Налоговый учет длительных договоров
Обновлено: 19.04.2024
В целях исчисления налога на прибыль под производством с длительным технологическим циклом понимается оказание организацией услуг, выполнение работ, сроки начала и окончания которых по условиям договора приходятся на разные налоговые периоды (независимо от количества дней выполнения работ или оказания услуг). Такова позиция контролирующих и судебных органов , о которой мы рассказали в прошлом номере журнала . Руководствуясь ею, налоговый орган расценил контракт (согласно ему проверяемое общество осуществляло работы по ремонту дорог общего пользования в течение трех лет) как договор на выполнение работ с длительным технологическим циклом. Исследовав содержание контракта и представленные сторонами документы, судьи АС Поволжского округа с мнением инспекции не согласились. В Постановлении от 11.06.2015 N Ф06-24212/2015 по делу N А65-18412/2014 они пришли к такому выводу: в рассматриваемом случае длительным является не технологический цикл работ, а срок действия заключенного с заказчиком договора. Какие же аргументы привели арбитры в обоснование своего вердикта?
--------------------------------
См. Письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381, от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, Постановления ФАС СКО от 25.04.2014 по делу N А32-16469/2012, ФАС ПО от 05.04.2011 по делу N А55-14336/2010.
См. статью И.В. Антоненко "Налоговый учет производства с длительным технологическим циклом".
Предмет налогового спора
Итак, в отношении общества проведена выездная налоговая проверка. По ее результатам инспекцией выявлено занижение авансовых платежей по налогу на прибыль, возникшее в связи с нераспределением налогоплательщиком полученных доходов по контракту с длительным производственным циклом.
Проверяющие установили, что в 2010 г. обществом был заключен государственный контракт. Его предмет - ремонтные работы автомобильных дорог общего пользования стоимостью порядка 1,6 млрд руб., которые подрядчик (то есть проверяемое лицо) обязан выполнить в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией и техническим заданием.
Контрактом предусмотрено начало выполнения работ - 24.12.2010 и их окончание - 30.12.2012. При этом в приложении к техническому заданию содержался перечень объектов, подлежащих ремонту. По каждому такому объекту стороны согласовали стоимость работ и срок их выполнения.
Законченные ремонтные работы пообъектно передавались заказчику посредством оформления акта по унифицированной форме КС-2. В периоде подписания заказчиком этих актов общество признавало полученные доходы в целях налогообложения прибыли.
Учитывая, что исполнение контракта было начато налогоплательщиком в 2010 г. и закончено в 2012 г. (то есть начало и окончание ремонтных работ приходятся на разные налоговые периоды), а также то, что в его тексте нет прямого указания на поэтапную сдачу работ, налоговый орган квалифицировал данный контракт как договор на выполнение работ с длительным технологическим циклом.
В связи с этим, руководствуясь положениями п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 НК РФ, инспекторы распределили (обратите внимание) часть полученных обществом доходов между отчетными периодами 2010 - 2012 гг. исходя из соотношения фактических доходов и расходов каждого года. Это привело к выявлению факта занижения налогоплательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль и, как следствие, начислению соответствующих сумм пени.
Проверяемое лицо не согласилось с претензиями налоговой инспекции и обжаловало ее решение сначала в административном, а затем в судебном порядке. Суд признал доводы проверяющих необоснованными. Рассмотрим каждый из них.
Доводы налогового органа
Довод первый: контракт следует квалифицировать как договор с длительным технологическим циклом
В силу положений п. 2 ст. 271, абз. 8 ст. 316 НК РФ полученные доходы подлежат распределению налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами в двух случаях:
- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- если налогоплательщик осуществляет производство с длительным технологическим циклом на основании договора, по условиям которого не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
При этом из содержания абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ следует, что производством с длительным технологическим циклом является такой производственный (технологический) процесс, даты начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды.
Из названной нормы можно сделать вывод, что в ней идет речь об одной и той же технологической операции (работе, услуге), которая:
- во-первых, выполняется в течение длительного периода времени;
- во-вторых, приводит к созданию определенного конечного продукта, подлежащего передаче заказчику работ (услуг).
Если же договор заключен на срок более одного налогового (отчетного) периода, но в его рамках выполняется множество отдельных производственных (технологических) операций, каждая из которых приводит к созданию отдельного продукта, который передается заказчику отдельно от других и оплачивается им также отдельно, такой договор нельзя отнести к производствам с длительным технологическим циклом.
Таким образом, в рассматриваемом налоговом споре имеет место не договор с длительным технологическим циклом, а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенного с заказчиком договора, что не одно и то же.
Арбитры отметили: спорный договор не предусматривает осуществления одного и того же продолжительного производственного процесса (выполнение работы, оказание услуги). Из приложения к техническому заданию контракта усматривается, что по каждому согласованному сторонами объекту общество выполняло определенный комплекс работ, предусмотренный сметой. При этом работы на каждом таком объекте представляли собой отдельный производственный процесс, итогом которого являлся самостоятельный конечный продукт.
Более того, контракт не предусматривал передачи заказчику общего комплекса выполненных работ по всем объектам в совокупности по единому акту приема-передачи. Каждый из построенных (отремонтированных) объектов передавался заказчику и оплачивался им отдельно и независимо от остальных.
В связи с этим вердикт арбитров таков.
Вывод суда. Не имеется оснований утверждать, что выполнение работ на всех оговоренных контрактом объектах представляет собой единый длительный производственный (технологический) цикл. Значит, вывод налогового органа о том, что спорный контракт следует квалифицировать как договор с длительным технологическим циклом, является ошибочным. На данный договор не могут быть распространены правила распределения доходов, установленные п. 2 ст. 271 НК РФ.
Довод второй: контрактом не предусмотрена поэтапная сдача ремонтных работ
В ходе процесса представители налоговой инспекции пояснили, что в рамках проверки были перераспределены доходы от выполнения ремонтных работ не по всем объектам, предусмотренным договором, а только по тем, работы на которых начаты обществом в одном отчетном периоде, а закончены в другом. По мнению судей, этот факт правового значения не имеет.
Дело в том, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ распределению подлежат доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). То есть для применения названной нормы помимо того, что выполняемые налогоплательщиком работы должны представлять собой длительный технологический цикл, необходимо соблюдение еще одного требования: договор не должен содержать условия о передаче заказчику результатов законченных этапов работ (услуг).
Проанализировав содержание контракта, суды констатировали: поэтапная сдача ремонтных работ договором установлена. Это условие закреплено в приложении к техническому заданию контракта. Здесь приведен перечень подлежащих ремонту объектов, каждый из которых имел свою расчетную стоимость и конкретный срок выполнения. При этом было предусмотрено, что сдача-приемка выполненных работ производится по каждому объекту.
Учитывая это, арбитры констатировали следующее.
Вывод суда. Спорный контракт предусматривал поэтапную сдачу-приемку работ. Причем их этапом признается комплекс работ по отдельному объекту. А при наличии в договоре условия о поэтапной сдаче работ заказчику полученные подрядчиком доходы не подлежат распределению между отчетными периодами даже в том случае, если последним производятся работы с длительным технологическим циклом.
При таких обстоятельствах у проверяемого лица отсутствовали основания признавать в целях налогообложения прибыли доходы от реализации до момента подписания сторонами акта о приемке выполненных работ по форме КС-2.
Довод третий: акты не подтверждают факт сдачи заказчику результатов выполненных работ
Налоговый орган счел, что оформляемые для каждого объекта акты по форме КС-2 не являются документами, подтверждающими приемку заказчиком результата отдельного этапа работ по договору. По мнению проверяющих, они подписывались сторонами лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов.
Как указали судьи, этот вывод контролеров противоречит нормам гражданского законодательства. Так, согласно п. 3 ст. 753 ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Таким образом, отличительным признаком приема-передачи этапа работ является переход на заказчика рисков последствий гибели или повреждения результата работ.
По условиям контракта на протяжении всего периода ремонтных работ проверяемый налогоплательщик несет ответственность за сохранность строящегося объекта или его частей, обеспечивает его содержание, отвечает за соблюдение безопасности дорожного движения, экологической и пожарной безопасности на строительной площадке в соответствии с действующей нормативно-технической документацией, обязательной при выполнении дорожных работ. В связи с этим соответствующие риски переходят с подрядчика на заказчика в момент (он, как указали судьи, совпадает с подписанием акта по форме КС-2) получения разрешения на ввод в эксплуатацию каждого отдельного объекта, а не по окончании всего комплекса работ, предусмотренных контрактом, по всем объектам в совокупности.
В итоге арбитры резюмировали следующее.
Вывод суда. Представленные в дело документы подтверждают, что риски последствий гибели или повреждения результата работ переходили с налогоплательщика на заказчика не одномоментно по окончании комплекса работ по контракту в целом, а после выполнения работ на отдельных объектах, которые являются, таким образом, отдельными этапами работ, принятыми заказчиком.
И последнее. Инспекция обратила внимание суда на то, что в проверяемых периодах налогоплательщик не отражал на счетах бухгалтерского учета стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке. Это, по мнению проверяющих, свидетельствует о том, что актами по форме КС-2 стороны не оформляли прием-передачу отдельных этапов работ.
И этот довод контролеров был признан арбитрами ошибочным. Суды указали: факт совершения хозяйственной операции может быть установлен исходя из первичных учетных документов и фактических действий сторон хозяйственных правоотношений. Выводы о содержании хозяйственной операции не могут быть сделаны исключительно путем истолкования сделанных в бухгалтерском учете налогоплательщика соответствующих проводок.
А вот доводы общества суды трех инстанций единодушно поддержали.
Налогоплательщик: между расходами и доходами прослеживается четкая связь
По мнению общества, у него не было законных оснований для распределения цены контракта между отчетными периодами 2010 - 2012 гг. Ведь его условия позволяют определить однозначную связь между расходами и полученными доходами. Значит, нет причин для применения к данному контракту положений п. 2 ст. 271 НК РФ.
Судите сами. В договоре закреплено, что заказчику передаются отдельные законченные объекты по мере их готовности в сроки, оговоренные в контракте. В этот момент налогоплательщик должен учесть как полученную выручку, так и соответствующие ей расходы. Причем основанием для этого является подписанный сторонами акт сдачи-приемки работ. Отсюда вывод: в рассматриваемом случае порядок расчетов по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения прибыли.
Подведем итоги
Итак, какие же выводы можно сделать из проанализированного судебного акта?
Во-первых, для квалификации контракта в качестве договора, предусматривающего длительный технологический цикл выполняемых работ (оказываемых услуг), недостаточно того, что начало и окончание данных работ (услуг) приходятся на разные налоговые периоды. Важно, чтобы создаваемый налогоплательщиком конечный продукт (работа, услуга) производился в соответствии с особенностями технологического процесса на протяжении не одного налогового периода.
Если же в рамках долгосрочного договора организация осуществляет несколько самостоятельных технологических операций, каждая из которых приводит к возникновению отдельного результата выполненных работ (оказанных услуг), подлежащих передаче и оплате заказчиком, то такой договор нельзя расценивать как производство с длительным технологическим циклом.
Иными словами, для выявления налоговых правонарушений инспекторы должны достаточно хорошо разбираться в тонкостях технологических процессов, осуществляемых проверяемым лицом.
Во-вторых, наличие в контракте условия о поэтапной сдаче работ (услуг) не позволяет распространять на такой контракт правила учета доходов, установленные абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ. При этом совсем не обязательно, чтобы в договоре прямо фигурировало слово "этап". Обязанность сдавать заказчику часть работ (услуг) в конкретные сроки может быть предусмотрена и в приложениях к договору. В рассматриваемом случае суд отождествил каждый отремонтированный налогоплательщиком объект с отдельным этапом исполнения долгосрочного договора.
В-третьих, неправильное или несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций не свидетельствует о том, что организация исказила свои налоговые обязательства перед бюджетом. Если из представленных к проверке документов можно сделать однозначный вывод о законности признания в целях налогообложения соответствующих сумм доходов и расходов, оснований для доначисления налогов, начисления пеней и штрафных санкций за неуплату (неполную уплату) этих налогов не имеется.
В свою очередь, за грубые нарушения правил учета доходов и (или) расходов налогоплательщик может быть привлечен проверяющими к ответственности, установленной п. 1 или 2 ст. 120 НК РФ.
К сведению. Согласно п. 3 указанной нормы под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, а также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Выручка в бухгалтерском учете признается при наличии определенных условий 2 . Дополнительно предусмотрены условия по признанию доходов от выполнения работ с длительным производственным циклом. В соответствии с пунктом 13 вышеуказанного положения организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления двумя методами:
по мере готовности работы, услуги, продукции;
по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Поэтому единственным выходом для коммерческих организаций является следующее: основываясь на оценочных категориях, самостоятельно определить в учетной политике критерии для признания в бухгалтерском учете производственного цикла длительным.
Налоговый учет
Согласно положениям Налогового кодекса 4 по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения 5 . Заметим, что какие-либо определенные требования в части принципов и методов распределения доходов в письмах Минфина России отсутствуют 6 .
По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Согласно официальной позиции чиновников 7 под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу работ, услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.
Как следует из разъяснений Минфина России 8 , по производствам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг), доходы между отчетными периодами, в течение которых действует договор, можно распределять:
равномерно (путем деления цены договора на число налоговых периодов);
пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).
Очевидно, что применять первый способ удобно, когда цена договора установлена в виде фиксированной суммы денег.
В случае применения второго способа, чтобы рассчитать пропорциональную долю доходов для признания их в налоговом учете, безусловно, организациям необходимо будет иметь сформированную смету расходов и по состоянию на конец отчетного периода определить сумму фактически произведенных расходов по договору.
Организация выполняет работы по договору, не предусматривающему их поэтапную сдачу. Даты начала (ноябрь 2011 г.) и окончания (август 2012 г.) работ приходятся на разные налоговые периоды. Стоимость договора равна 500 000 руб. Расходы на выполнение работ по договору согласно составленной смете — 400 000 руб. По состоянию на 31.12.2011 сумма фактически произведенных расходов по договору составила 80 000 руб.
Доля произведенных расходов по состоянию на 31.12.2011:
80 000 руб. : 400 000 руб. × 100 = 20%
Таким образом, сумма дохода по данному договору, которая должна быть учтена при формировании базы по налогу на прибыль в 2011 г., равна:
500 000 руб. × 20% = 100 000 руб.
На практике часто встречается ситуация, при которой в договоре отсутствует фиксированная оценка вознаграждения за выполненные работы и смета расходов не формируется, а согласно условиям договора цена договора определяется исходя из фактических затрат подрядчика и его вознаграждения. Учитывая, что нормы Налогового кодекса позволяют установить иные принципы и методы, на основании которых будут распределяться доходы от реализации при условии, что они экономически обоснованы и закреплены в учетной политике, мы можем рекомендовать в такой ситуации определять доходы пропорционально объему выполненных работ в общем объеме работ по договору по правилам бухгалтерского учета 9 .
Вместе с тем если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, составлен график сдачи соответствующих выполненных работ и передача выполненных работ в соответствии с данным договором не производилась, то принцип равномерности признания дохода в рассматриваемом случае не применяется 10 . Данная позиция поддерживается судами 11 . Датой признания доходов от выполнения работ по договору, в котором предусмотрена поэтапная сдача работ, является дата принятия этапов данных работ по акту организации, для которой были выполнены работы, вне зависимости от продолжительности самого этапа 12 .
Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, сблизить бухгалтерский и налоговый учет доходов по производствам с длительным производственным циклом возможно исключительно при работе по договорам, не предусматривающим этапную сдачу работ, при выполнении следующих условий:
Выбор порядка признания доходов при длительном цикле
В условиях отсутствия единообразия в правилах бухгалтерского учета и налогообложения рациональная организация бухучета приобретает особую значимость. Инструментом для этого служит учетная политика организации, которая позволяет (там, где это возможно) использовать единые способы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета.
В налоговом законодательстве распределение доходов от реализации продукции с длительным циклом производства не предусмотрено. Доходы от реализации работ (услуг) в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача заказчику, распределяются между соответствующими отчетными (налоговыми) периодами равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме предусмотренных расходов (ст. 271, 316 НК РФ).
Таким образом, для сближения бухгалтерского и налогового учета организации, на которые не распространяются требования ПБУ 2/2008, могут использовать два способа определения выручки (доходов от реализации), а организации, применяющие это ПБУ, — один, пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме предусмотренных расходов. Организации, выпускающие продукцию с длительным циклом производства, могут признавать выручку (доходы от реализации) по завершении изготовления продукции в целом.
Наталья Алабушина, начальник отдела методологии бухгалтерского учета ИПБ России.
1) утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н
3) утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 116н
4) п. 2 ст. 271 НК РФ
5) абз. 8 ст. 316 НК РФ
6) см., напр., письмо Минфина России от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50
7) письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581, МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54
8) письма Минфина России от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/380
Читайте также: