Не является доходом формирующим налоговую базу по налогу на прибыль банка положительная переоценка

Обновлено: 18.05.2024

В последнее время банки, чтобы диверсифицировать риски своих вложений, стали активнее вкладывать средства в ценные бумаги. И, как показывает аудиторская практика, наибольшие сложности при ведении налогового учета и расчете отложенных налогов вызывают именно ценные бумаги, особенно если речь идет о еврооблигациях. В этой статье мы рассмотрим наиболее распространенные ошибки и постараемся дать рекомендации по их предотвращению или устранению, а также общие рекомендации по ведению и контролю налогового учета и расчету отложенных налогов в части ценных бумаг.

Мы раскроем следующие вопросы налогового учета и расчета отложенных налогов:

учет валютной переоценки еврооблигаций;
учет дисконта и премии по ценным бумагам;
учет затрат на приобретение ценных бумаг;
расчет временных разниц по ценным бумагам, приобретенным с премией;
расчет временных разниц по еврооблигациям;
расчет временных разниц по реклассифицированным бумагам.

Налоговый учет валютной переоценки еврооблигаций

Как известно, доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 24 ст. 251 НК РФ). Равно как и убыток от переоценки ценных бумаг не принимается в целях налогообложения прибыли (п. 46 ст. 270 НК РФ). Что же касается валютной (текущей) переоценки еврооблигаций, то она вызывает много вопросов у кредитных организаций при ведении налогового учета.

Распространенной ошибкой является учет доходов и расходов от валютной переоценки ценных бумаг в иностранной валюте в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, что ведет к существенной переплате (недоплате) по налогу на прибыль. Так, согласно п. 4 ст. 280 НК РФ в целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Банка России не производится.

Если в отношении валютной переоценки "тела" ценных бумаг в НК РФ есть прямые указания, то в отношении учета текущей переоценки уплаченного и начисленного процентного (купонного) дохода по приобретенным еврооблигациям такой ясности нет.

Разберемся подробнее в нюансах учета данного элемента ценных бумаг.

В соответствии с Письмом Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 в налоговом учете расходы по приобретению ценных бумаг (включая накопленный купонный доход, уплаченный продавцу ценной бумаги при ее приобретении), номинированных в иностранной валюте, отражаются по официальному курсу на дату их принятия к учету. Переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный накопленный процентный (купонный) доход, для целей налогового учета не производится.

Следовательно, для определения расходов при реализации или получении процентной (купонной) выплаты от эмитента облигации накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, в налоговом учете должен учитываться в рублях по курсу Банка России, действовавшему на момент принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

В вышеупомянутом Письме Минфина России также поясняется, что начисленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, согласно условиям выпуска ценной бумаги, учитывается также по курсу Банка России, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода. Начисленный процентный (купонный) доход по облигации с даты приобретения за весь период нахождения на балансе рассчитывается в иностранной валюте и определяется как разница между:

накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и
накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.

Отметим, что в приложении к указанному Письму Минфина России приведены примеры отражения в налоговом учете процентного купонного дохода, номинированного в иностранной валюте.

Таким образом, при расчете налога на прибыль не учитываются доходы (расходы) от текущей переоценки уплаченного процентного (купонного) дохода, номинированного в иностранной валюте, отраженные на счетах 70603 и 70608 в бухгалтерском учете, но при этом учитываются доходы (расходы) от валютной переоценки начисленного процентного (купонного) дохода по еврооблигациям.

Также кредитные организации сталкиваются с трудностями при определении курса Банка России, действовавшего на дату приобретения ценных бумаг в иностранной валюте, в случае, когда сделка заключалась в режиме T+, где исполнение сделки происходит через несколько дней после даты ее заключения. Спорным является следующий вопрос: за какую дату - заключения или исполнения сделок - необходимо использовать курс валюты?

Обратимся к требованиям налогового законодательства. Так, согласно п. 11 ст. 280 НК РФ в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли датой совершения сделки признается дата проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой. В случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли) датой совершения сделки признается дата подписания договора, определяющего все существенные условия передачи ценной бумаги (п. 12 ст. 280 НК РФ).

Позиция, согласно которой рыночная цена ценной бумаги должна определяться на дату заключения договора, а не на момент перехода права собственности, была проанализирована и одобрена Решением ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04 "О признании Приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 соответствующим НК РФ". В нем утверждается, что рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением.

В свою очередь, момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.

Таким образом, исходя из вышесказанного, считаем, что банку при расчете налога на прибыль необходимо использовать официальный курс Банка России, действовавший на дату заключения сделки, а не на дату ее исполнения.

Налоговый учет дисконта, премии и затрат по ценным бумагам

До сих пор хотя и редко, но встречаются ошибки при ведении налогового учета дисконта, премии и затрат по ценным бумагам. Основные ошибки заключаются в следующем:

процентный доход в виде дисконта по приобретенным облигациям, признаваемый в бухгалтерском учете, приравнивается к процентным доходам в виде дисконта по векселям;
премия, списанная на расходы по правилам бухгалтерского учета, признается в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
затраты на приобретение ценных бумаг признаются в налоговом учете на дату приобретения.

Причиной первой ошибки является неправильное толкование п. 3 ст. 43 НК РФ, где говорится, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Ключевой фразой в данной статье является "заранее заявленный (установленный) доход", то есть, чтобы признать доход в виде дисконта по облигациям в налоговом учете, необходимо, чтобы он был предусмотрен эмиссией ценной бумаги. Таким образом, одного требования начисления дисконта по правилам бухгалтерского учета будет недостаточно для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль. Примерами дисконтных облигаций в России являются ГКО, БОБР.

Имеются Письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/166, от 10.02.2012 N 03-03-06/2/18, где также разъясняется, что по ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг. По процентным (купонным) облигациям, условиями эмиссии которых не предусмотрено начисление процентов в виде дисконта, суммы дисконта в налоговом учете не начисляются.

Аналогичная позиция существует и в отношении налогового учета премии по ценным бумагам. Если премия предусмотрена условиями эмиссии (выпуска) ценной бумаги, то в налоговом учете расходы в виде процентов отражаются с учетом соответствующих условий эмиссии (условий выпуска - для векселей). Если конкретная величина премии не предусмотрена условиями эмиссии (выпуска), то она не может уменьшить процентный доход, подлежащий начислению в целях налогообложения. Таким образом, банк, признавая в налоговом учете в качестве расходов премию по ценным бумагам, занижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Еще одна распространенная ошибка - когда кредитная организация отражает затраты на приобретение ценных бумаг в налоговом учете не в том отчетном периоде, что приводит к искажению налога на прибыль. Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в т.ч. при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение). Таким образом, затраты на приобретение ценных бумаг отражаются в налоговом учете только в момент реализации ценной бумаги. Важно отметить, что если затраты были понесены в иностранной валюте, например при приобретении еврооблигаций, то на дату реализации затраты берутся по курсу Банка России, действовавшему на дату покупки данных ценных бумаг.

Пример 1. Рассмотрим налоговый учет реализации еврооблигаций на конкретном примере. Допустим, кредитная организация приобрела купонную, обращающуюся на организованном рынке облигацию, номинированную в долларах США (1 000 долл. США) и имеющую доходность 12% годовых, выпущенную 30.08.2016. Дата приобретения - 30.09.2016. Цена приобретения - 1 010 долл. США, где уплаченный купонный доход - 10 долл. США. Расходы на приобретение составили 3 долл. США. Реализована данная облигация 30.08.2017 за 1 130 долл. США, где полученный накопленный процентный (купонный) доход составляет 120 долл. США.

В табл. 1 представлены условия совершенной операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату.

Федеральный закон от 02.07.2021 № 305-ФЗ (далее – Закон № 305-ФЗ) внес изменения в гл. 25 НК РФ. Некоторые из них распространяют действие на прошедшие налоговые (отчетные) периоды. Рассмотрим отдельные нововведения подробнее.

Расширен перечень необлагаемых доходов

Плательщики налога на прибыль организаций больше не обязаны учитывать в составе доходов стоимость работ (услуг), имущественных прав, которые:

получены безвозмездно от органов государственной власти и местного самоуправления, корпорации развития малого и среднего предпринимательства (далее – МСП) и ее дочерних обществ, организаций, включенных в единый реестр организаций инфраструктуры поддержки МСП (в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления);
получены безвозмездно от организаций, осуществляющих функции по поддержке экспорта (на основании Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ, законодательства субъектов РФ, актов органов местного самоуправления);
получены от физических или юридических лиц, если оплата стоимости этих работ (услуг, имущественных прав) осуществлена перечисленными выше органами и организациями в рамках выполнения ими указанных полномочий по поддержке субъектов МСП и поддержке экспорта.

Это правило закреплено в новом пп. 61 п. 1 ст. 251 НК РФ (вступил в силу 02.07.2021) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 г. (пп. "в" п. 32 ст. 2, п. 16 ст. 10 Закона № 305-ФЗ).

Таким образом, налогоплательщики, имевшие указанные доходы в 2019 и 2020 гг. и заплатившие с них налог, вправе либо подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за эти периоды, либо уменьшить текущую налоговую базу на сумму этих доходов (отразив их по строке 400 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные или налоговый периоды 2021 г.). Это следует из п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ.

Пониженные региональные налоговые ставки с прибыли от интеллектуальной собственности

Налогоплательщику придется вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) от продажи лицензий и доходов (расходов) в связи с иной деятельностью. В противном случае применить пониженную налоговую ставку от "лицензионной" деятельности не получится.

При этом региональным законом должны быть определены:

виды результатов интеллектуальной деятельности, прибыль от предоставления прав использования которых может облагаться по пониженной налоговой ставке;
размер этой налоговой ставки;
дополнительные условия ее применения.

Временные льготы для организаций культуры и искусства

освобождаются от обязанности по исчислению и уплате авансовых платежей и представлению налоговых деклараций по налогу на прибыль за отчетные периоды 2020 и 2021 гг.;
уплачивают налог на прибыль за налоговые периоды 2020 и 2021 гг. не позднее 28 марта 2022 года.

Это распространяется на организации, осуществляющие:

творческую деятельность, деятельность в области искусства и организации развлечений (код ОКВЭД 90);
деятельность библиотек, архивов, музеев и прочих объектов культуры (код ОКВЭД 91).

Осуществляемая организацией деятельность определяется по коду основного вида экономической деятельности в соответствии с ОКВЭД, содержащимся в ЕГРЮЛ по состоянию на 31 декабря 2020 г.

Соответствующие изменения внесены в статьи 286, 287, 289 НК РФ, которые вступают в силу 02.08.2021 (п. 44, пп. "б" п. 46, п. 47 ст. 2, п. 2 ст. 10 Закона № 305-ФЗ).

Отметим, что сумма налога за 2020 г. и авансовые платежи за первый квартал и полугодие 2021 г. могут быть уже уплачены налогоплательщиком. Полагаем, в этом случае он вправе вернуть эти суммы из бюджета или зачесть их в счет предстоящих иных платежей в бюджет (например, по другим налогам) по правилам ст. 78 НК РФ.

Уточнили порядок начисления амортизации основных средств

Полагаем, уточнения связаны, прежде всего, со случаями амортизации стоимости модернизации (реконструкции и пр.) полностью самортизированных ОС. Поскольку остаточная стоимость таких ОС равна нулю, возникают следующие вопросы:

нужно ли сумму модернизации прибавлять к первоначальной стоимости такого ОС либо нужно амортизировать только сумму модернизации?
необходимо ли в этом случае увеличивать срок полезного использования и уменьшать норму амортизации?

С 01.01.2022 из п. 2 ст. 257 НК РФ будет следовать, что первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов независимо от размера остаточной стоимости основных средств. При этом если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта срок его полезного использования не увеличился, применяется первоначально установленная норма амортизации (раньше предписывалось учитывать оставшийся срок полезного использования) (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Кроме того, в п. 5 ст. 259.1 НК РФ теперь напрямую указано, что окончание срока полезного использования не является основанием для прекращения начисления амортизации. Как и прежде, такими основаниями являются только полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо его выбытие из состава такого имущества по любым основаниям.

Таким образом, исходя из комментируемых изменений, стоимость реконструкции (модернизации и пр.) полностью самортизированного ОС нужно будет списывать через амортизацию либо по норме, которая была определена при введении этого ОС в эксплуатацию, либо по новой (меньшей) норме, рассчитанной исходя из увеличенного срока полезного использования. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется путем умножения нормы амортизации на первоначальную стоимость, увеличенную на сумму модернизации.

Новые полномочия субъектов РФ в отношении инвестиционного налогового вычета

Со 02.08.2021 регионы получат право устанавливать в своих законах:

объекты основных средств в виде зданий, сооружений, передаточных устройств, относящихся к восьмой – десятой амортизационным группам, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на инвестиционный налоговый вычет. Сегодня к таким объектам указанный вычет не применяется;
минимальные сроки фактического использования объектов ОС (в отношении которых применялся инвествычет), до истечения которых их реализация или иное выбытие (за исключением ликвидации) влечет согласно п. 12 ст. 386.1 НК РФ восстановление и уплату в бюджет (с начислением пени) суммы налога, не уплаченной в связи с применением такого вычета.

См. пп. "б" - "г" п. 45 ст. 2, п. 2 ст. 10 Закона № 305-ФЗ.

Станет проще подтвердить выплаты постоянному представительству иностранной организации

Как известно, обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате дохода иностранной организации не возникает, если этот доход относится к ее постоянному представительству. Чтобы это подтвердить, у источника дохода должна быть копия свидетельства о постановке получателя дохода на налоговый учет в РФ, заверенная нотариально не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Со 02.08.2021 налоговому агенту достаточно иметь копию вышеуказанного документа. Заверять ее нотариально не нужно (п. 49 ст. 2, п. 2 ст. 10 Закона № 305-ФЗ). Полагаем, теперь заверить ее должен получатель дохода (иностранная организация в лице ее постоянного представительства).

Новая статья расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

С 01.01.2022 в расходы на НИОКР можно будет включить затраты на приобретение:

исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав. Это означает, что расходы на перечисленные НМА организация вправе учесть единовременно (не прибегая к амортизации);
прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору.

При этом приобретенные права должны использоваться исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (п. 36 ст. 2, п. 4 ст. 10 Закона № 305-ФЗ).

Дополнили перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы

Напомним, пени, штрафы (например, за административные правонарушения), иные санкции, перечисляемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды, не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ). С 01.01.2022 к ним добавятся платежи в бюджеты в целях возмещения ущерба (п. 39 ст. 2, п. 4 ст. 10 Закона № 305-ФЗ).

Продлили ограничение на перенос убытка

По действующим правилам налогооблагаемую прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2021 гг. можно уменьшить на ранее полученные убытки максимум на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Это невыгодное для налогоплательщиков ограничение продлили на три года. Прибыль, полученную в 2022-2024 гг., также нельзя будет уменьшить на убытки прошлых лет более чем на 50 процентов (п. 40 ст. 2, п. 4 ст. 10 Закона № 305-ФЗ).

Продлили порядок учета в расходах процентов по кредитам на поддержку бизнеса, пострадавшего от коронавируса

Напомним, проценты по таким кредитам в 2020-2021 гг. учитываются в расходах по мере оплаты (подробнее см. здесь).

Такой порядок будет действовать и в 2022 г. (ст. 6 Закона № 305-ФЗ).

Пунктом 1.3 Положения № предусмотрено, что временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Различия в порядке отражения убытка по сделке уступки прав требования для целей бухгалтерского учета и для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль приводят к возникновению вычитаемых временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налогового актива.

Отложенный налоговый актив подлежит признанию, если выполняются условия пункта 3.1 Положения № в соответствии с которым отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация в том числе анализирует условие существования достаточных налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые разницы, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Просим пояснить, как оценивать достаточность налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы (пункт 3.1 Положения №

Оценка достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы (пункт 3.1 Положения № является предметом профессионального суждения и подлежит отражению во внутренних документах кредитной организации с учетом особенностей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Например, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в соответствии с пунктом 8 статьи 280 главы 25 части II Налогового кодекса в налоговых целях учитывает доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При оценке достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, должна отдельно оценивать достаточность налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Просим пояснить, какая налоговая ставка по налогу на прибыль должна применяться, в случае если кредитная организация имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации?

Кредитные организации вправе самостоятельно, руководствуясь требованиями МСФО, определять особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта (пункт 5.1 Положения № в том числе в отношении применения фактически сложившейся ставки по налогу на прибыль согласно декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, в случае если кредитная организация имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации и применяет по их местонахождению льготные ставки в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации.

Вероятность получения налогооблагаемой прибыли и оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы и (или) на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль (пункты 3.1 и 3.2 Положения № являются предметом профессионального суждения, форма и содержание которого подлежат отражению во внутренних документах кредитной организации.

Отложенное налоговое обязательство подлежит признанию кредитной организацией независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 2.1 Положения № при возникновении вычитаемых временных разниц.

Отложенный налоговый актив подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 3.1 Положения № при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли кредитная организация в том числе анализирует условие существования достаточных налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые разницы, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Отложенный налоговый актив, возникающий из перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с пунктом 3.2 Положения № при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую она вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.

Достаточно ли выполнения одного из условий пункта 3.2 Положения № при признании отложенных налоговых активов, возникающих из перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль?

Согласно пункту 3.2 Положения № отложенные налоговые активы, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль, отражаются в бухгалтерском учете при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.

Для оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, может быть достаточно выполнения одного из следующих условий, перечисленных в пункте 3.2 Положения № а именно:

имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;

прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом при формировании профессионального суждения о выполнении вышеперечисленных условий следует учитывать условие, упомянутое в пункте 3.2 Положения № о существовании вероятности повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков.

В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию (пункт 3.2 Положения №

Каким образом кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее?

Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, формируют налогооблагаемую прибыль и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом всех доходов (расходов) (пункт 11 статьи 280 части II Налогового кодекса Российской Федерации).

Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, которые в учетной политике для целей налогообложения определили порядок формирования налогооблагаемой прибыли по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совместно с иными доходами и расходами (кроме доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг), определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом указанных иных доходов и расходов (пункт 8 статьи 280 части II Налогового кодекса Российской Федерации).

Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах. Пунктом 3 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В соответствии с требованиями статьи 283 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытка на будущее может быть осуществлен организацией в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Мы раскроем следующие вопросы налогового учета и расчета отложенных налогов:

учет валютной переоценки еврооблигаций;
учет дисконта и премии по ценным бумагам;
учет затрат на приобретение ценных бумаг;
расчет временных разниц по ценным бумагам, приобретенным с премией;
расчет временных разниц по еврооблигациям;
расчет временных разниц по реклассифицированным бумагам.

Налоговый учет валютной переоценки еврооблигаций

Разберемся подробнее в нюансах учета данного элемента ценных бумаг.

накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и
накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.

Налоговый учет дисконта, премии и затрат по ценным бумагам

процентный доход в виде дисконта по приобретенным облигациям, признаваемый в бухгалтерском учете, приравнивается к процентным доходам в виде дисконта по векселям;
премия, списанная на расходы по правилам бухгалтерского учета, признается в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
затраты на приобретение ценных бумаг признаются в налоговом учете на дату приобретения.

В табл. 1 представлены условия совершенной операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату.

Читайте также: