается доход от долговых требований любого вида. Возникает ли в договоре лизинга долговое требование (в смысле Соглашения) и можно ли квалифицировать соответствующую часть лизингового платежа (уменьшенную на погашение стоимости предмета лизинга / финансирования) в качестве процентов? Непосредственно текст соглашения не содержит разъяснений по этому вопросу.

Согласно пункту 2 статьи 3 Соглашения любой неурегулированные термин должен толковаться, если иное не вытекает из контекста, согласно национальному законодательству.

5.1 Контекст

В силу пункта 1 статьи 31 Венской Конвенции о праве международных договоров международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Как следует из содержания статьи 10 Соглашения, эти нормы соответствуют аналогичным положениям статьи 11 (проценты) Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией объединенных наций и аналогичным положениям статьи 11 Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития.

Согласно статье 32 Венской Конвенции одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР (ООН), являются Комментарии ОЭСР (или ООН) к соответствующей Модельной налоговой конвенции как акт международной организации, что нашло отражение в судебной практике высших арбитражных судов Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № КГ17-8961, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 02.10.2019 № 307-ЭС19-8719[4]).

Согласно комментарию 18 к параграфу 3 статьи 11 (проценты) Модельной конвенции ОЭСР долговым обязательством признается обязательство, предполагающего наличие долга и процентов за пользование таким долгом. В комментарии 21 поясняется, что определение процента, сформулированное в Модельной конвенции ОЭСР, всеобъемлюще, и, согласно комментарию 21.1, термин проценты может применяться в ситуациях когда наличие заемного правоотношения следует на основании доктрины приоритета существа над формой (substance over form). Необходимо отметить, что, например, Мексика специально определила, что статья 11 (проценты) применяется в отношении платежей по договорам финансового лизинга (комментарий 41 к статье 11), Коста Рика указала на включение дохода по договору финансового лизинга в понятие процента (позиция 7.2 к статье 11 (positions on article11)).

Аналогичные пояснения выражены и в комментариях к статье 11 (проценты) Модельной конвенции ООН. При этом следует отметить, что комментарий 19.2 к параграфу 3 статьи 11 Модельной конвенции ООН устанавливает применимость нормы (и термина проценты) в отношении определенных видов финансовых инструментов исламского права, существо которых свидетельствует о наличии долга, например, иджара (ijara), являющегося по своей сути финансовым лизингом. Иными словами, ООН рассматривает вознаграждение лизингодателя по договору финансовой аренды в качестве процентов.

5.2 Национальное законодательство

Но создает ли применение статьи проценты к части лизингового платежа (уменьшенной на погашение величины финансирования) иной порядок налогообложения и новый подход к правопониманию, не знакомый праву РФ?

Размер финансирования, предоставленного лизингодателем лизингополучателю, определяется как закупочная цена предмета лизинга (за вычетом авансового платежа лизингополучателя) в совокупности с расходами по его доставке, ремонту, передаче лизингополучателю и т.п. (пункт 3.4. Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17). Плата за предоставленное лизингополучателю финансирование определяется в процентах годовых на размер финансирования. Если соответствующая процентная ставка не предусмотрена договором лизинга, она устанавливается судом расчетным путем на основе разницы между размером всех платежей по договору лизинга (за исключением авансового) и размером финансирования, а также срока договора (пункт 3.5. Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17).

Таким образом, многочисленная судебная практика высших инстанций сформировала подход, согласно которому вознаграждение лизингодателя в договоре выкупного лизинга, уменьшенное на сумму погашения финансирования, является процентом.

Аналогичный подход реализован и в законопроекте о внесении изменений в Гражданский кодекс РФ в части введения главы 43.1 Финансовый лизинг, разработанном Минфином России [8].

Отсутствие четкого выражения правовой природы лизинга в гражданском законодательстве не является критической проблемой для налоговых правоотношений, так как налоговое право автономно и учитывает не юридическую форму, а фактическое состояние и экономическую сущность (п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148, п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98) в соответствии с доктриной приоритета существа над формой[9]. Именно эта автономия позволяет налоговым органам корректировать налоговые последствия сделок без изменения их гражданско-правовой квалификации. Такое состояние дел знакомо не только РФ, но и Франции[10].

Следует отметить, что в тексте ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", вступающем в силу с 2022 года, аренда также разделяется на операционную и финансовую (случай выкупного лизинга). В финансовой аренде стоимость переданного объекта (совместно с сопутствующими расходами) признается инвестицией, а доходом признаются проценты (п.37).

Таким образом, по мнению автора, при применении Соглашения РФ-РБ к платежам по договору выкупного лизинга формально конкурируют две статьи Соглашения – статья 10 (проценты) и статья 11 (роялти). Обе статьи устанавливают один и тот же размер налоговой ставки (и с учетом нормы пп.7 п.1 ст.309 НК РФ ставка применяется в отношении одной и той же базы). Однако, по мнению автора, к договору выкупного лизинга должна быть применена статья 10 (так как это наиболее соответствует финансовой природе выкупного лизинга), к договору операционного лизинга - статья 11. При этом необходимо учитывать, что существующая конкуренция норм в Соглашении РФ-РБ может не повториться в иных международных договорах РФ по вопросам двойного налогообложения, так как далеко не все Соглашения предполагают действие норм статьи Роялти к платежам за пользование коммерческого оборудования. Следует отметить, что возможная непередача ВС РФ к рассмотрению дела № А33-5439/2019 или квалификация ВС РФ в деле №А33-5439/2019 рассматриваемой выплаты в качестве роялти или иного дохода создаст вакуум, так как:

[2] есть и другие виды, например, обратный лизинг

[4] в отношении модельной конвенции ОЭСР

[5] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.331

[6] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.348

[7] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.310

[9] Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику / Д.В. Винницкий. - Законодательство, № 5, май 2003 г.

[11] Перечень секторов (подсекторов) услуг, в которых функционирует единый рынок в рамках ЕЭС, утвержден решением Высшего Евразийского экономического света от 23.12.2014 № 110, и в него включены отдельные виды лизинговых услуг.

Читайте также: