Неопределенность составов налоговых нарушений
Обновлено: 16.05.2024
Практически в каждом номере журнала мы освещаем судебные разбирательства операторов связи с налоговиками и другими уполномоченными органами. Спорные ситуации сами по себе интересны, однако объединяет их одно - неопределенность в применении норм действующего законодательства. Как же эта неопределенность и ее последствия отражаются в бухгалтерском учете? Ответ на вопрос рассмотрим на примере налоговой неопределенности.
Чем чревата налоговая неопределенность?
Обратимся к практике налоговых взаимоотношений, в ходе которых неопределенность может выйти боком и налогоплательщику, и налоговому органу. Для первого на схеме укажем налоговые риски (если решение принято в пользу налогового органа), а также возможные налоговые выгоды (если прав налогоплательщик).
Безусловно, лучше все отражать по факту наступления последствий. Тогда у бухгалтера есть не только точная стоимостная оценка, но и подтверждающие документы. Однако здесь есть одно "но". Отражение по факту может обернуться еще большими неприятностями, если организация не подготовилась к возможным результатам спора. Основное предназначение бухгалтерской (финансовой) отчетности не в статистическом изложении данных за прошедший период, а в представлении информации о финансовом положении организации на конец отчетного периода, а также на ближайшее будущее. Неполная отчетность может привести к ошибкам или к непринятию важных управленческих решений, призванных адаптировать бизнес к реалиям времени.
Неспроста эксперты БМЦ выпустили Рекомендацию Р-64/2015-КпР, посвященную отражению в бухгалтерском учете фискальных санкций, которые делятся на несколько видов.
Напоминаем: с точки зрения норм налогового законодательства санкция - это мера ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 114 НК РФ). Такие санкции устанавливаются в виде денежных взысканий (штрафов) (п. 2 ст. 114).
Сумма штрафа, повлекшая задолженность по налогу (сбору), подлежит уплате только после перечисления в полном объеме суммы задолженности и соответствующих пеней (п. 6 ст. 114). Сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (арест имущества, блокировка счетов), а также мер ответственности за нарушение законодательства (п. 2 ст. 75 НК РФ).
Как оценить налоговую неопределенность?
Если исходить из того, что это нужно делать для целей отражения ее в бухгалтерском учете, то следует обратиться к ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Стандарт применяется в отношении тех обязательств, которые бухгалтер не торопится признавать (обязательства с неопределенным сроком или величиной исполнения). Так, предприятие может не согласиться с суммами налогов, доначисленными в ходе налоговой проверки. Признание затрат по подобному неоднозначному обязательству зависит от оценочных суждений о неопределенных будущих событиях (удастся ли убедить налоговиков в правильности своей позиции, в том числе в судебном порядке). Причем стандарт не дает прямого ответа на вопрос, как отражать в бухгалтерском учете налоговые санкции.
Обратимся к ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации": в нем сказано, что при формировании учетной политики по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких допускаемых законодательством по бухучету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то бухгалтер разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету. Все они применяются для разработки способа учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности. Проще говоря, иногда можно провести аналогию и разрешить неурегулированную ситуацию как уже решенный вопрос.
И эту аналогию предлагаем позаимствовать из договорных санкций, которые в контексте ПБУ 8/2010 рассматриваются как оценочное обязательство, которое определяется с некой степенью точности. Возьмем один из примеров данного стандарта.
Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. Эксперты считают, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 000 000 руб., если суд примет решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 000 000 руб., если будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь также и упущенной выгоды истца. Вероятность первого и второго исхода дела по оценкам экспертов соответственно 95 и 5%.
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход - компенсацию упущенной выгоды. Величина оценочного обязательства составит 1 050 000 руб. (1 000 000 руб. x 95% + 2 000 000 руб. x 5%). На самом деле именно такую сумму организация вряд ли уплатит за нарушение договорных обязательств, но эта сумма показывает некий минимальный уровень финансового обеспечения, который следует предусмотреть для уплаты договорных санкций при неблагоприятном решении суда.
Пример 2. Переформулируем условия предыдущего примера. В организации проведена налоговая проверка, по итогам которой инспекторы доначислили налоги, насчитали штраф и пени на общую сумму 500 000 руб. Организация подала иск в суд на действия налоговиков, при этом независимые эксперты (аудиторы) считают, что решение будет принято не в пользу организации (70% против 30%).
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является оставление в силе решения налоговиков о наложении санкций, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - удовлетворение иска о признании незаконным вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Величина оценочного обязательства составит 200 000 руб. (500 000 руб. x 70% - 500 000 руб. x 30%).
При расчете принята во внимание норма п. 19 ПБУ 8/2010 о том, что в отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам. Мы допускаем, что применение этого правила в данной ситуации снизило размер оценочного обязательства. К тому же такой исход (сам по себе) в принципе невозможен на практике.
Строго говоря, есть два варианта. Либо налоговики доначисляют все "по полной", в результате чего у организации возникают расходы в сумме 500 000 руб., либо претензии полностью снимаются и все судебные издержки оплачивают налоговики. В таком случае более уместен иной расчет оценочного обязательства - 350 000 руб. (500 000 руб. x 70% + 0 x 30%). Как видим, цифра больше, но она тоже не отражает реального исхода дела.
Хотя допускаем, что налоговые претензии могут быть удовлетворены частично, но такой вариант в условиях примера не предусмотрен, а в расчет он тоже не заложен, и поэтому получившееся значение оценочного обязательства показывает некий усредненный уровень налоговой неопределенности.
Как видим, применение аналогии по отношению к налоговым санкциям не дает того уровня объективности, которого хотелось бы бухгалтеру. А между тем бухгалтерский учет построен на конкретных фактах хозяйственной жизни и переносить его на будущие события достаточно затруднительно. Поэтому лучше, если бухгалтер решит для себя, придется ли ему оплачивать налоговые санкции. При положительном ответе в учете отражается оценочное обязательство в полной сумме.
Предлагаем еще один вариант. В расчет оценочного обязательства заложить расходы на судебные издержки и консультационные услуги. Так, если к рассчитанной выше сумме в 350 000 руб. прибавить 100 000 руб., то получим 450 000 руб., весьма близких к налоговым санкциям. Правда, в этом случае к ним как раз добавятся названные дополнительные затраты, что увеличит фактические расходы до 600 000 руб. Как бы там ни было, просчитать возможные налоговые санкции - достаточно сложная задача и в ее решении придется опираться на профессиональное суждение бухгалтера.
После того как будет принято судебное решение, бухгалтер вправе за счет оценочного обязательства отразить расходы, так как данное обстоятельство согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" признается достаточным для выполнения условий признания затрат по их достоверной оценке и уменьшения экономических выгод. Но прежде нужно разобраться с тем, что является источником "финансирования" санкций.
Что покрывает санкции?
В общем случае согласно п. 11 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами, формирующими убытки от разовых операций, не свойственных основной деятельности организации. Причем, как указано в п. 15 ПБУ 10/99, прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Касательно налоговых штрафов и пеней стоит упомянуть Инструкцию по применению Плана счетов, согласно которой причитающиеся суммы налоговых санкций в течение отчетного периода отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Методологи БМЦ предлагают относить сумму санкций на увеличение той статьи расходов, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет. Например, если организация уплачивает с зарплаты работников страховые взносы, то сумму санкций по ним следует включать в расходы на оплату труда. Если имущественные налоги рассматривать как общехозяйственные платежи, а не прочие расходы, то аналогично нужно квалифицировать начисленные по ним пени и штрафы.
Между тем в применении указанного подхода много исключений и все они так или иначе касаются операторов связи, для которых наиболее существенными являются санкции по налогу на прибыль и НДС. Начнем с последнего. Этот налог имеет природу косвенного платежа, не уменьшающего экономические выгоды организации, поскольку компенсируется другой стороной, которая его уплачивает в составе выставленного счета. Однако санкции по таким платежам компенсации не подлежат и потому должны признаваться расходами, по которым нет соответствующих доходов. В данном качестве в бухгалтерском учете как раз выступают прочие расходы и доходы.
Далее обратимся к следующему исключению из общего правила методологов БМЦ - санкциям по налогу на прибыль. Показатели налогообложения прибыли (доходов) представляют собой самостоятельную группу показателей отчета о финансовых результатах, не включаемых в прибыль до налогообложения. Санкции, связанные с таким налогом, логично включать в ту же группу показателей.
Соответственно, санкции по налогу на прибыль следует отражать за счет того же источника, что и сам налог - за счет учета прибылей и убытков. При этом в п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" предусмотрены два способа определения обязательств организации по налогу на прибыль:
- на основании данных налогового учета и декларации (Дебет 99 Кредит 68);
- исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива (обязательства) (Дебет 99 Кредит 68, Дебет 09 Кредит 68, Дебет 68 Кредит 77).
Для отражения "прибыльных" санкций подойдет первый обозначенный способ. Отложенные налоги предусмотрены для отражения самого налога, в то время как для учета будущих санкций можно использовать оценочное обязательство, источником формирования которого также будет являться счет учета прибылей и убытков.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. По итогам налоговой проверки организации доначислены НДС и налог на прибыль в размере 200 000 и 300 000 руб. Плюс к этому начислены штрафы и пени в сумме 40 000 и 60 000 руб. Организация решила оспорить решение ревизоров в суде, но попытка оказалось безуспешной. Судебные сборы и расходы на консультационные услуги составили 50 000 руб.
В учете бухгалтер формирует оценочное обязательство, включая в него как сумму доначисленных налогов, так и пени, и штрафы по ним. По НДС оценочное обязательство отражается за счет прочих расходов, по налогу на прибыль - за счет прибылей и убытков. Судебные сборы и расходы распределяются между налогами в равной пропорции, а само оценочное обязательство бухгалтер создает в полной предполагаемой сумме.
Вариант 1. Суд поддержал правомерность наложенных санкций.
Читайте также: