Обжаловать решение налоговой о приостановлении операций по счету

Обновлено: 15.05.2024

Налоговый орган вправе приостановить операции по счетам организации не только спустя месяц после выявления недоимки по налогам, когда вступит в силу решение о привлечении к ответственности из-за неуплаты доначисленных сумм, но и сразу после проверки

При этом если за предыдущие периоды компания уплатила излишнюю сумму по тому же налогу, она может быть зачтена в счет уплаты недоимок, пеней и штрафов по итогам проверки.

Компания не уплатила доначисленные налоги. Что дальше?

Решение о привлечении к ответственности компании вступило в силу? Блокировка расчетного счета по ст. 76 НК РФ

В банк, в котором открыты счета организации, направляются поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств в бюджет РФ.

Копия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов и процентов за счет денежных средств компании вручается плательщику в течение 6 дней после его вынесения под расписку, направляется по телекоммуникационным каналам связи, через личный кабинет налогоплательщика, а также передается по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня его отправки (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В случае если денежных средств окажется недостаточно для погашения задолженности, налоговый орган вправе будет принять решение о ее взыскании за счет иного имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Блокировка счета действует с момента получения банком решения инспекции о приостановлении операций и до его отмены. Но возможно и другое развитие событий – блокировка расчетного счета, когда решение о привлечении к налоговой ответственности по итогам проверки не вступило в силу, т.е. до выставления требования об уплате налогов.

Все чаще встречается ситуация, когда налоговый орган одновременно с решением по итогам проверки принимает решение об обеспечительных мерах.

Что такое обеспечительные меры? Это запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке.

Включая такие меры в Налоговый кодекс, законодатель предполагал, что они должны приниматься, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения. Однако, что понимается под достаточными основаниями для их принятия, далеко не всегда понятно даже судам.

Приостановить операции по счетам в качестве обеспечительной меры налоговики могут, только если стоимость имущества компании за минусом денег меньше общей суммы доначислений, т.е. если эта стоимость не перекрывает недоимку, пени и штрафы.

Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения, должно быть передано налогоплательщику в течение 5 рабочих дней после даты его вынесения и действует до дня исполнения решения по итогам проверки или отмены решения о принятии обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ). Решение же об отмене блокировки расчетного счета принимается в день принятия решения об отмене обеспечительных мер.

Если на заблокированном счете сумма средств превышает ту, что указана в решении о блокировке, компания имеет право обратиться в налоговую инспекцию с заявлением об отмене приостановления операций по своим счетам в банке. Заявление составляется в свободной форме. В нем следует указать номера банковских счетов, на которых хватает денежных средств для покрытия задолженности, и номера счетов, которые следует разблокировать. Налоговый орган в двухдневный срок должен принять решение об отмене блокировки по отдельным счетам.

Также налогоплательщик может попросить налоговый орган о замене обеспечительных мер поручительством другого лица, гарантией банка или залогом имущества (п. 11 ст. 101 НК РФ).

Итак, налоговый орган вправе приостановить операции по счетам компании как после вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 76 НК РФ, так и сразу после проверки, применив подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

И помните: если налоговая инспекция заблокировала расчетный счет, открыть счет в другой банковской организации будет невозможно (п. 12 ст. 76 НК РФ).

Какие выплаты можно производить с заблокированного счета?

1. Платежи в бюджет. Даже после блокировки счета компания может направлять в банк платежные поручения на перечисление в бюджет налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а банк обязан эти поручения исполнить.

2. Платежи, выплата которых по гражданскому законодательству предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов (п. 2 ст. 855 ГК РФ):

в первую очередь – по исполнительным документам, предусматривающим возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью, а также взыскание алиментов;
во вторую очередь – по исполнительным документам для расчетов по выплате выходных пособий и зарплаты увольняющимся сотрудникам, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
в третью очередь – по платежным документам для расчетов по зарплате работающим сотрудникам, по поручениям налоговых инспекций и внебюджетных фондов на взыскание задолженности по налогам, сборам и обязательным страховым взносам.

Таким образом, платежи первой, второй и третьей очереди, к которой относится взыскание налогов по требованию ИФНС, банк исполнит безоговорочно даже в случае приостановления операций по счету. Но еще раз подчеркнем: заблокирована будет только сумма, указанная в решении налогового органа, остальными деньгами на счете компания сможет свободно распоряжаться.

Когда счет разблокируют?

Основанием для разблокировки счета будет уплата организацией задолженности в бюджет или взыскание долга налоговым органом. В такой ситуации компании остается или выплатить сумму, указанную в решении налогового органа, или обжаловать это решение в суде и дожидаться его отмены.

Приостановление операций по счету в банке в установленном законом порядке является допустимой формой ограничения прав клиента на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете (ст. 858 ГК РФ). Цели и последствия такого ограничения разъясняет статья 76 Налогового кодекса. Перечень оснований для принятия налоговой инспекцией решения о приостановлении операций по счетам в банке, а также переводов электронных денежных средств налогоплательщика рассматривается в качестве обеспечительной меры (исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов), а также по предоставлению налоговой декларации (п. 1 ст. 72, пп. 1—3 ст. 76 НК РФ; пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1836/11)) и является исчерпывающим, и на сегодняшний день он состоит из следующих пунктов:

не исполнено требование об уплате налога, пеней или штрафа (п. 2 ст. 76 НК РФ);
налоговая декларация не представлена в течение 10 рабочих дней после наступления срока, установленного для ее подачи (п. 3 ст. 76 НК РФ);
обеспечение исполнения решения налогового органа по результатам проверки об уплате налогов, пеней, штрафов (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Какую сумму на счетах блокируют

Допускается возможность приостановить операции по счетам организации в сумме, составляющей разницу между суммой, отраженной в решении о привлечении к налоговой ответственности, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог). При этом в случае приостановления операций на основании указанной нормы необходимо соблюдать общие требования, предусмотренные пунктом 2 статьи 76 Кодекса.

Счет может быть заблокирован полностью

Однако в случае непредставления налоговой декларации в течение десяти дней по истечении установленного срока ее подачи руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о приостановлении операций по счетам плательщика налога на всю сумму денежных средств, находящихся на его счетах.

С 1 января 2015 года приостановление операций применимо в том числе и в отношении организаций (ИП), которые обязаны представлять декларации по соответствующему налогу, но не являются его плательщиками или налоговыми агентами (подп. 3 п. 11 ст. 76 в ред. Закона № 134-ФЗ).

Решение о приостановлении операций будет принимать руководитель налоговой инспекции или его заместитель в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для передачи таких квитанций в электронной форме.

Отмена решения о приостановлении должна быть произведена не позднее одного дня после передачи квитанции или истребованных документов, или явки вызванного в инспекцию представителя организации.

Особенности осуществления платежей в период ограничения пользования счетом

Для приостановления операций по счетам организации налоговый орган выносит соответствующее решение и направляет его в банк, где у нее открыт счет. Организации вручаются только копии, но не подлинники решений о приостановлении и об отмене приостановления указанных операций. Приостановление операций по счетам в банках означает прекращение только расходных операций, за исключением категорий платежей, прямо предусмотренных Налоговым кодексом (пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1836/11):

Если на счете денег больше, чем заблокированная сумма, то в пределах этого остатка вы можете осуществлять любые расходные операции (абз. 3, 5 п. 2 ст. 76 НК РФ). Аналогичные положения действуют также, если инспекция приостановила переводы электронных денежных средств (абз. 4, 6 п. 2 ст. 76 НК РФ).
Если заблокированы все денежные средства, которые есть на вашем счете, то можно осуществлять только следующие платежи (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ):

- списание денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и их перечисление в бюджетную систему РФ;

- платежи, очередность исполнения которых в соответствии с Гражданским кодексом РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Важно отметить, что на сумму налоговой задолженности в период действия приостановления операций и переводов налогоплательщика продолжают начисляться пени.

Налоговая инспекция вправе приостановить операции по всем известным ей расчетным счетам организации в различных банках не только по рублевым счетам налогоплательщика в банке, но также по валютным счетам. Это прямо предусмотрено абз. 5 п. 2 ст. 76 НК РФ. Вместе с тем она может арестовать только те счета, которые открыты по договору банковского счета (п. 2 ст. 11 НК РФ). Транзитный валютный счет, ссудные и депозитные счета не соответствуют признакам, которые установлены п. 2 ст. 11 НК РФ, поэтому их блокировка неправомерна.

С 1 января 2014 года запрет на открытие новых счетов организации, в отношении которой действует решение о приостановлении операций, распространяется не только на тот банк, где уже имеется открытый счет данного клиента, но и на все остальные банки.

Возобновление операций по счету

Действие решения о приостановлении операций по счетам организации в банке и переводов ее электронных денежных средств может быть прекращено только самим налоговым органом путем его отмены. Положения Налогового кодекса предусматривают возможность отмены указанного решения лишь в прямо предусмотренных случаях (п. 8 ст. 76 НК РФ). Отмена решения по иным основаниям не допускается. Выявленный факт нарушений при применении норм материального права не является достаточным основанием для отмены такого решения. Отзыв налоговой инспекцией принятого решения о приостановлении операций по счету налогоплательщика также не допускается.

В случае реорганизации или ликвидации инспекции, вынесшей решение о приостановлении, решение об его отмене вправе принять ее правопреемник, а также вышестоящий налоговый орган.

В случае исключения из ЕГРЮЛ организации, прекратившей деятельность, автоматическая (без решения инспекции) отмена приостановления операций по счетам в банке не допускается.

Следует учесть, что получение кредитными организациями определения суда о введении наблюдения также влечет прекращение действия имеющихся в данном банке решений о приостановлении операций и переводов в отношении данного налогоплательщика. Достаточным основанием для отмены решения о приостановлении операций по расчетному счету является и решение суда о признании должника банкротом и об открытии в его отношении конкурсного производства. В этих случаях для снятия приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке не требуется дожидаться дополнительного вынесения налоговой инспекцией решения об отмене приостановления.

Основаниями для отмены решения о блокировке банковского счета служат следующие обстоятельства:

уплата организацией (индивидуальным предпринимателем) задолженности в бюджет или ее взыскание налоговым органом (п. 8 ст. 76 НК РФ).
представление налогоплательщиком декларации (пп. 1 п. 3.1 ст. 76 НК РФ).
получение налоговым органом заявления о разблокировке счета, если сумма денежных средств на ваших счетах больше суммы, которая указана в решении инспекции о приостановлении операций (п. 9 ст. 76 НК РФ).
представление налогоплательщиком квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом (исполнение обязанности, предусмотренной в п. 5.1 ст. 23 НК РФ), либо представление документов (пояснений), истребованных налоговым органом, или явка представителя налогоплательщика в налоговый орган. Данные основания для отмены блокировки счета предусмотрены в пп. 2 п. 3.1 ст. 76 НК РФ;
представление налоговым агентом расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (п. 3.2 ст. 76 НК РФ);
с 1 июля 2016 г. - исполнение налогоплательщиком-организацией обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, установленной п. 5.1 ст. 23 НК РФ (пп. 1.1 п. 3.1 ст. 76 НК РФ).

Блокировка счета может быть отменена и по иным основаниям, которые предусмотрены федеральными законами.

Ст. 76 НК РФ регулирует процедуру блокировки налоговиками счета налогоплательщика. Рассмотрим, какие вопросы на практике вызывает применение данной меры, и ответим на них в данной статье.

Ст. 76 НК РФ: официальный текст

Ст. 76 НК РФ: вопросы и ответы

Статья 76 НК РФ — для кого она?

Приостановление операций по счетам — один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов, регламентируемых Налоговым кодексом. Ст. 76 НК РФ детально прописывает эту процедуру для организаций-налогоплательщиков. О них и пойдет речь в нашей статье. Однако следует иметь в виду, что согласно пп. 11, 13 ст. 76 НК РФ данные правила применяются также в отношении:

Кроме того, ст. 76 НК РФ затрагивает обязанности банков. Ну и, конечно, она касается налоговиков, ведь, блокируя счет, они должны строго следовать установленной процедуре.

В чем суть блокировки счета?

Приостановление операций по счету означает прекращение всех расходных операций. Исключением являются следующие платежи:

Платежи, очередность исполнения которых предшествует очередности налоговых платежей. У взыскиваемых налогов 3-я очередь. А значит, даже с заблокированного счета банк будет проводить платежи:

по исполнительным документам о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требованиям о взыскании алиментов (1-я очередь);
по исполнительным документам для расчетов по выплате выходных пособий и зарплаты увольняющимся сотрудникам, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности (2-я очередь);
по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу зарплаты, если они поступили в банк до решения о приостановлении.

Перечисление в бюджет налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, а также пеней и штрафов по ним (письмо Минфина России от 03.06.2010 № 03-02-07/1-266).

Инспекция может также приостановить переводы электронных денег, то есть все операции, влекущие уменьшение остатка средств на счете.

Что может повлечь блокировку?

Ст. 76 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для блокировки счета. К ним относятся (пп. 2, 3, 3.2 ст. 76 НК РФ):

неуплата налогов, сборов, страховых взносов;
непредставление декларации, расчета 6-НДФЛ и расчета по страховым взносам;
непередача налоговикам квитанции о приеме требования о представлении документов, пояснений или уведомлений в порядке п. 5.1 ст. 23 НК РФ;
обеспечение исполнения решения по итогам проверки.

Как действует инспекция при выявлении недоимки по налогу, вы во всех подробностях можете узнать в Готовом решении от КонсультантПлюс, получив бесплатный доступ к системе.

Какие счета могут заморозить?

Налоговики могут заблокировать только те счета, которые открыты по договору банковского счета, а именно расчетные счета — рублевый и валютный.

транзитный валютный счет (письма Минфина России от 16.04.2013 № 03-02-07/1/12722, ФНС России от 21.03.2013 № АС-4-2/4846);
ссудные счета (постановление ФАС Московского округа от 18.08.2005, 15.08.2005 № КА-А41/7704-05);
депозитные счета;
залоговые счета.

Как блокируют счет по п. 2 ст. 76 НК РФ?

Прежде чем наложить приостановление, ИФНС должна начать процедуру взыскания налоговых долгов, а именно:

выставить требование об уплате налога, пеней, штрафа, процентов;
подождать его исполнения (напомним: срок исполнения требования — 8 рабочих дней с даты получения, если в нем не установлен более продолжительный период);
если требование не исполнено, принять решение о взыскании долга за счет денежных средств налогоплательщика.

Алгоритм взыскания налоговой задолженности детально описали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный доступ к К+ и переходите в Готовое решение.

И только после этого инспекция вправе блокировать счет.

В рамках взыскания есть еще один этап — направление инспекцией в банк поручения на взыскание недоимки во исполнение решения о взыскании. Однако в процедуре блокировки счета данный этап и данный документ (поручение) не фигурируют. Вправе ли налоговики применить приостановление, если такое поручение в банк не направлялось, смотрите в подборке судебной практики от КонсультантПлюс.

Если указанная выше последовательность действий нарушена, запрет на расходование денег можно оспорить.

Какая сумма блокируется?

Блокировка распространяется только на сумму, указанную в решении. Расходовать деньги сверх нее можно без ограничений (письма Минфина России от 15.04.2010 № 03-02-07/1-167, от 09.07.2008 № 03-02-07/1-268, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 № А56-75387/2009).

Если под приостановление попал валютный счет, замораживается валютный эквивалент суммы, указанной в решении, исходя из курса ЦБ РФ на дату начала действия приостановления (п. 2 ст. 76 НК РФ, письма Минфина России от 30.12.2008 № 03-02-07/1-542, от 15.04.2009 № 03-02-07/1-186, от 21.09.2009 № 03-02-07/1-434).

Налоговики должны передать копию решения о приостановлении операций налогоплательщику в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем принятия такого решения. Она передается под роспись или иным способом, позволяющим засвидетельствовать дату получения (п. 4 ст. 76 НК РФ), например, по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.

Если вы не получили копию решения, блокировку счета можно попытаться обжаловать. Однако стоит иметь в виду, что в практике арбитражных судов нет единого мнения по данному вопросу.

Нам удалось найти решения, в которых суды вставали на сторону налогоплательщиков и признавали данное обстоятельство основанием для отмены приостановления операций по счетам (постановления ФАС Московского округа от 20.05.2011 № КА-А40/4435-11 по делу № А40-85562/10-20-435, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 № Ф04-1374/2009(1902-А46-34) по делу № А46-15309/2008).

Также есть решения и в пользу контролеров (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.09.2012 по делу № А10-3116/2011). Справедливости ради стоит сказать, что в последнем деле поддержанный судом налоговый орган предпринял необходимые действия по вручению решения по известному ему адресу налогоплательщика, исчерпав тем самым все имеющиеся для этого возможности.

Инспекция направляет решение в банк в электронной форме (п. 4 ст. 76 НК РФ). Срок направления ст. 76 НК РФ не определен, но, как правило, оно попадает по назначению оперативно.

Как действует банк?

Получив решение, банк:

Сообщает налоговикам, сколько денег имеется на замороженном счете.
Приступает к исполнению решения, чем занимается вплоть до получения решения об отмене блокировки (п. 7 ст. 76 НК РФ, письмо Минфина России от 11.06.2010 № 03-02-07/1-276). Если в решении приведено одновременно несколько счетов налогоплательщика, банк должен заблокировать все эти счета в пределах суммы, указанной в решении (письмо Минфина России от 14.01.2013 № 03-02-07/1-6).
Не имеет права открывать клиенту новые счета, корпоративные средства платежа, вклады и депозиты. Причем открыть новый счет банк не вправе даже в том случае, если решение о приостановлении получено в отношении счетов, к моменту блокировки уже закрытых (письмо Минфина России от 17.12.2008 № 03-02-07/1-517, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2013 по делу № А19-12728/2012).
Не может закрыть счет, если на нем есть деньги (письмо Минфина России от 11.05.2007 № 03-02-07/1-225). Если же деньги на счете, в отношении которого имеется решение о приостановлении, отсутствуют на протяжении 2 лет, самостоятельное закрытие счета банком допускается (письмо Минфина России от 01.08.2008 № 03-02-07/1-334).

Если до поступления решения о приостановлении банк получил от вас расчетные документы, но не успел их исполнить, он может сделать это только в отношении тех платежей, на которые блокировка не распространяется (письма Минфина России от 10.11.2008 № 03-02-07/1-459, от 15.04.2008 № 03-02-07/1-149).

Каковы особенности блокировки счета по п. 3 ст. 76 НК РФ за неподачу декларации?

Если крайний срок представления декларации истек, прошло еще 10 рабочих дней, а вы ее так и не подали, инспекция может заблокировать ваш счет. Право на блокировку сохраняется за ней в течение 3 лет со дня истечения указанного 10-дневного срока (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ).

В отличие от приостановления, осуществляемого при взыскании налоговой недоимки, в данном случае замораживается не часть, а все деньги на счете (письма Минфина России от 15.04.2010 № 03-02-07/1-167, от 17.04.2007 № 03-02-07/1-182). Но и в этом случае могут проводиться платежи 1–3-й очереди. Например, со счета может выплачиваться зарплата или списываться деньги по решению суда.

Когда блокировка по подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ незаконна?

Блокировка по данному основанию применяется только за неподачу деклараций, в том числе налоговыми агентами (письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).

Она не распространяется на случаи неподачи:

Подробнее об этом читайте в этой статье.

К тому же счет не могут заморозить из-за ошибки в декларации, которая не влечет отказ в ее принятии (письмо Минфина России от 04.07.2013 № 03-02-07/1/25589), или из-за подписания декларации неуполномоченным лицом (постановления ФАС Уральского округа от 06.05.2013 № Ф09-3372/13 по делу № А60-31906/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2012 по делу № А45-8704/2011).

Также поводом для блокировки не является подача декларации по неактуальной, устаревшей форме.

Что сделать, чтобы инспекция отменила приостановление?

Устранить нарушения, за которые вас наказали. Так, приостановление должно сниматься:

Если контролеры заблокировали сразу нескольку счетов и замороженная сумма превышает сумму, указанную в решении о приостановлении, подайте заявление об отмене приостановления, указав в нем счета, денег на которых хватает для исполнения решения о взыскании налога, и счета, которые просите разблокировать. Излишне заблокированные суммы освободят в течение 2 дней, и вы сможете ими пользоваться (п. 9 ст. 76 НК РФ). Не забудьте приложить к заявлению документы, подтверждающие размеры денежных остатков. В этом случае налоговикам не придется запрашивать информацию об остатках в банке, что сократит время разблокировки.

Во всех указанных случаях для отмены приостановления инспекцией принимается соответствующее решение. Оно передается в банк, а его копия — налогоплательщику.

О действиях по разблокировке читайте также в материалах:

Какие еще есть основания для разблокировки счета?

Основания для отмены приостановления операций по счетам могут содержаться в отдельных федеральных законах. При этом решения налоговиков для разблокировки счета не требуется. К таким случаям, в частности, относятся:

Ликвидация организации (письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-02-08/38179). При утрате статуса ИП физлицом решение о приостановлении операций по его счетам в банке продолжает действовать (письмо Минфина России от 24.07.2012 № 03-02-07/1-187);
Признание налогоплательщика банкротом арбитражным судом и открытие в отношении него конкурсного производства (письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-02-07/1-534).

Заметим, что приостановление не отменяется в связи с реорганизацией. После ее окончания решение продолжает действовать в отношении счетов правопреемника (письмо Минфина России от 24.07.2012 № 03-02-07/1-187).

Можно ли наказать контролеров за затягивание с разблокировкой?

Сроки принятия решения о разблокировке счетов и его направления в банк четко прописаны в ст. 76 НК РФ. За нарушение этих сроков с ИФНС можно взыскать проценты (п. 9.2 ст. 76 НК РФ). Их уплата полагается за каждый календарный день просрочки принятия или направления решения в банк на сумму, которая была заморожена.

Если блокировка была незаконной, также начисляются проценты за весь период с момента получения банком решения о приостановлении до получения решения о его отмене.

Если денег на заблокированном счете не было, проценты не начисляются (постановления ФАС Московского округа от 13.02.2013 № А40-59298/12-99-342, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2012 № А53-9126/2011).

Налоговый кодекс РФ
Приказ ФНС России от 13.02.2017 ММВ-7-8/179@

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

По результатам налоговой проверки налоговый орган вправе применить такую обеспечительную меру, как приостановление расходных операций по счетам в банке. Поскольку данное обременение чревато крайне негативными последствиями для ведения бизнеса, налоговое законодательство четко регламентирует процесс приостановления операций по счету. О том, какова процедура блокировки счета, в каком хронологическом порядке накладываются обеспечительные меры, а также чем ограничены действия налоговиков, читайте в статье.

Хронология применения обеспечительных мер

по результатам налоговой проверки

В соответствии с п. 1 ст. 72 НК РФ приостановление операций по счетам в банке является одной из обеспечительных мер по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Налоговый орган вправе приостановить операции по счету в банке по результатам налоговой проверки как до вступления в силу решения о привлечении к ответственности, так и после. Эти две процедуры регулируются разными нормами налогового законодательства.

Приостановление операций до вступления в силу решения о привлечении к ответственности. Результатом проведения налоговым органом контрольных мероприятий является вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). После этого у налогового органа возникает право на принятие обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения соответствующего решения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Примечание. Обеспечительные меры применяются, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

В случае если после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения, то налоговый орган вправе приостановить операции по счету в банке.

Приостановление операций после вступления в силу решения о привлечении к ответственности. После вступления в силу такого решения, выставления на его основании требования об уплате задолженности, неисполнения данного требования и последующего вынесения решения о взыскании налога принимаются меры в порядке ст. 76 НК РФ. То есть решению о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке предшествует не исполненное налогоплательщиком требование об уплате налога, пени или штрафа. Целью приостановления является обеспечение исполнения решения о взыскании налога.

На различие юридической природы и юридической силы обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом в рамках процедуры взыскания (п. 2 ст. 76 НК РФ) и направленных на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности (п. 10 ст. 101 НК РФ), указано в п. 30 Постановления N 57 .

Приведем сравнительную характеристику приостановлений операций по счету, накладываемых после налоговой проверки.

Цель приостановления операций по счету

До вступления в силу решения о привлечение к ответственности

Решение о привлечении к ответственности

Предотвращение отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов

После вступления в силу решения о привлечение к ответственности

Решение о взыскание налога

Обеспечение исполнения решения о взыскании налога

Таким образом, по результатам налоговой проверки налоговый орган вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика, последовательно применив положения пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ (до вступления в законную силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения) и п. 1 ст. 76 НК РФ (после вступления решения в законную силу).

Теперь рассмотрим обеспечительные меры в целом и блокировку счета в частности на основании ст. 101 НК РФ.

Особенность обеспечительных мер в порядке ст. 101 НК РФ

Обеспечительные меры в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем носят исключительный характер. Применение данных мер должно быть обоснованным и обусловленным действиями налогоплательщика, направленными на препятствование в дальнейшем исполнению решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением КС РФ от 23.07.2020 N 1694-О была подтверждена конституционность п. 10 ст. 101 НК РФ: в данной норме предусмотрены условия, основания, порядок и сроки реализации соответствующего права, не предполагающие его произвольного осуществления. Этим обеспечивается безусловное выполнение всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов при правомерном характере деятельности налоговых органов.

По своему назначению обеспечительные меры, указанные в п. 10 ст. 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени может быть затруднительно либо невозможно исполнить принятое решение налогового органа из-за отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10765/12 по делу N А64-6176/2011).

Обоснованность применения обеспечительных мер

в порядке ст. 101 НК РФ

Поскольку обеспечительные меры затрагивают права и законные интересы налогоплательщика, решение об их принятии должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности. Смысл обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ состоит в сохранении положения на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не могла быть излишне ограничена деятельность проверенного налогоплательщика (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2016 по делу N А79-4867/2015).

Обеспечительные меры могут быть приняты только в том случае, если у налогового органа после вынесения решений, перечисленных в ст. 101 НК РФ, имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным их исполнение в дальнейшем. Критерии установления обстоятельств для применения обеспечительных мер в нормах НК РФ не зафиксированы и определяются по усмотрению должностного лица налогового органа. При этом согласно разъяснениям суда, высказанным в Постановлении АС ВСО от 04.08.2017 N Ф02-3871/2017 по делу N А19-21303/2016, это могут быть любые обстоятельства, как связанные с действиями налогоплательщика, так и не связанные с ними, ставящие под угрозу возможность последующего исполнения решения по выездной проверке и взыскание задолженности, поскольку обеспечительные меры - это срочные оперативные действия по защите публичных интересов. Однако, принимая обеспечительные меры, инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При отсутствии таких доказательств основания для принятия обеспечительных мер у налогового органа отсутствуют.

Основания для принятия обеспечительных мер

в порядке ст. 101 НК РФ

Критерии установления обстоятельств для принятия обеспечительных мер нормы НК РФ не содержат, они определяются по усмотрению должностного лица налогового органа. Из-за высокой субъективности суждения (а фактически законодательство требует от налогового органа предвидеть будущие последствия) суды не всегда разделяют позицию контролеров. Анализ судебных споров позволяет в целом сориентироваться в том, какие доказательства риска неисполнения решения признаются судами обоснованными, а какие нет, хотя о полном единообразии арбитражной практики говорить не приходится. Перейдем к рассмотрению конкретных оснований.

Высокий размер доначислений. Наличие самого решения о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафа не свидетельствует о невозможности или затруднительности в будущем его исполнения, а также сам размер сумм налогов, штрафов и пеней, начисленных по решению, послужившему основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер, не свидетельствует о невозможности и затруднительности в будущем исполнения такого решения (Постановление АС ПО от 17.10.2018 N Ф06-38717/2018 по делу N А12-4848/2018). Тем не менее отсутствие достаточных средств и активов для исполнения решения, превышение размера начисленных сумм совокупной стоимости имущества часто признаются судами как надлежащие доказательства (Постановления АС ЗСО от 08.02.2018 N Ф04-6394/2017 по делу N А75-6220/2017, АС ПО от 30.01.2020 N Ф06-57050/2019 по делу N А12-3102/2019, от 25.03.2019 N Ф06-44511/2019 по делу N А06-4652/2018, АС МО от 24.04.2018 N Ф05-4375/2018 по делу N А40-134170/2017, от 09.02.2018 N Ф05-18970/2017 по делу N А40-241976/2016).

Умышленное уклонение от уплаты доначисленных налогов. Такое нарушение однозначно свидетельствует о необходимости обеспечительных мер. К умышленным действиям, в частности, относятся:

- воспрепятствование налоговому контролю (Постановление АС УО от 25.06.2019 N Ф09-1492/18 по делу N А34-9757/2017);

- действия по воспрепятствованию исполнения решения в принудительном порядке (Определение ВС РФ от 28.10.2016 N 305-КГ16-13705 по делу N А40-134467/2015);

- отчуждение имущества после проведения налоговой проверки (Постановления АС ДВО от 27.10.2016 N Ф03-5092/2016 по делу N А59-6080/2015, АС ЗСО от 25.07.2018 N Ф04-2116/2018 по делу N А02-1164/2017);

- непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности (Постановление АС ПО от 25.03.2019 N Ф06-44511/2019 по делу N А06-4652/2018).

Такое действие, как изменение места нахождения, приводящее к затруднению администрирования налогоплательщика, рассматривается как умышленное в совокупности с другими доказательствами (Постановления АС ПО от 05.12.2019 N Ф06-55325/2019 по делу N А12-16129/2019, от 07.09.2017 N Ф06-23813/2017 по делу N А12-69880/2016, АС МО от 28.06.2016 N Ф05-8381/2016 по делу N А40-134467/2015).

Снижение экономических показателей (падение чистой прибыли, рост кредиторской задолженности). Это нарушение само по себе не считается обстоятельством для принятия обеспечительных мер (Постановление АС ПО от 17.10.2018 N Ф06-38717/2018 по делу N А12-4848/2018). Однако при наличии иных факторов такие признаки, как снижение величины активов (Постановление АС ПО от 09.08.2016 N Ф06-11312/2016 по делу N А55-22620/2015), уменьшение объема денежных средств (Постановление АС СЗО от 14.12.2017 N Ф07-14326/2017 по делу N А56-84641/2016), снижение доходов и прибыли (Постановление АС УО от 08.05.2018 N Ф09-1087/18 по делу N А76-8836/2017), принимаются судами в качестве обоснованного основания обеспечительных мер.

Агрессивные способы налоговой оптимизации. Использование налогоплательщиком незаконных схем налогового обогащения, выявленных в результате проверки, мотивирует налоговый орган на применение обеспечительных мер. Логика вполне понятна: если налогоплательщик действовал умышленно ранее, то вряд ли станет законопослушным в ближайшем будущем.

Более того, в Постановлении АС МО от 21.10.2019 N Ф05-17320/2019 по делу N А40-163666/2018 прямо указано, что уже сложилась судебная практика, согласно которой такое основание, как применение схем уклонения от налогообложения с использованием фирм-"однодневок", признается судами в качестве основания для принятия налоговыми органами обеспечительных мер. В другом деле обстоятельства, свидетельствующие об уходе налогоплательщика от налогообложения путем разделения бизнеса, суд посчитал для обеспечительных мер недостаточными (Постановление АС ПО от 30.01.2020 N Ф06-57050/2019 по делу N А12-3102/2019).

Особенности блокировки счета в порядке ст. 101 НК РФ

Когда приостановление операций по счетам в банке применяется в качестве обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности на основании п. 10 ст. 101 НК РФ, действуют ограничения. Согласно абз. 2 пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества. Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению или передаче в залог (абз. 3 пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Из анализа положений ст. 101 НК РФ и Постановления N 57 следует, что при принятии обеспечительных мер для исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган в любом случае обязан соблюсти два условия:

1) наложить запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества;

2) совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета должна быть меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о доначислении налогов, пеней и штрафов.

Несоблюдение данной очередности влечет недействительность решения об обеспечительных мерах в виде наложения ареста на счета (Постановления АС ПО от 19.02.2019 N Ф06-42891/2019 по делу N А12-17616/2018, АС ВСО от 05.04.2017 N Ф02-969/2017 по делу N А33-5516/2016, АС ЗСО от 03.02.2017 N Ф04-6916/2016 по делу N А75-4874/2016, АС ЦО от 12.12.2017 N Ф10-5091/2017 по делу N А54-1517/2017, АС УО от 07.07.2017 N Ф09-3317/17 по делу N А47-10832/2016).

С учетом того что такая судебная практика сформирована на самом высоком уровне , советуем в постпроверочный период руководствоваться следующей тактикой:

1) не провоцировать своими действиями налоговый орган на применение обеспечительных мер;

2) аккумулировать все денежные средства на одном счете, чтобы превысить размер потенциальной обеспечительной меры и иметь хоть какие-то средства в оперативном управлении.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Определением ВС РФ от 31.01.2017 N 307-КГ16-19481 отказано в передаче дела N А21-5397/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Вывод основан на неприменимости положений п. 9 ст. 76 НК РФ для отмены обеспечительных мер, принятых в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ.

Читайте также: