Модельная конвенция оэср об избежании двойного налогообложения

Обновлено: 11.05.2024

Автор статьи связывает проблемы применения в России Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения с неопределенностью их правового статуса и обращается к зарубежному опыту

До недавнего времени отечественная литература по налогообложению и налоговому праву не уделяла Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (далее – Комментарии ОЭСР) серьезного внимания, в результате чего сложилось впечатление, что неразрешенных правовых вопросов, связанных со статусом Комментариев ОЭСР в РФ, нет.

В последнее время интерес к международным и нацио­нальным налоговым соглашениям значительно вырос. В 2010 г. Правительство РФ одобрило новое Типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество 1 .

Позднее Президент РФ Д.А. Медведев назвал вступление России в ОЭСР приоритетной задачей 2 . Комментарии ОЭСР стали предметом исследования в судах, профессиональной литературе, на практических и научных конференциях по международному налогообложению.

ОЭСР И МОДЕЛЬНАЯ КОНВЕНЦИЯ: СПРАВКА

Организация экономического сотрудничества и развития создана на основе Конвенции от 14.12.1960 (г. Париж), вступившей в силу 30.09.1961. Основные цели ОЭСР – содействие экономическому росту стран – членов ОЭСР, повышение их вклада в глобальный экономический рост и развитие, борьба с бедностью в странах, не входящих в ОЭСР.

В 1963 г. Налоговым комитетом ОЭСР была разработана Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал.

Модельная конвенция и Комментарии к ней – динамично развивающиеся документы, со времени первой публикации в 1963 г. они не раз изменялись и дополнялись.

НОВОЕ В РАЗВИТИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В то же время все это пока не изменило общего впечатления малоисследованности вопроса и, как следствие, непонимания проблем, связанных с правовым статусом и порядком применения этого документа в РФ. В результате большинство налоговых консультантов, работников налоговых органов, налогоплательщиков и преподавателей налогового права чувствуют себя неуверенно, сталкиваясь с необходимостью обращаться к тексту Комментариев ОЭСР и самостоятельно оценивать их статус.

Комментарии ОЭСР в практике международного налогообложения

Комментарии ОЭСР носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с Модельной конвенцией – эти два документа обычно публикуются и воспринимаются вместе 3 .

Длительное время Комментарии ОЭСР занимали достаточно скромное место в практике международного налогообложения. В 1981 г. они были впервые упомянуты в судебном решении при рассмотрении спора, связанного с применением международного налогового соглашения 4 . Теперь такие ссылки в зарубежной судебной практике встречаются очень часто. Специалисты по международному налоговому праву отмечают маловероятность того, что сегодня при возникновении спора об их применении не будет обращения к Комментариям ОЭСР 5 .

В российской практике, говоря о Комментариях ОЭСР, принято обращать внимание на то, что Россия не является членом ОЭСР, из чего можно сделать вывод, что в случае такого членства правовой статус Комментариев ОЭСР в нашей стране стал бы более определенным.

Заметим, однако, что в документах, определяющих статус ОЭСР, не упоминается обязательность ее рекомендаций и для стран – членов ОЭСР.

СТАТУС КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР

Во введении к тексту Комментариев ОЭСР говорится:

- Комментарии иллюстрируют и толкуют положения Модельной конвенции ОЭСР;
- Комментарии особо важны в развитии международного налогового права;
- Комментарии не создавались для того, чтобы в какой-либо форме быть частью международных налоговых договоров, но несмотря на это, они могут быть чрезвычайно важны при применении и толковании таких договоров, особенно при возникновении споров;
- налоговые органы придают большое значение рекомендациям, содержащимся в Комментариях, а налогоплательщики часто используют их при планировании своих сделок и инвестиций. Во многих судебных решениях Комментарии цитируются, анализируются и играют ключевую роль в судейском усмотрении.

В то же время принято считать, что значение Комментариев ОЭСР для международных налоговых договоров, заключенных странами – членами ОЭСР со странами – не членами ОЭСР или между странами, не входящими в ОЭСР, меньше, чем для соглашений, заключенных между странами – членами ОЭСР 6 .

Комментарии ОЭСР в разъяснениях российских фискальных органов

Представители российских фискальных органов принимали участие в подготовке текстов всех отечественных налоговых соглашений с другими странами. Интересно, что первый перевод текста Комментариев ОЭСР был осуществлен в Научно-исследовательском институте Министерства финансов СССР, но не был широко доступен.

Минфин России использует Комментарии ОЭСР в практической работе, прямо ссылаясь на них или упоминая в письменных ответах на запросы налогоплательщиков о применении международных налоговых соглашений, заключенных Россией. Как правило, речь идет о сложных практических ситуациях, для которых затруднительно найти ответ при буквальном толковании текста договора. При этом, обосновывая свои рекомендации или выводы, Минфин России демонстрирует различные подходы.

МИНФИН РОССИИ О СТАТУСЕ КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР

В разъяснениях Минфина России используются следующие формулировки:

- позиция Минфина России не противоречит сложившейся международной налоговой практике и закреплена в Комментариях;
- при применении налоговых соглашений компетентные органы руководствуются Комментариями;
- Комментарии закрепляют международную практику, распространенную в странах ОЭСР;
- целесообразно (возможно, необходимо) использовать Комментарии и др.

Иногда Комментарии ОЭСР упоминаются без какого-либо указания на их статус. Во многих письмах Минфина России можно встретить выражение позиции, фактически повторяющей положения Комментариев ОЭСР, но без их прямого упоминания. Анализ одного из писем Минфина России позволяет сделать вывод, что Комментарии ОЭСР применяются не только для толкования налоговых соглашений, но и положений НК РФ (речь идет о понятии зависимого налогового агента) 7 .

С одной стороны, приведенные формулировки говорят о том, что позиции Минфина России по данному вопросу весьма непоследовательны и противоречивы. Из писем Минфина России не понятен не только статус Комментариев ОЭСР, но и то, почему и в какой степени они принимаются во внимание, является ли для министерства и налоговых органов обращение к ним обязательным. Но, с другой стороны, нельзя не признать, что Минфин России в определенной степени считается – а возможно, по каким-то причинам вынужден считаться – с Комментариями ОЭСР.

Комментарии ОЭСР в актах российских судов

В решениях российских судов ссылки на Комментарии ОЭСР появляются не так часто, как в документах фискальных органов. Известны случаи, когда налоговые органы и налогоплательщики (налоговые агенты) в обоснование своей позиции в суде ссылались на положения Комментариев ОЭСР, однако в текстах судебных актов их аргументы отражены и оценены не были.

Длительное время в доступных базах правовой информации можно было найти только одно судебное решение по налоговому спору, не связанному с применением международных налоговых соглашений, в котором косвенно упоминаются Комментарии, без анализа их правовой природы 8 . В последнее время стали появляться судебные решения, в которых ссылки на Комментарии ОЭСР приводятся непосредственно в связи с толкованием налоговых соглашений.

В одном из судебных решений отмечено, что ссылка инспекции в апелляционной жалобе на Комментарии к статьям 1 и 9 Модельной конвенции ОЭСР несостоятельна, поскольку они не являются нормативным документом. При этом ОЭСР является международной организацией, осуществляющей систематизацию и выработку рекомендаций правительствам стран – участников по совершенствованию финансовой и налоговой политики, и не является источником права в смысле правоприменения непосредственно в таких странах 9 .

Таким образом, подход судов к оценке Комментариев ОЭСР также непоследователен. С выводом судов о том, что Комментарии ОЭСР не являются нормативным актом, можно легко согласиться по формальным основаниям. В то же время обоснований применения Комментариев ОЭСР и определения границ такого применения в судебных актах нет, а приводимые в них доводы, как правило, повторяют, а зачастую просто копируют доводы Минфина России без достаточного анализа полномочий последнего.

Правовая оценка Комментариев ОЭСР за рубежом

Несмотря на то что анализ правового статуса Комментариев ОЭСР можно найти в любых современных зарубежных учебниках и монографиях по международному налогообложению и свою точку зрения по этому вопросу высказали почти все ведущие юристы и экономисты в этой области, единой или преобладающей позиции до сих пор не выработано.

Важно отметить, что зарубежные исследователи ключевым аспектом для понимания статуса Комментариев ОЭСР называют положения Венской конвенции 1969 г. о праве международных договоров (далее – Венская конвенция). Налоговые соглашения – это международные договоры, толкование которых строится на основе специальных правил (ст. 31–33 Венской конвенции).

ТОЛКОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ

Какой-либо четкой и однозначной системы способов толкования международных соглашений в Венской конвенции нет.

- любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;
- последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
- любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

По мнению зарубежных ученых, Комментарии ОЭСР не имеют такого же значения, как текст налоговых соглашений.

Формирование единой позиции по данному вопросу затрудняется тем, что судебные органы зарубежных стран, применяя в той или иной мере Комментарии ОЭСР, избегают правового анализа данного документа. Какие аргументы кажутся более убедительными, оценивается в каждом конкретном случае 15 . И совершенно не удивительно, что исследования правового статуса Комментариев ОЭСР сопровождаются замечаниями, поскольку это один из важнейших неразрешенных вопросов современного международного налогового права 16 .

Российские суды о Венской конвенции

В отечественной судебной практике случаи обращения к положениям Венской конвенции о правилах толкования при рассмотрении споров о применении международных налоговых соглашений чрезвычайно редки.

После более чем двадцати лет применения налоговых соглашений, которых в РФ насчитывается более 70, имеется только одно (!) судебное решение, в котором суд обращается к Венской конвенции (и то не в связи с Комментариями ОЭСР) 17 .

Данное положение договора означает, что применительно к нему Россия если и не признает Комментарии ОЭСР в качестве источника права, то по крайней мере делает определенные шаги для реального их применения. Несмотря на то что текст Соглашения не влияет непосредственно на применение Комментариев ОЭСР применительно к другим налоговым соглашениям РФ, возможно, что появление такой ссылки само по себе уже означает, что Россия готова придавать этому документу большее значение, чем это принято традиционно считать.

Выводы

В заключение обозначим еще одну серьезную проблему в применении Комментариев ОЭСР российскими налоговыми специалистами – отсутствие их официального текста на русском языке. Текст Комментариев, изданный ОЭСР на русском языке в 1999 г. 20 , не является официальным, во многом не отражает актуальную редакцию документа и включает в себя отдельные доклады ОЭСР (часть полной версии), выполнен не очень удачно с точки зрения правильности перевода и в результате не может быть использован на практике.

Как правило, крупные консультационные компании самостоятельно переводят текст Комментариев ОЭСР на русский язык, но такие переводы не находятся в пуб­личном доступе.

Из разъяснений отечественных фискальных органов и судебных решений, в которых есть ссылки на Комментарии ОЭСР, не понятно, какая конкретно редакция была использована. Между тем в судебных актах других стран большое значение придается вопросу, какая версия Комментариев ОЭСР действовала в момент подписания конкретного налогового соглашения и можно ли применять более позднюю версию.

Краткий анализ Комментариев ОЭСР свидетельствует об их серьезной роли в применении налоговых соглашений как в РФ, так и за рубежом несмотря на то, что этот документ не является нормативным актом в традиционном понимании. Объем применения этого документа может зависеть от конкретного соглашения и рассматриваемой ситуации.

С учетом более активного применения правил толкования Венской конвенции и международного опыта применения Комментариев ОЭСР проблема определения правого статута этих документов в РФ, безусловно, требует дополнительного исследования и выработки ком­плексного подхода.

V.A. Matchekhin
OECD’s Commentary on the Model Double Tax Convention: Legal Status in the Russian Federation
The author of the article argues that the problems connected with the application in Russia of the Commentary on the OECD Double Tax Convention are due to the ambiguity of its legal status. The author then turns to the foreign experience.

3 См.: Шахмаметьев А.А. Международный фактор в правовом регулировании налогов. – М.: Юрлитинформ, 2010. С. 111.

5 См., например: Avery Jones, John F. Tax Treaties: The Perspective of Common Law Countries, in Courts and Tax Treaty Law (edited by Guglielmo Maisto), IBFD, 2007. P. 69.

6 См.: Uckmar, V. Double Taxation Conventions International Tax Law in International Tax Law (edited by Andrea Amatucci), Rluwer Law International, 2006. P. 159.

7 См.: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.05.2008 № 03-08 ‑ 05.

13 Ault. The Role of the OECD Commentaries in the International Tax Treaties, in Alpert and Van Raad, Essays on International Taxation, To Sindey I. Roberts, 1993. P. 61; Avery Jones. Tax Treaty Interpretation in the United Kingdom, in Tax Treaty Interpretation, Vienna. P. 364.

16 Douma, Sjoerd. Engelen, Frank. General Introduction in The Legal Status of the OECD C ommentaries. Vol. 1 - Conflict of Norms in International Tax Law Series. IBFD. 2008. P. 2–3.

17 См.: Постановление Девятого ААС от 05.04.2011 № 09АП-2634/2011. Ранее случаи обращения к Венской конвенции встречались в спорах по косвенным налогам (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 № 3587/07).

  • правовой природы и экономической сущности лизингового правоотношения,
  • правил толкования норм международных договоров и преодоления конкуренции дистрибутивных правил,
  • автономии налогового права.

Заслуживает внимания и то обстоятельство, что в настоящий момент Суд ЕАЭС параллельно рассматривает заявление Минюста РФ о возможности введения пруденциального регулирования лизинга в РФ (решение по которому зависит от правовой природы лизинга).

Фактически ВС РФ не завершил рассмотрение данного дела (налогоплательщиком подана жалоба на отказ) и сохранил возможность сформулировать правовую позицию по обозначенным вопросам при рассмотрении иного дела (ВС РФ истребовал материалы иного дела с аналогичными фактическими обстоятельствами по заявлению иного налогоплательщика (дело № А33-5439/2019)).

При поверхностном анализе текста Соглашения можно выделить две статьи, которые потенциально могут быть применены к ситуации выплаты лизингового платежа:

  • Статья 7 Прибыль от предпринимательской деятельности,
  • Статья 18 Другие доходы.

Если прочитать Соглашение внимательнее, то можно обнаружить еще одну статью, которая может быть применена:

  • Статья 11 Доходы от авторских прав и лицензий.

Данная статья устанавливает правило, согласно которому прибыль предприятия одного государства облагается налогом только в стране резидентства такого предприятия (за исключением случаев образования постоянного представительства и получения дохода в результате деятельности такого представительства). При этом правила данной статьи не применяются к случаям выплаты доходов, о которых дополнительно говорится в иных статьях Соглашения.

К сожалению, позицией Минфина России руководствоваться нельзя, такое толкование не соответствует нормам Соглашения и актуальной релевантной судебной практике ВС РФ, так как:

В отличие от большинства международных договоров, заключенных на основании одной Модельной конвенции международной организации (ОЭСР или ООН), Соглашение РФ-РБ в некоторых статьях дублирует положения модельной конвенции ОЭСР, в некоторых – Модельной конвенции ООН. Статья 18 Соглашения базируется на тексте пункта 3 статьи 21 Модельной конвенции ООН. Так, данная статья устанавливает правило, согласно которому доходы, возникающие от источников в одном государстве, о которых не говорится в иных статьях Соглашения, могут облагаться налогом в государстве источника (с учетом общих правил определения налоговой ставки в национальном законодательстве: для лизинга – 20%). Таким образом, для применения статьи 18 необходимо исполнение двух критериев:

  1. рассматриваемый доход должен быть отнесен к числу доходов от источника,
  2. порядок налогообложения такого дохода не должен быть установлен иными статьями Соглашения.

При этом текст рассматриваемой статьи Соглашения РФ-РБ рассчитан на то, чтобы позволить государству возникновения дохода облагать такой доход налогом, в случае если это предусмотрено национальным законодательством (комментарий ООН 5 к пункту 3 статьи 21 Модельной конвенции ООН). Как было указано выше, доход в виде лизинговых платежей отнесен к числу доходов от источников в РФ. При этом доходом в целях статьи 309 НК РФ признается сумма лизингового платежа, уменьшенная на возмещение стоимости предмета лизинга.

В то же время аналогично статье 7 статья 18 подлежит применению только в тех случаях, когда иное регулирование не предусмотрено другими статьями. Такое иное регулирование содержится в статье 11 (Доходы от авторских прав и лицензий).

В редакции Модельной конвенции ОЭСР 1977 года к доходам от авторских прав и лицензий относятся в том числе платежи любого вида … за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого оборудования. Данная оговорка была исключена из Модельной конвенции ОЭСР, но осталась в пункте 3 статьи 11 Соглашения РФ-РБ. При этом, по общему правилу такой доход подлежит обложению в стране резидентства получателя дохода, но может подлежать налогообложению в стране источника выплаты по ставке 10 % (пункт 2 статьи 11 Соглашения).

Иными словами, применяя системно положения ГК РФ, ГК РБ и статьи 11 Соглашения, можно прийти к выводу, что лизинговый платеж осуществляется как встречное предоставление за пользование имуществом переданным в лизинг, следовательно, применению подлежит статья 11 (лизинговый платеж отождествляется арендной плате). Однако такое толкование игнорирует концепцию приоритета существа над формой, которая подразумевает, что порядок налогообложения определяется экономической сущностью операции (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № КГ17-8961, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231).

4. Существо лизингового правоотношения

Выкупной лизинг является наиболее распространенным видом лизингового правоотношения, в котором, как правило:

  • лизинговый платеж состоит из двух частей: погашения стоимости финансирования (стоимости предмета лизинга и величины сопутствующих расходов) и иного вознаграждения лизингодателя,
  • часть лизингового платежа, соответствующая погашению стоимости финансирования, остается неизменной,
  • часть лизингового платежа, соответствующая иному вознаграждению лизингодателя, уменьшается пропорционально уменьшению непогашенной стоимости финансирования.

Совокупность указанных обстоятельств явно свидетельствует о кредитной природе договора лизинга, при которой лизинговый платеж расщепляется на два вида выплаты:

  1. погашение основного долга (погашение финансирования),
  2. уплата процентов (как правило, по годовой % ставке).

Таким образом, лизинг является финансированием, в котором сохранение права собственности на предмет лизинга у лизингодателя является обеспечением исполнения долгового обязательства лизингополучателем. При этом выбор предмета лизинга лизингополучателем (и несение соответствующей ответственности) является еще одним подтверждением того, что лизинг является не арендой, а размещением финансирования, финансовой услугой. Автор допускает, что в качестве наиболее репрезентативного примера кредитной (финансовой) природы выкупного (финансового) лизинга может быть предложен лизинг электростанций[3]. В подтверждение кредитной природы договора выкупного лизинга можно сослаться, например, на интервью Петра Попова.

В такой парадигме часть лизингового платежа, уменьшенная на погашение финансирования, должна быть признана процентом в целях статьи 10 Соглашения.

Данная статья устанавливает правило, согласно которому проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, выплачиваемые резиденту другого государства, могут подлежать налогообложению в первом государстве по ставке 10% (если получатель процентов обладает ФПД). В целях данной статьи под процентами понимается доход от долговых требований любого вида. Возникает ли в договоре лизинга долговое требование (в смысле Соглашения) и можно ли квалифицировать соответствующую часть лизингового платежа (уменьшенную на погашение стоимости предмета лизинга / финансирования) в качестве процентов? Непосредственно текст соглашения не содержит разъяснений по этому вопросу.

Согласно пункту 2 статьи 3 Соглашения любой неурегулированные термин должен толковаться, если иное не вытекает из контекста, согласно национальному законодательству.

5.1 Контекст

В силу пункта 1 статьи 31 Венской Конвенции о праве международных договоров международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Как следует из содержания статьи 10 Соглашения, эти нормы соответствуют аналогичным положениям статьи 11 (проценты) Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией объединенных наций и аналогичным положениям статьи 11 Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, разработанной Организацией экономического сотрудничества и развития.

Согласно статье 32 Венской Конвенции одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР (ООН), являются Комментарии ОЭСР (или ООН) к соответствующей Модельной налоговой конвенции как акт международной организации, что нашло отражение в судебной практике высших арбитражных судов Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 № КГ17-8961, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 02.10.2019 № 307-ЭС19-8719[4]).

Согласно комментарию 18 к параграфу 3 статьи 11 (проценты) Модельной конвенции ОЭСР долговым обязательством признается обязательство, предполагающего наличие долга и процентов за пользование таким долгом. В комментарии 21 поясняется, что определение процента, сформулированное в Модельной конвенции ОЭСР, всеобъемлюще, и, согласно комментарию 21.1, термин проценты может применяться в ситуациях когда наличие заемного правоотношения следует на основании доктрины приоритета существа над формой (substance over form). Необходимо отметить, что, например, Мексика специально определила, что статья 11 (проценты) применяется в отношении платежей по договорам финансового лизинга (комментарий 41 к статье 11), Коста Рика указала на включение дохода по договору финансового лизинга в понятие процента (позиция 7.2 к статье 11 (positions on article11)).

Аналогичные пояснения выражены и в комментариях к статье 11 (проценты) Модельной конвенции ООН. При этом следует отметить, что комментарий 19.2 к параграфу 3 статьи 11 Модельной конвенции ООН устанавливает применимость нормы (и термина проценты) в отношении определенных видов финансовых инструментов исламского права, существо которых свидетельствует о наличии долга, например, иджара (ijara), являющегося по своей сути финансовым лизингом. Иными словами, ООН рассматривает вознаграждение лизингодателя по договору финансовой аренды в качестве процентов.

5.2 Национальное законодательство

Но создает ли применение статьи проценты к части лизингового платежа (уменьшенной на погашение величины финансирования) иной порядок налогообложения и новый подход к правопониманию, не знакомый праву РФ?

Размер финансирования, предоставленного лизингодателем лизингополучателю, определяется как закупочная цена предмета лизинга (за вычетом авансового платежа лизингополучателя) в совокупности с расходами по его доставке, ремонту, передаче лизингополучателю и т.п. (пункт 3.4. Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17). Плата за предоставленное лизингополучателю финансирование определяется в процентах годовых на размер финансирования. Если соответствующая процентная ставка не предусмотрена договором лизинга, она устанавливается судом расчетным путем на основе разницы между размером всех платежей по договору лизинга (за исключением авансового) и размером финансирования, а также срока договора (пункт 3.5. Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17).

Таким образом, многочисленная судебная практика высших инстанций сформировала подход, согласно которому вознаграждение лизингодателя в договоре выкупного лизинга, уменьшенное на сумму погашения финансирования, является процентом.

Аналогичный подход реализован и в законопроекте о внесении изменений в Гражданский кодекс РФ в части введения главы 43.1 Финансовый лизинг, разработанном Минфином России [8].

Отсутствие четкого выражения правовой природы лизинга в гражданском законодательстве не является критической проблемой для налоговых правоотношений, так как налоговое право автономно и учитывает не юридическую форму, а фактическое состояние и экономическую сущность (п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148, п.7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98) в соответствии с доктриной приоритета существа над формой[9]. Именно эта автономия позволяет налоговым органам корректировать налоговые последствия сделок без изменения их гражданско-правовой квалификации. Такое состояние дел знакомо не только РФ, но и Франции[10].

Следует отметить, что в тексте ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", вступающем в силу с 2022 года, аренда также разделяется на операционную и финансовую (случай выкупного лизинга). В финансовой аренде стоимость переданного объекта (совместно с сопутствующими расходами) признается инвестицией, а доходом признаются проценты (п.37).

Таким образом, по мнению автора, при применении Соглашения РФ-РБ к платежам по договору выкупного лизинга формально конкурируют две статьи Соглашения – статья 10 (проценты) и статья 11 (роялти). Обе статьи устанавливают один и тот же размер налоговой ставки (и с учетом нормы пп.7 п.1 ст.309 НК РФ ставка применяется в отношении одной и той же базы). Однако, по мнению автора, к договору выкупного лизинга должна быть применена статья 10 (так как это наиболее соответствует финансовой природе выкупного лизинга), к договору операционного лизинга - статья 11. При этом необходимо учитывать, что существующая конкуренция норм в Соглашении РФ-РБ может не повториться в иных международных договорах РФ по вопросам двойного налогообложения, так как далеко не все Соглашения предполагают действие норм статьи Роялти к платежам за пользование коммерческого оборудования. Следует отметить, что возможная непередача ВС РФ к рассмотрению дела № А33-5439/2019 или квалификация ВС РФ в деле №А33-5439/2019 рассматриваемой выплаты в качестве роялти или иного дохода создаст вакуум, так как:

[2] есть и другие виды, например, обратный лизинг

[4] в отношении модельной конвенции ОЭСР

[5] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.331

[6] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.348

[7] Основы международного корпоративного налогообложения / В. А. Гидирим. – М. : Человек слова, 2016. – С.310

[9] Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику / Д.В. Винницкий. - Законодательство, № 5, май 2003 г.

[11] Перечень секторов (подсекторов) услуг, в которых функционирует единый рынок в рамках ЕЭС, утвержден решением Высшего Евразийского экономического света от 23.12.2014 № 110, и в него включены отдельные виды лизинговых услуг.

Ожидается, что новые правила будут применяться в отношении налогов у источника уже с 1 января 2021 года.

Таким образом, ряд трансграничных сделок и структур будет анализироваться налоговыми органами еще более тщательно с учетом новых требований MLI.

Одним из основных нововведений является применение теста основной цели (principal purpose test, PPT), в соответствии с которым льготы по СИДН не будут предоставляться, если их получение было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки.

Для прохождения данного теста налогоплательщик должен продемонстрировать, что при учреждении структуры / заключении сделки он руководствовался соображениями, не связанными с налоговой экономией (например, благоприятным инвестиционным климатом, наличием гибкого законодательства в определенной юрисдикции, повышением эффективности управления бизнесом и др.).

Россия также заявила применение упрощенного положения об ограничении льгот (simplified limitation on benefits, SLoB), автоматически исключающего ряд компаний и структур из числа лиц, имеющих право на получение льгот по СИДН (холдинговые компании, компании, осуществляющие внутригрупповое финансирование, и др.).

Однако, положения MLI применяются к СИДН только при их выборе обеими подписавшими его юрисдикциями. Поскольку лишь немногие партнеры России выбрали возможность использования SLoB (Дания, Индия, Исландия, Норвегия, Словакия 2 ), в отношении большинства СИДН данное положение применяться не будет и будет использоваться тест основной цели.

Помимо оценки основной цели предполагаются и иные значительные изменения, в частности:

введение дополнительного критерия для применения льготной ставки налога у источника на дивиденды в виде непрерывного владения долями/акциями выплачивающей дивиденды компании не менее 365 дней (т.е. невозможным станет распределение дивидендов с применением льготной ставки, если на момент выплаты дохода новый иностранный участник российской компании владеет ее долями/акциями менее года);

налогообложение доходов от отчуждения акций/долей компаний, стоимость которых представлена преимущественно недвижимым имуществом, по месту нахождения недвижимости (в настоящий момент данное правило уже содержится во многих СИДН, заключенных Россией);

Обращаем внимание, что указанные положения будут использоваться только если партнеры России по СИДН не выразят позиции по их неприменению.

Уже сейчас актуально провести диагностику существующих структур и начать их адаптацию к новым правилам.

определить используются ли в Вашей структуре СИДН с юрисдикцией, попадающей под действие MLI (необходимо учитывать не только государства, содержащиеся в переданном ОЭСР списке, но и иные юрисдикции, на которые Россия распространила действие MLI 3 );

оценить насколько действующая структура удовлетворяет тесту основной цели / попадает под действие упрощенного положения об ограничении льгот;

В случае включения в состав холдинговой структуры новых компаний или проведения внутренних корпоративных реорганизаций при выплате дивидендов с использованием СИДН необходимо учитывать новое условие о непрерывном участии в компании на протяжении 365 календарных дней на дату выплаты дивидендного дохода.

Также обращаем внимание, что в список стран, к СИДН с которыми Россия будет применять MLI, включены юрисдикции, ранее получившие предложение об изменении текущих СИДН и введении 15% ставки налога у источника на проценты и дивиденды 4 .

В настоящий момент — это Люксембург и Мальта, однако в перспективе возможно расширение данного перечня.

В связи с этим рекомендуем как можно более тщательно подойти к выбору дальнейшей стратегии, отслеживать развитие законодательства и практики его применения.

Специалисты АЛРУД, имея многолетий опыт сопровождения клиентов по вопросам международного налогообложения, готовы предложить свою экспертизу для решения вопросов, возникающих в связи с грядущими изменениями.

1 Новые правила будут применяться к СИДН с Австралией, Австрией, Бельгией, Великобританией, Данией, Израилем, Индией, Ирландией, Исландией, Канадой, Катаром, Латвией, Литвой, Люксембургом, Мальтой, Нидерландами, Новой Зеландией, Норвегией, ОАЭ, Польшей, Сербией, Сингапуром, Словакией, Словенией, Украиной, Финляндией и Францией.

Примечание: Обращаем ваше внимание на то, что вся информация была взята из открытых источников. Автор данного письма не несет ответственность за последствия, возникшие в результате принятия решений на основе данной информации.

Читайте также: