Негативный аспект реализации налоговой ответственности характеризуют такие признаки как

Обновлено: 12.05.2024

Пименова О.В., ассистент кафедры конституционного, административного и финансового права Ивановского государственного университета, Ивановская область.

Главная роль в формировании эффективной налоговой системы объективно принадлежит государству. Принятие адекватного потребностям экономики и финансовым интересам государства налогового законодательства - необходимое, но недостаточное условие.

Другой не менее важной задачей является формирование механизма, обеспечивающего выполнение налогового законодательства. Для современной российской действительности эта проблема и в настоящее время является очень острой. Отчасти причины этого кроются в недоверии и неуважении к государству, а отчасти - в несовершенстве и запутанности законодательства. Так, вопрос о природе налоговой ответственности до сих пор остается спорным, несмотря на принятие кодифицированного акта, регулирующего налоговые правоотношения .

Российское законодательство: проблемы и перспективы. М.: БЕК, 1995. С. 85.

Действительно, на сегодняшний день Налоговый кодекс Российской Федерации не дает определения понятия "ответственность за налоговые правонарушения", он закрепляет лишь условия и основания ее применения к налогоплательщикам. Не привнеся в действующее налоговое законодательство ничего нового в определении института ответственности за налоговые правонарушения, Кодекс ограничился лишь более детальной регламентацией составов правонарушений и процедуры привлечения к ответственности налогоплательщиков.

Таким образом, существует теоретическая и нормативно-правовая неопределенность в решении вопроса, является ли налоговая ответственность самостоятельным видом юридической ответственности или же она представляет собой административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Нам представляется, что в целях наиболее правильного и единообразного применения санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах правовая наука в ближайшее время должна решить вопрос о юридической природе налоговой ответственности.

Единого мнения по данному вопросу на сегодняшний день нет. В юридической литературе можно найти обоснование двум противоположным точкам зрения.

Первая состоит в том, что налоговая ответственность представляет собой административную ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Вторая рассматривает налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности.

Сторонники первой точки зрения утверждают, что налоговые правонарушения - это не что иное, как один из видов административного правонарушения, и соответственно налоговая ответственность - разновидность административной ответственности.

А.В. Брызгалин, выделяя ответственность за нарушение налогового законодательства, делает акцент на то, что налоговая ответственность по своей природе является все-таки разновидностью административной. Специфические черты налоговой ответственности и специфические черты административной ответственности схожи. Так, в частности, и та и другая ответственность применяется органами и должностными лицами, к которым нарушитель непосредственно не подчинен. Что касается особенности субъектов ответственности за нарушение налогового законодательства, то ими признаются налогоплательщики (физические лица и организации). При этом необходимо учитывать, что и физические лица, и организации являются и субъектами административной ответственности согласно административному законодательству. А возраст физических лиц, привлекаемых и к налоговой, и к административной ответственности, равен 16 годам.

Следует отметить, что налоговая ответственность, по мнению А.В. Брызгалина, - это разновидность все-таки административной ответственности, но процедура ее применения предусмотрена не Кодексом об административных правонарушениях, а Налоговым кодексом, то есть актом специального законодательства. Тем не менее административно-правовая природа налоговой ответственности сохраняется .

См.: Налоги и налоговое право: Учебник / Под редакцией А.В. Брызгалина. М., 1998. С. 449.

Аналогичной точки зрения придерживается И. Хаменушко, который считает, что о налоговой ответственности можно говорить лишь с достаточной степенью условности, выделение ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обусловлено. Как отмечает С.Г. Пепеляев, "специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типично административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт "финансового" штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет" .

Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1. С. 23.

В обоснование второй точки зрения можно привести ряд аргументов. Но прежде необходимо обратить внимание на следующий момент. Наряду с термином "ответственность за совершение налогового правонарушения" используются такие термины, как "ответственность за налоговые правонарушения", "налоговая ответственность". По всей видимости, термин "налоговая ответственность" используется законодателем в п. 2 ст. 108 НК РФ как синоним понятия "ответственность за совершения налогового правонарушения", поскольку в общей теории права имеется точка зрения, отождествляющая ответственность с правовыми санкциями .

См.: Собрание законодательства Российской Федерации. N 31. Ст. 3824.
См.: Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. М.: Вычислительная математика и информатика, 2001. С. 27.

Итак, во-первых, говоря о юридической природе налоговой ответственности, в настоящее время в качестве обоснования различия между ней и административной ответственностью может служить тот факт, что санкции в рамках налоговой ответственности могут применяться одновременно с применением иных санкций. При этом, анализируя составы правонарушений, содержащиеся в Налоговом кодексе РФ, с точки зрения возможности применения административной ответственности можно выделить только составы, связанные с ответственностью банков, экспертов, переводчиков и специалистов .

См.: Елисеева И.З. Об ответственности налогоплательщика // Налоговый вестник. 2001. N 3. С. 145.

При этом необходимо учитывать, что критерием разграничения составов, к которым применяется налоговая или административная ответственность, выступает возможность повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Так, согласно Налоговому кодексу РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством. Положения о том, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности, в Налоговом кодексе нет. При этом есть норма (ст. 108 НК РФ), согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством .

См.: Цыганков Э.М. Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством. Тверь: GM, 2001. С. 125.

Во-вторых, в литературе высказывается мнение, что штраф как мера налоговой ответственности принципиально отличается от административного и гражданско-правового штрафа. Так, например, отличие штрафов, предусмотренных налоговым законодательством, от административного штрафа заключается в порядке применения.

Штраф по налоговому законодательству не может быть заменен иным взысканием, а также не предусмотрены случаи освобождения от наложения штрафа по усмотрению уполномоченного органа. Штраф же согласно административному законодательству может быть как основной, так и дополнительной мерой ответственности. При этом он может выступать в качестве альтернативной меры .

См.: Старилов Ю. Нарушение налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: ИПФ "Воронеж", 1995. С. 29.

В-третьих, взыскание недоимки по налогам и пени носят восстановительный характер. В этой связи можно сделать вывод, что по своему характеру ответственность, наступающая вследствие нарушения требования налогового законодательства, ближе к гражданско-правовой ответственности, чем к административной. Решение о применении ответственности налоговым органом выносится одновременно с решением о взыскании недоимки и производится взыскание в случае добровольной неуплаты исключительно в судебном порядке. При этом штраф невозможно заменить иными видами взыскания.

В юридической литературе выделяют признаки налоговой ответственности. К ним относятся следующие:

данная ответственность установлена непосредственно налоговым законодательством, а именно Налоговым кодексом РФ;
основанием ответственности является налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом РФ;
субъектами данной ответственности являются налогоплательщики;
налоговая ответственность состоит в применении налоговых санкций, которые устанавливаются в виде штрафов в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;
применение мер налоговой ответственности производит суд.

Необходимо отметить, что в настоящее время налоговая ответственность не заняла пока своего места среди таких общепризнанных видов ответственности, как административно-правовая, уголовно-правовая и гражданско-правовая. Поэтому теоретические споры неизбежны, аргументов достаточно и у сторонников, и у противников позиции о самостоятельности налоговой ответственности.

Нельзя не отметить позитивность позиции тех авторов, которые считают, что решение вопроса о юридической природе налоговой ответственности, а значит, и решения вопроса о том, влекут ли меры ответственности, предусмотренные налоговым законодательством, применение административной ответственности, имеет не только теоретическое, а главным образом практическое значение. Поскольку определение родовой принадлежности принудительных мер необходимо, чтобы сделать вывод о возможности применения при их практическом использовании общих норм, регламентирующих данный вид принуждения, в случаях, когда специальные нормы отсутствуют .

См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства: Учебное пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 76.

В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что коллизия правовых норм, устанавливающих различную ответственность за одно и то же нарушение налогового законодательства, может быть разрешена консолидацией всех составов налоговых правонарушений в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности. --> Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.

Э.В. Зависнов

За совершение нарушений законодательства о налогах и сборах предусмотрены различные виды юридической ответственности — уголовная, административная, дисциплинарная, материальная и иная. Вид юридической ответственности зависит от вида правонарушения.

За совершение налогового правонарушения нарушитель может быть привлечен к ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ. В финансово-правовой литературе этот вид ответственности называется налоговой ответственностью. Налоговая ответственность представляет собой разновидность финансово-правовой ответственности.

Законодатель не определил правовую природу ответственности за налоговые правонарушения, однако из анализа положений ст. 10 Налогового кодекса РФ следует, что ответственность за налоговые правонарушения отличается от административной и уголовной ответственности, установленной за иные нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений и преступлений.

По степени и характеру общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах делятся на налоговые преступления и проступки. Уголовная ответственность за налоговые преступления установлена исключительно Уголовным кодексом РФ (ст. 198, 199, 199.1, 199.2).

Среди налоговых проступков можно выделить административные, дисциплинарные, имущественные и налоговые правонарушения. Налоговым проступком признается нарушение законодательства о налогах и сборах, не содержащее признаков налогового преступления.

В ст. 106 Налогового кодекса РФ содержится законодательное определение налогового правонарушения: виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Из положений указанной статьи можно выделить следующие признаки налогового правонарушения:

— деяние (действие или бездействие) физического или юридического лица;

Законодательное определение налогового правонарушения является формальным, поскольку содержит только юридические признаки нарушения. При сравнении налоговых правонарушений с преступлениями можно выделить еще один признак (материальный признак) налогового правонарушения — общественная вредность (антисоциальность).

