Ознакомление с положениями налогового кодекса рф позволит выберите один или несколько ответов

Обновлено: 01.05.2024

I. Общие требования. Соотношение положений статьи 54.1 Кодекса с иными предписаниями налогового законодательства

1. Пределы применения ст. 54.1. НК РФ

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на конкретизацию механизма налогового контроля (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О).

2. Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок.

исполнения надлежащим лицом;
действительного экономического смысла;
наличия деловой цели.

3. Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

правила определения фактического получателя дохода;
правила трансфертного ценообразования;
правила недостаточной капитализации;
правила определения цен сделок по ценным бумагам.

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

4. Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).
Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства.

5. Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом – следует предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

6. Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно, производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента.

7. Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки и т. п.).

8. Признаки умышленной неуплаты налогов

обналичивание денежных средств;
возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком, и документов, полученных при налоговом контроле.

11. Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах

12. Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычеты по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также должен ли был об этом знать налогоплательщик.

14. Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации;
возможности исполнения;
платежеспособности.

известность на рынке;
рекламирование;
репутация;
опыт;
исполненные контракты;
офис, промплощадка;
наличие субподрядчиков.

15. Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС (на момент совершения сделки).

для системной/разовой сделки;
для существенной/несущественной суммы сделки.

17. Налоговые последствия, если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов

17.1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

17.2. Если невозможно установить реального исполнителя

Если невозможно установить реального исполнителя, то нет вычета по НДС.
По налогу на прибыль применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика).
Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

18. Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

19. Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

20. Отсутствие вины

V. Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

21. Отказ в вычете, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

взаимозависимость;
подконтрольность;
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

VI. Изменение юридической квалификации операций

22. Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект.
Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

23. Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.
Сам по себе факт получения отрицательного экономического результата по сделке не может рассматриваться как свидетельство отсутствия деловой цели.

24. Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

VII. Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

25. Оценка наличия деловой цели

Оценка основного мотива совершения операции представляет собой самостоятельный критерий оценки.
При оценке деловой цели необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

26. Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок.
Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

VII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

27. Критерии выявления злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется, ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика. При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. НДС доначисляется в пределах цены, а не сверх сумм, полученных от покупателей.

Истребование налоговыми органами у налогоплательщика документов из года в год становится все более изощренным и вызывает глубокое недоумение со стороны бизнеса, равно как и вызывает сожаление у профессионального сообщества по поводу отношениия должностных лиц налоговых органов к толкованию действующего налогового законодательства.

И вот, появился новый кейс, где налогоплательщик посчитал требование налогового органа о предоставлении документов (информации) незаконным. Суд встал на его сторону и указал на недопустимость расширительного толкования отдельных положений НК РФ.

Итак, имеем следующую ситуацию:

Помимо вышеуказанных документов налоговым органом были истребованы акты сверок с отражением сведений (в том числе печатей и подписей) обеих сторон, акты о зачете взаимных требований, а также оборотно-сальдовые ведомости (общие и по всем счетам бухгалтерского и налогового учета в разрезе субсчетов и контрагентов), доверенности и т.п.

Как может показаться сначала, требование вполне стандартное, а подобная практика (прочно укоренившаяся в головах проверяющих) вполне обычная, но вот налогоплательщик так не посчитал и решил оспорить его.

Суд первой инстанции при рассмотрении данной ситуации в споре по делу А56-38742/2020, что не удивительно, встал на сторону налогового органа и признал его требование о предоставлении документов соответствующим закону. Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика, суд первой инстанции согласился с дополнительными доводами Управления (бы привлечено в качестве третьего лица) и сослался на то, что при истребовании документов при камеральной проверке НДС также подлежит применению ст. 54.1 НК РФ (Примечание: В тексте решения суда первой инстанции данное обстоятельство не раскрывалось, но суд апелляционной инстанции указал на это).

Это значит, что суд первой инстанции применил ст. 54.1 НК РФ на том лишь основании, что так как эти документы подтверждают факт наличия договорных отношений и реальное исполнение обязательств соответствующими контрагентами, то эти документы необходимы для проверки действий налогоплательщика на предмет соответствия положениям нашей пресловутой ст. 54.1 НК РФ, при этом, забыв напрочь, а в чем же действительный смысл и содержание камеральных налоговых проверок, но к этому вопросу вернемся позже.

Не согласившись с решением суда первой инстанции налогоплательщик обратился в суд апелляционной инстанции. Суд апелляционной инстанции согласился с доводами налогоплательщика и отменил решение суда, и принял новый судебный акт.

Статья 54.1 НК РФ устанавливает пределы осуществления налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы и суммы налога. Её положения не регулируют порядок проведения камеральных налоговых проверок и, соответственно, не могут трактоваться, как устраняющие ограничения, установленные пунктом 7 статьи 88 НК РФ, а равно, как расширяющие допустимый объем истребуемых документов, установленный пунктом 8 статьи 88 НК РФ. Следует особо подчеркнуть, что согласно пункту 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Из содержания данной нормы следует, что законодатель связывает возможность истребования дополнительных документов и сведений с любым из двух условий:

- если это установлено статьей 88 НК РФ (а не какой-либо иной);

И вот тут как раз-таки мы и видим дефектность выводов суда первой инстанции в отношении правильности применения ст. 54.1 НК РФ. По сути, суд апелляционной инстанции напомнил налоговому органу о действительном смысле и содержании камеральных налоговых проверок, который исходя по смыслу положений п.1 и п.7 ст.88 НК РФ состоит в том, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа в первую очередь на основе налоговых деклараций (расчетов) и соответствующих документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией (расчетом). При этом, обязанность по предоставлению налогоплательщиком иных документов должна быть прямо предусмотрена НК РФ.

Иное толкование будет идти уже в разрез с правильностью применения положений НК РФ, регулирующих особенности проведение выездных налоговых проверок, так как камеральная проверка по сути является счетной проверкой представленных документов, и не может подменять собой выездную проверку. Об этом, кстати, уже высказывался ВАС РФ в Определении от 03.05.2011 № ВАС-4873/11 по делу № А53-30597/2009. Данная правовая позиция, конечно, не новая, но сохраняет свою актуальность и по сегодняшний день.

Суд кассационной инстанции подтвердил правильность выводов суда апелляционной инстанции и отказал в удовлетворении жалобы уже МИФНС № 19.

По сути, суд кассационной инстанции еще раз подтвердил, что ст. 54.1 НК РФ не регулирует порядок проведения камеральных налоговых проверок и соответственно ограничения по истребуемым документам, предусмотренные НК РФ, должны трактоваться исключительно в пользу налогоплательщика.

Данный кейс еще подтверждает позицию, что полномочия налогового органа не абсолютны и должны иметь соответствующие правовые основания. В целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью общества его исполнить, содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность общества представить документы (информацию) возложена на него законно и у налогового органа действительно имелась необходимость в их получении. Данную позицию, изредка, мы можем встретить в арбитражной практике (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.03.2017 № Ф03-712/2017 по делу № А51-14515/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.06.2017 N Ф04-1488/2017 по делу № А27-12323/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.02.2017 № Ф04-7101/2017 по делу № А75-6717/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.04.2019 № Ф05-5289/2019 по делу № А40-211149/2018).

С точки зрения практического смысла это дает нам уверенность, что действия налогового органа, если они действительно противоречат налоговому законодательству, могут быть успешно оспорены.

Случаи, при которых ИФНС направляет требование о представлении документов

Случай первый: при проведении камеральной и выездной проверки

В случае инициирования камеральной и выездной проверок, налоговые инспекторы, руководствуясь положениями ст. 93 Налогового Кодекса Российской Федерации, имеют право запросить у плательщика налогов ту или иную документацию.

При проведении камеральной проверки налоговая имеет право затребовать предоставление исключительно тех документов, которые содержатся в перечне, упомянутом в положениях ст. 88 НК РФ:

Однако, при исключительных случаях, налоговые инспекторы имеют право в ходе проведения камеральной проверки запросить дополнительную документацию. К исключительным случаям относятся такие, как:

В случае, если проводится выездная проверка, представители ИФНС не ограничиваются в правах и могут затребовать немедленное предоставление абсолютно любой документации, если она связана с процедурой исчисления и уплаты налогов за период и по вопросу проверяемого налога (п.12 ст.89 НК РФ).

Случай второй: проведение встречной проверки ИФНС

Налоговые инспекторы имеют право на осуществление запроса документации по плательщику налогов не у самого плательщика, а у его контрагентов. При этом могут быть осуществлены запросы в адрес контрагентов не только первого, но и второго, третьего звена, а также в адрес лиц, располагающих, по мнению ИФНС, необходимой информацией.

Налоговые органы в праве осуществить запрос документации и вне рамок проведения камеральной и выездной проверок, но только в том случае, если они вовлечены в процесс сбора информации о той или иной конкретной сделке. В таком случае порядок действия ИФНС будет несколько иным – налоговый инспектор, которому поручен сбор сведений о сделке, готовит и направляет специальный запрос – поручение в адрес той инспекции, в которой состоит на учёте интересующий проверяющего контрагент или третье лицо, располагающее сведениями о конкретной сделке или плательщике, в отношении которых собирается информация. Далее инспекция, получившая спецпоручение, на его основании формирует требование о представлении документов (информации), которое и направляется указанному лицу (ст.93.1 НК РФ).

ВАЖНО! При оформлении запроса, в него может быть включён перечень абсолютно любых документов, запрашиваемых инспекторами, т.к. по закону при проведении встречной проверки инспекторы ничем не ограничены в своих действиях и могут запросить абсолютно любую документацию, относящуюся к финансовой и иной деятельности плательщика налогов, в отношении которого инициирована проверка.

Форма получения требования ИФНС

Пункт 4 статьи 31 Налогового Кодекса РФ регулирует правила и сроки предъявления требования налоговым органом плательщику налогов. В том случае, когда сдача налоговой отчётности плательщиком осуществляется в электронной форме, требование о представлении документов также должно быть направлено ему через электронный документооборот.

Статьёй 23 (п.5.1) НК РФ закрепляется обязанность налогоплательщика обеспечить себе техническую возможность для получения от представителей ИФНС документации в электронном виде посредством телекоммуникационной связи с помощью того или иного оператора электронного документооборота (ЭДО). С этой целью плательщик налогов обязуется заключить договор с тем или иным оператором ЭДО, а впоследствии получить от него квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи. Все эти операции необходимо осуществить на протяжении не более, чем 10 дней с момента принятия налогоплательщиком на себя ответственности по сдаче отчётности в электронной форме.

Электронный документооборот обязателен не для всех компаний-налогоплательщиков, а исключительно для тех, среднесписочная численность сотрудников которых выше 100 человек. Отметим, что несмотря на это, предоставление отчётности в электронной форме является обязательным для всех без исключения плательщиков налога на добавленную стоимость, а также для тех компаний, которые являются налоговым агентом по НДС, либо выставляют контрагентам счета-фактуры. Все это приводит к тому, что на практике обязанность использовать электронный документооборот присуща большинству организации и ИП, а следовательно, и получение требований от ИФНС они должны осуществлять исключительно в электронной форме.

Обязанность вести переписку с ИФНС в формате ЭДО от лица налогоплательщика может быть возложена на уполномоченного представителя организации. При таком случае ИФНС необходимо получить от плательщика налогов документ, который является подтверждением прав уполномоченного представителя организации на получение от налогового органа электронного требования, а также иных документов, адресованных данному плательщику налогов (п.5.1 ст.23 НК РФ).

В том случае, когда тот или иной плательщик налогов имеет право на сдачу налоговой отчётности на бумаге, налоговики обязаны направлять ему требования о представлении документов на бумажном носителе посредством пересылки заказным письмом с использованием услуг Почты России или нарочно курьерской службой. При этом отмечается, что такой плательщик освобождается от обязанности обеспечить возможность получать электронных требований от ИФНС через оператора ЭДО.

Форматные электронные документы и документы на бумажном носителе

Пункт 2 статьи 93 Налогового Кодекса Российской Федерации регулирует порядок подачи форматных электронных документов – согласно положениям данной статьи, посредством ЭДО плательщик имеет право предоставить либо электронную форму документа установленного формата (в частности, счёта-фактуры), либо сканированные копии бумажных документов.

С целью передачи скан-копий бумажных документов они должны быть переведены в определённый электронный формат, который ранее был утверждён положениями приказа Федеральной Налоговой Службы России № ММВ-7-6/16 от 18.01.2017 года. Передача таких документов осуществляется посредством телекоммуникационной связи через оператора ЭДО (электронного документооборота). Обязательным требованием, предъявляемым к таким документам, является наличие подтверждения их усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или его представителя.

В том случае, когда плательщик предпочитает воспользоваться своим правом предоставления документации на бумажном носителе, он в личном порядке, или через представителя, или посредством отправки заказным письмом при помощи соответствующей услуги Почты России, направляет в ИФНС заверенные копии документов, составленных на бумажном носителе.

ВАЖНО! В случае предоставления документации по запросу ИФНС на бумажном носители, все листы в обязательном порядке должны быть прошиты и пронумерованы, при этом нотариальное заверение в общем случае не требуется (п.2 ст.93 НК РФ).

Сроки представления документов

Налоговый Кодекс России регламентирует сроки предоставления документации, запрошенной налоговиками в рамках проведения камеральной, выездной или встречной проверки.

Если в отношении плательщика инициирована камеральная или выездная проверка, то вся запрошенная налоговым органом документация должна быть предоставлена в срок, не превышающий 10 рабочих дней с даты получения требования (п.3 ст.93 НК РФ).

Другие требования к срокам предоставления документации – в случае проведения встречной проверки ИФНС. Здесь срок предоставления документов не должен превышать 5 рабочих дней с даты получения требования. Если же налоговые инспекторы адресовали требование касательно конкретной сделки, то срок предоставления документации также, как в случае с камеральной проверкой, не может превышать 10 рабочих дней с даты получения требования (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Требование, направленное налогоплательщику в электронной форме

В том случае, когда плательщик налогов получил требование в электронной форме, датой его получения считается день, в который был открыл файл с данным требованием, что инициирует автоматическую отправку в ИФНС квитанции о приёме данного требования (п.10 Порядка, утверждённого приказом ФНС России от 16.07.20 № ЕД-7-2/448).

Требование на бумажном носителе

В случае, когда налогоплательщик осуществляет приём требования о предоставлении информации, направленном в его адрес налоговым органом на бумажном носителе, датой получения документации считается шестой день со дня отправки указанного письма (п. 4 ст. 31 НК РФ).

Порядок действий в случае, когда налогоплательщик не укладывается в сроки

После получения данного документа, налоговый орган в течение 2 рабочих дней должен принять решение о продлении срока представления затребованных документов или отказе.

ВАЖНО! Налоговый кодекс РФ никак не ограничивает налоговых инспекторов в вопросе пролонгации срока представления документов.

Способ быстрой отправки в ИФНС большого объёма документации

Порядок действий налогоплательщика при отсутствии нужных документов

В случае, когда ИФНС запрашивает документацию, которая отсутствует у налогоплательщика или его контрагента, плательщик имеет законное право на отказ от предоставления данных документов (п.3 ст.93 НК РФ), согласно пункту 5 статьи 93.1 Налогового Кодекса Российской Федерации и приказу Федеральной Налоговой Службы России от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204.

Порядок действий налогоплательщика при повторном запросе документации

ИФНС имеет право осуществления повторного запроса документации, которая ранее уже была предоставлена налогоплательщиком. При этом плательщик налогов в праве отказаться от повторного предоставления документации. В таком случае налогоплательщик или его представитель обязан уведомить ИФНС о том, что запрошенные налоговым органом документы ранее уже были предоставлены, указав при этом реквизиты документа, содержащего в своем приложении все повторно запрошенные сведения. Срок подачи такого уведомления совпадает со сроком исполнения требования.

Санкции для нарушителей сроков и порядка предоставления документации в ответ на требование ИФНС

В случае, если плательщик обязан предоставить отчёт в ИФНС в электронном виде, но не обеспечил возможность получения от налогового органа электронных документов, то его банковские счета могут быть заблокированы по запросу ИФНС. Такие же санкции будут применены налоговиками к плательщику в случае не направления им квитанции о получении электронного требования (подп.1.1 и подп.2 п.3 ст.76 НК РФ).

За отказ от представления запрошенных документов в срок налогоплательщик может быть оштрафован согласно п.1 ст.126 НК РФ. При этом размер штрафа составит 200 рублей за каждый непредставленный документ. В случае отказа от предоставления документации контрагентом, штраф, предусмотренный п.2 ст.126 НК РФ, составит 10 000 рублей. Необоснованный отказ от предоставления информации о конкретной сделке влечёт штраф в размере 5000 рублей, согласно п.1 ст.129.1 НК РФ, а повторный отказ в течение 1 года — штраф 20000 рублей (п.2 ст.129.1 НК РФ).

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) была введена статья 54.1 НК РФ, закрепляющая положения о противодействии налоговым злоупотреблениям, и пункт 5 статьи 82 НК РФ, согласно которому злоупотребления, указанные в статье 54.1 НК РФ, должны доказываться налоговыми органами в рамках форм и процедур налогового контроля, уже установленных НК РФ.

В переходных положениях Закона № 163-ФЗ отсутствуют прямые нормы права, регулирующие порядок вступления в силу статьи 54.1 НК РФ. Вместе с тем в статье 2 Закона № 163-ФЗ указано, что пункт 5 статьи 82 НК РФ применяется к налоговым проверкам, начатым после 19 августа 2017 года (далее – Дата). Из указанного следует, что налоговые органы начнут применять новые антиуклонительные положения НК РФ в отношении проверок, начатых после данной даты. С учетом глубины выездной налоговой проверки (абзац 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ) и глубины проверки цен по контролируемым сделкам (пункт 5 статьи 105.17 НК РФ) под действие норм о противодействии налоговым злоупотреблениям могут попасть хозяйственные операции, совершенные с начала 2014 года[1].

В связи с изложенным выше возникают вопросы о ретроспективном применении новых правил, а именно, можно ли применять статью 54.1 НК РФ к старым периодам:

когда проверка начата до Даты, если такое применение улучшает положение налогоплательщика?
когда проверка начата после Даты, если такое применение ухудшает положение налогоплательщика?

Применение статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам (начатым до Даты) при улучшении положения налогоплательщика

Подробный анализ судебной практики показал, что в налоговых спорах о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщики, оспаривая результаты старых проверок, все активнее ссылаются на статью 54.1 НК РФ, видя в ней нормы права, которые улучшают их положение по сравнению с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 и практикой его применения.

При разрешении вопроса о допустимости таких ссылок следует обратиться к статье 5 НК РФ. Статья содержит два нормативных положения, которые допускают придание обратной силы налоговым законам, улучшающим положение налогоплательщика:

1) когда налоговый закон прямо предусматривает обратную силу (пункт 4 статьи 5 НК РФ);
2) в отсутствие прямого указания, когда такой закон устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (пункт 3 статьи 5 НК РФ)

Первое нормативное положение (пункт 4 статьи 5 НК РФ) не применимо к рассматриваемой ситуации, так как Закон № 161-ФЗ, вводящий статью 54.1 в НК РФ, прямо не указывает на распространение ее действия в отношении старых проверок (начатых до Даты).

Применение второго нормативного положения вызывает на практике вопросы в связи со спорностью квалификации новых правил о противодействии налоговым злоупотреблениям в качестве устраняющих/смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

ФНС России придерживается подхода о недопустимости применения статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам. В частности, в Письмах ФНС России от 05.10.2017 № СА-4-7/20116, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ территориальным налоговым органам предписано не использовать статью 54.1 НК РФ в рамках налоговых проверок, начатых до Даты, а также в налоговых спорах по таким проверкам. Более того, в тех случаях, когда налогоплательщик в рамках налогового спора по проверке, начатой до Даты, ссылается на статью 54.1 НК РФ, представители налоговых органов должны письменно и устно возражать против таких аргументов со ссылкой на положения Закона № 161-ФЗ о вступлении новых правил в силу.

Тенденции в судебной практике показывают, что в большинстве случаев подход ФНС России судами поддерживается, и они не соглашаются с применением статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам. Такая позиция обосновывается ссылками на положения статьи 2 Закона № 163-ФЗ, которая регулирует порядок вступления в силу новых правил.[2] В отдельных случаях неприменение статьи 54.1 НК РФ обосновывается также тем, что ее положения не ухудшают и не улучшают положения налогоплательщика, так как целью ее введения являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций[3]. Следует особенно подчеркнуть, что в некоторых случаях необоснованные ссылки на статью 54.1 НК РФ в постановлениях судов апелляционной инстанции были указаны в качестве одного из оснований для их отмены судами кассационной инстанции, что свидетельствует о потенциальной опасности ретроспективного использования новых положений[4]. Данные подходы особенно превалируют на уровне кассационных инстанций.

Нельзя не отметить, что существует достаточно много судебных дел, в которых суды первой и апелляционной инстанций принимают ссылки налогоплательщиков на статью 54.1 НК РФ по отношению к старым проверкам (начатым до Даты). В ряде случаев это не приводит к вынесению положительных для налогоплательщиков судебных решений[5]. Однако зачастую налогоплательщикам удается добиться положительного исхода[6]. Как правило, суды при применении статьи 54.1 НК РФ указывают одно их трех оснований:

1) новая норма улучшает положение налогоплательщика (пункт 3 статьи 5 НК РФ);

2) новая норма устраняет ответственность налогоплательщика, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды (часть 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, пункт 3 статьи 5 НК РФ);

3) новая норма не устанавливает никаких новых положений, однако закрепляет уже сложившиеся судебные подходы Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ и ВАС РФ

Между тем большинство положительных судебных дел еще не были проверены на уровне кассационных инстанций, которые, как уже было указано выше, негативно относятся к ссылкам на статью 54.1 НК РФ.

Не вдаваясь в спор о правомерности/неправомерности квалификации норм статьи 54.1 НК РФ в качестве "дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков" либо в качестве норм, устраняющих/смягчающих ответственность налогоплательщиков, отметим, что, на наш взгляд, в непосредственном применении статьи 54.1 НК РФ в налоговых спорах по старым проверкам (начатым до Даты) нет существенной необходимости. Позитивные положения указанной статьи, как правило, можно найти в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, судебной практике его применения и разъяснениях ФНС России. Например, в отношении перечня обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о налоговых злоупотреблениях:

подписание документов неустановленными или неуполномоченными лицами (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 по делу № А11-1066/2009 ОАО "Муромский стрелочный завод", письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ и другие);
нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах (абз. 1 п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, определение Верховного суда РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015 и другие);
наличие возможности получения налогоплательщиком того же эффекта при совершении иных (не запрещенных законом) сделок (абз. 2 п. 4, абз. 3 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и другие).

С учетом превалирования в судебной практике подхода о недопустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ при оспаривании решений по проверкам, начатым до Даты, рекомендуем с осторожностью относиться к ссылкам на статью 54.1 НК РФ в процессуальных документах. Ее применение в налоговых спорах по старым проверкам (начатым до Даты), на наш взгляд, возможно с целью усиления аргументов, основанных на позициях ВАС РФ, ВС РФ и Конституционного суда РФ, как подтверждающей признание таких позиций на законодательном уровне.

Применение статьи 54.1 НК РФ к новым проверкам старых периодов (начатым после Даты) при ухудшении положения налогоплательщика

На дату написания данной статьи отсутствует судебная практика по вопросу применения
статьи 54.1 НК РФ в отношении проверок, начатых после Даты. Более того, как заявил заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Егоров Д.В. в рамках НРБ 2018 (05.02.2018), несмотря на то, что территориальные налоговые органы обязаны согласовывать доначисления по статье 54.1 НК РФ с центральным аппаратом (ФНС России), информация о выявлении подобных нарушений не поступала. В связи с указанным в настоящий момент нельзя однозначно судить о том, как будет применяться статья 54.1 НК РФ к старым налоговым периодам.

В частности, не ясно, будут ли налоговые органы при установлении нарушений по статье 54.1 НК РФ производить налоговую реконструкцию. В настоящий момент ФНС России отвечает на этот вопрос отрицательно[7]. Если такой подход удастся закрепить в судебной практике, то при выявлении неблагонадежного поставщика налоговый орган будет отказывать в учете расходов по налогу на прибыль организаций в полном объеме, в то время как наиболее обоснованным был бы отказ в учете расходов в той части, в которой цены по сделкам с фирмой - однодневкой не соответствуют рынку (в части, в которой такая цена была искусственно завышена за счет привлечения фирмы -однодневки). На наш взгляд, распространение такого подхода будет свидетельствовать об ухудшении положения налогоплательщика по сравнению с закрепленными ранее позициями ВАС РФ[8], ВС РФ[9] и Конституционного суда РФ[10].

Применительно к подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ вызывают существенные опасения новые формулировки, не допускающие освобождение налогоплательщика от негативных налоговых последствий за действия своего поставщика, если им предприняты все возможные меры к проверке его добросовестности (проявлена "должная осмотрительность"). На протяжении значительного периода времени с момента принятия постановления ВАС РФ о необоснованной налоговой выгоде ответственность за действия контрагента наступала преимущественно в тех случаях, когда налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность[11]. ФНС России в настоящий момент придерживается подхода, что со вступлением в действие статьи 54.1 НК РФ "должной осмотрительности" больше не существует. Это на руку не только налоговым органам, но и для налогоплательщикам, так как указанный термин являлся чрезмерно широким и неопределенным при его толковании[12].

С другой стороны, ранее у налогоплательщика была возможность ссылаться в суде на то, что им были предприняты все возможные меры для проверки своего поставщика и, следовательно, он не должен нести негативные налоговые последствия за недобросовестность действий последнего. Налоговый орган, в свою очередь, должен был доказать обратное: что налогоплательщик знал или должен был знать о недобросовестности своего контрагента. Ярким примером положительного для налогоплательщика действия судебной доктрины "должной осмотрительности" является дело ООО "Центррегионуголь", в котором Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ защитила интересы налогоплательщика, указав, что им была проявлена осмотрительность и он не должен нести ответственность за своего недобросовестного контрагента[13]. Буквальное же прочтение новых положений (подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) позволяет прийти к выводу, что в новых условиях налогоплательщик должен будет доказать не проявление "должной осмотрительности", а реальное исполнение сделки именно его контрагентом или его законным/уполномоченным представителем, что, на наш взгляд, будет затруднительно.

Указанные примеры не являются исчерпывающими. В правоприменительной практике может быть выработано гораздо больше новых подходов, существенно усложняющих жизнь налогоплательщиков, что остро ставит вопрос о допустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ в таких случаях.

С одной стороны, статья 57 Конституции РФ и статья 5 НК РФ прямо запрещают придание обратной силы нормам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика. Конституционный суд РФ подтвердил, что ретроспективное применение в ситуациях, ухудшающих положение налогоплательщика, недопустимо даже в тех случаях, когда применение законодательства о налогах и сборах уточняется новыми позициями ВС РФ, изменяющими подходы к толкованию налоговых норм в худшую для налогоплательщиков сторону. Так, при рассмотрении жалобы АО "Флот Новороссийского морского торгового порта" Конституционный суд РФ указал, что, исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции РФ), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции РФ), не могут иметь обратную силу постановления и определения ВС РФ, содержащие толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.), действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений[14].

С другой стороны, для российского правоприменения характерным является то, что при злоупотреблении налогоплательщиком своими правами на него перестают фактически распространяться те гарантии и права, которые в сопоставимых ситуациях предоставляются добросовестным налогоплательщикам. Такого подхода придерживается и Конституционный суд РФ, что прослеживается в отмеченной выше позиции.

С учетом изложенного налогоплательщикам следует подготовиться к проверке старых периодов по "новым правилам", так как, на наш взгляд, при активной борьбе государства с недобросовестными налогоплательщиками маловероятно, что подход о недопустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ в отношении проверок, начатых после Даты, получит широкое распространение.

[1] В отдельных случаях под действие норм попадают и более ранние периоды. Например, при предоставлении уточненной налоговой декларации (абзац 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ).

[2] Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 17.02.2018 по делу № А50-11339/2017, Арбитражного суда Центрального округа от 14.02.2018 по делу № А83-5728/2017, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.01.2018 по делу № А19-19466/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.01.2018 по делу № А46-4239/2017, от 17.01.2018 по делу № А75-4353/2017, Арбитражного суда Московского округа от 23.01.2018 по делу № А40-76346/2017.

[3] Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 08.02.2018 по делу № А50-10402/2017, от 06.02.2018 по делу № А60-22229/2017, от 05.02.2018 по делу №А60-16847/2017.

[4] Постановления Арбитражного суда Московского округа от 13.02.2018 по делу № А40-64246/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.12.2017 по делу № А56-28927/2016.

[5] Постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу №А51-21057/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2017 по делу № А50-21687/2017, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2017 по делу № А76-6424/2017.

[6] Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу № А50-26687/2017, от 12.12.2017 по делу № А50-15276/2017; решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.10.2017 по делу № А60-30976/2017; постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2017 по делу № А40-183123/2016, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2017 по делу № А47-4902/2016, от 28.12.2017 по делу № А76-20014/2017, Пятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 по делу № А51-12118/2017, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2017 по делу № А54-6886/2016.

[7] Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@.

[8] Пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 по делу № А40-29743/2012, от 06.07.2010 по делу № А29-5718/2008.

[9] Пункт 32 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017), определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 26.01.2017 по делу № А40-159258/2015, от 30.11.2016 № А40-126568/2015.

[10] Определение Конституционного суда РФ от 10.03.2016 № 571-О.

[11] Пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

[13] Определение ВС РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015.

[14] Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 28.11.2017 № 34-П.