Преступления в отличие от проступков (административных, дисциплинарных, имущественных и налоговых правонарушений) обладают общественной опасностью.

Юридический состав налогового правонарушения — это совокупность объективных и субъективных признаков, при наличии которых противоправное деяние признается налоговым правонарушением. Принято выделять четыре элемента состава налогового правонарушения: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона налогового правонарушения.

Необходимым признаком каждого правонарушения является противоправное деяние. Подобно другим правонарушениям налоговое правонарушение может выражаться в действии (активном поведении нарушителя) или в бездействии (пассивном поведении нарушителя, заключающемся в несовершении лицом таких действий, которое оно должно было и могло совершить).

Большинство налоговых нарушений совершается в форме бездействия, т.к. налоговые нарушения выражаются, чаще всего, в невыполнении обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Например, в форме бездействия совершаются такие налоговые правонарушения, как: непредставление налоговой декларации (ст. 119 Налогового кодекса РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 Налогового кодекса РФ).

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 Налогового кодекса РФ) может быть совершено как в форме действий (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и в форме бездействия (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

Любое налоговое правонарушение представляет собой общественно вредное (антисоциальное) деяние, поскольку это нарушение посягает на установленный и охраняемый законодательством о налогах и сборах порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, постановки на налоговый учет и ведения отчетности, представления информации в налоговые органы.

Налоговые правонарушения носят противоправный характер. Их противоправность означает запрещенность нарушений законодательства о налогах и сборах нормами Налогового кодекса РФ. Составы налоговых правонарушений предусмотрены диспозициями норм, содержащимся в отдельной главе Налогового кодекса РФ — главе 16.

Назвав налоговое правонарушение деянием, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность, законодатель указал еще один обязательный признак этого правонарушения — его наказуемость. Наказуемость налогового правонарушения означает установленную Налоговым кодексом РФ возможность применения налоговых санкций (мер налоговой ответственности) за совершение такого правонарушения. Меры налоговой ответственности предусмотрены санкциями норм гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, налоговое правонарушение — это виновное деяние. Нарушитель законодательства о налогах и сборах несет налоговую ответственность в случае, если он совершил налоговое правонарушение виновно, то есть умышленно или по неосторожности. Формы вины при совершении налогового правонарушения раскрыты в ст. 110 Налогового кодекса РФ.

Отсутствие вины лица, совершившего налоговое правонарушение, исключает возможность применения к такому лицу налоговых санкций.

Статья 107 Налогового кодекса РФ устанавливает круг лиц, подлежащих ответственности в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Ответственность за совершение налоговых правонарушений (налоговую ответственность) несут как организации (юридические лица), так и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 Налогового кодекса РФ.

Субъектами налогового правонарушения являются:

а) коллективные субъекты права — юридические лица,

б) индивидуальные субъекты права — физические лица.

Для того, чтобы юридическое или физическое лицо было признано субъектом налогового правонарушения, это лицо должно иметь статус налогоплательщика или налогового агента либо являться представителем налогоплательщика и налогового агента, либо может быть иным лицом, на которое возложены обязанности в соответствии с законодательством о налогах и сборах (например, свидетелем, экспертом, переводчиком, специалистом).

Ответственность специальных субъектов установлена гл. 18 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 136 Налогового кодекса РФ штрафы, указанные в гл. 18 (ст. 132 — 135.2), взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному Налоговым кодексом РФ порядку взыскания налоговых санкций, установленных за налоговые правонарушения в соответствии со ст. 116 — 129.4 гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Указанные виды штрафов предусмотрены для специальных субъектов ответственности в сфере налоговых отношений — банков, выполняющих кассовое обслуживание бюджета.

Законодатель разграничил налоговые правонарушения и иные правонарушения, совершаемые банками в связи с нарушением обязанностей по законодательству о налогах и сборах. Составы налоговых правонарушений включены в гл. 16 Налогового кодекса РФ, а составы нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, — в гл. 18 Налогового кодекса РФ.

Из анализа ст. 107 и 111 Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод в отношении нарушителей, являющихся физическими лицами. Субъектом ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности) является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста.

Статья 108 Налогового кодекса РФ содержит нормы, определяющие общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности).

Пункт 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ закрепляет важнейшие требования принципа законности применительно к деятельности налоговых органов по борьбе с нарушениями законодательства о налогах и сборах.

Эти требования включают в себя, во-первых, наличие законных оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и, во-вторых, возможность привлечения к налоговой ответственности только в порядке, установленном законом.

За совершение налоговых правонарушений нарушители могут быть привлечены к ответственности только по основаниям и в порядке, предусмотренным исключительно НК РФ.

Основанием привлечения к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава налогового правонарушения, предусмотренных ст. 116 — 129.4 гл. 16 Налогового кодекса РФ. Данное правило применимо и в отношении банков, нарушивших законодательство о налогах и сборах.

В ходе проверки конституционности положений Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на невозможность квалификации налогового правонарушения одновременно по нескольким статьям Налогового кодекса РФ

Налоговый орган может выносить два вида решений, в которых устанавливается факт совершения налогового правонарушения. Первый вид решений предусмотрен правилами ст. 101 Налогового кодекса РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении должно быть установлено:

1) что налоговое нарушение совершено лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки;

2) выявленное нарушение образует состав налогового правонарушения;

3) в материалах дела имеются все необходимые и достаточные основания для привлечения лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Привлечение должностных лиц организации к административной ответственности возможно, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного гл. 15 КоАП РФ (ст. 15.3 — 15.13).

Так, например, организация за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета несет налоговую ответственность в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. А должностные лица организации, виновные в нарушении срока представления налоговой декларации, несут административную ответственность по ст. 15.5 КоАП РФ.

Если налоговое правонарушение было совершено организацией в результате нарушения ее работником трудовой дисциплины, администрация (руководитель) организации может привлечь виновного работника к дисциплинарной ответственности.

Основанием дисциплинарной ответственности является совершение должностным лицом дисциплинарного проступка. За совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить дисциплинарные взыскания, предусмотренные ст. 192 Трудового кодекса РФ.

Многие юристы-практики считают, что отсутствие законодательного закрепления в Налоговом кодексе РФ понятия должностного лица — явный пробел в законодательстве о налогах и сборах. Однако согласно п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ должностные лица организации, являющейся субъектом налоговой ответственности, привлекаются не к налоговой ответственности, а при наличии соответствующих оснований — к административной, уголовной или дисциплинарной ответственности, предусмотренной законами РФ. Из этого следует, что правила привлечения должностных лиц к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности определены соответственно административным, уголовным и трудовым законодательством РФ.

Примечание к статье 2.4 КоАП РФ содержит официальное разъяснение, позволяющее определить статус должностного лица при наложении на него мер административной ответственности.

Для привлечения к уголовной ответственности должностного лица за совершение налогового преступления необходимо, чтобы это лицо обладало признаками субъекта уголовной ответственности, указанными в соответствующей статье Уголовного кодекса РФ (ст. 194, 199, 199.1. 199.2). Меры дисциплинарной ответственности, установленные Трудовым кодексом РФ, применяются к нарушителям трудовой дисциплины независимо от того, является нарушитель должностным лицом или нет. Поэтому в Трудовом кодексе РФ не дается понятие должностного лица.

Статья 114 Налогового кодекса РФ устанавливает, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности) является налоговая санкция.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 — 129.4 гл. 16 и ст. 132 — 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины. Налоговые санкции применяются в целях наказания нарушителей за совершение налоговых правонарушений.

Эта особенность налоговых санкций позволяет отличать штрафы от способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а именно от пеней (ст. 75 Налогового кодекса РФ).

Взимание пеней предусмотрено гражданским, налоговым и таможенным законодательством Российской Федерации. Если в российском гражданском законодательстве пеня отнесена к мерам гражданско-правовой ответственности, то в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ уплата пеней отнесена к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (является мерой принуждения восстановительного характера). В соответствии с п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня как мера принуждения обладает двумя существенными признаками:

1) направлена на возмещение вреда, причиненного правонарушением (носит восстановительный или компенсационный характер);

2) является дополнительным обременением для правонарушителя. Именно поэтому начисление пеней следует считать правовосстановительной санкцией (мерой ответственности).

Статья 114 Налогового кодекса РФ содержит также основные правила применения налоговых санкций.

1. Первое правило установлено относительно применения принципа индивидуализации денежного взыскания: при определении размера штрафа по факту налогового правонарушения должны быть учтены обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 или гл. 18 Налогового кодекса РФ.

2. Второе правило применения налоговых санкций относится к случаю совершения нарушителем нескольких налоговых правонарушений: при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

3. Третье правило применения налоговых санкций сформулировано исходя из характера мер налоговой ответственности: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пеней.

Статья 115 Налогового кодекса РФ определяет срок давности взыскания штрафов, установленный для налоговых органов.

Решение о привлечении к налоговой ответственности уже вынесено, но нарушитель не заплатил наложенный на него штраф. У налоговых органов есть право взыскать сумму начисленного штрафа в принудительном порядке, если не истек срок давности, предусмотренный настоящей статьей Налогового кодекса РФ.

В сроки, указанные в п. 1 ст. 115, налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании штрафов с лиц, совершивших налоговые правонарушения.

Статья 46 Налогового кодекса РФ определяет бесспорный порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов с организации, индивидуального предпринимателя, являющегося налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также за счет его электронных денежных средств. Решение о взыскании штрафа принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате штрафа, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

Читайте также: