Издержки продолжения деятельности в рамках закона налогообложение в россии

Обновлено: 17.05.2024

Вопрос о том, что следует понимать под доходом в праве, существует уже продолжительное время. Соответствующие исследования периодически публикуются в специализированной литературе[1]. Кроме того, проблема того, является, либо не является некоторое явление доходом определенного лица, может иметь существенно отличающиеся решения для различных юридических целей (в т.ч. для целей налогообложения; для учета бюджетных поступлений – Раздел II БК РФ; для целей антикоррупционного декларирования доходов и имущества государственными служащими – Указ Президента РФ от 23 июня 2014 г. № 460 и др.).

Ресурс Wikipedia предлагает не слишком сложное обобщенное определение: доход – денежные средства или материальные ценности, полученные государством, физическим или юридическим лицом в результате какой–либо деятельности за определенный период времени[2]. При этом, понятие дохода может быть не только правовым, но и, например, экономическим. Несмотря на то, что в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание, это само по себе не может означать, что определение дохода в налоговом праве и в экономике всегда должно быть единым.

С точки зрения С.Г. Пепеляева, доходом лица признается прирост в налоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств[3]. В современной мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника); концепция прироста достатка (доход определяется, как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство); а также концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве – сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не рассматриваются, как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю). При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в главы 23 НК РФ[4].

При этом Р.А. Познер отмечает, что наиболее широкое определение дохода включает все денежные и неденежные поступления, включая не только досуг и (другой) неденежный доход от производства домохозяйства, но и подарки, наследство и награды[5]. Верховный Суд США в 1955 году в деле Glenshaw Glass пришел к выводу о том, что доход – это неоспоримое присоединение к достатку, которое четко осознается налогоплательщиком и над которым он имеет правомочие владения[6].

В специализированной литературе отмечается: что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи обеспечить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода[7]. В дореволюционной России имели место даже такие идеи: понятие дохода, как и понятие прибыли, приращения и др., не суть понятия правовые, а общеупотребительные в жизни названия того, что может дать имущество владельцу его или по самому существу своему, или при помощи труда и искусства владельца[8].

В 2019 году Конституционным Судом РФ было принято два Определения (от 2 октября 2019 г. № 2602‑О, от 24 октября 2019 г. № 2913‑О), которые, казалось бы, дают некоторое приращение знания относительно правовой дефиниции налогозначимого дохода. Суд, процитировав в т.ч. статью 41 и ряд положений главы 23 НК РФ, отметил, что соответствующее налоговое регулирование предполагает необходимость налогообложения денежных средств, полученных физическим лицом, с учетом действия общего принципа определения дохода исходя из извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды, т.е. в случае улучшения его имущественного положения.

Интересна предыстория данных Определений КС РФ от 2 октября 2019 г. № 2602‑О и от 24 октября 2019 г. № 2913‑О.

Первое дело, по требованиям гражданина Константина Анатольевича Пономарева, рассматривалось судами общей юрисдикции. Судебные акты по этому делу в общедоступных источниках найти затруднительно. Тем не менее, в Определении КС РФ от 2 октября 2019 г. № 2602‑О ситуация описана так: вступившим в силу решением суда заявителю было отказано в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и начислении недоимки по НДФЛ, сумм пени. Суд указал, что материалами делами подтверждается получение заявителем от подконтрольной ему организации (впоследствии ликвидированной) денежных средств в личное распоряжение, которые не были включены в налоговую базу по НДФЛ. В то же время суд отклонил доводы заявителя о возвратном характере денежных средств, отметив, что заключенный договор временного хранения денежных средств являлся притворной сделкой.

Можно напомнить, что существенное число отдельных случаев квалификации доходов, как облагаемых (необлагаемых) НДФЛ, ранее было описано в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.).

С точки же зрения КС РФ, изложенной в упомянутых Определениях от 2 октября 2019 г. № 2602‑О и от 24 октября 2019 г. № 2913‑О, обязательным признаком налогозначимого дохода является улучшение имущественного положения плательщика. Возможно, здесь Суд учел вышеуказанную концепцию прироста достатка, отмеченную С.Г. Пепеляевым и соотносящуюся с делом Glenshaw Glass Верховного Суда США. Но, во всяком случае, улучшение имущественного положения субъекта неизбежно предполагает, что необходимо, по меньшей мере, по известным правилам четко оценить, в денежной форме, два параметра: существующий уровень этого имущественного положения и его приращение по итогам некоторого промежутка времени (налогового периода).

При этом можно привести множество примеров, когда поступление нового имущества (в т.ч. денежных средств) в распоряжение налогоплательщика не будет компенсировать соответствующий отток его имущества, но, тем не менее, отечественный НК РФ объявляет, то имеет место налогооблагаемый доход. В частности, предписывается практически в полном объеме облагать НДФЛ заработную плату (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ), которой в конкретных случаях вполне может хватать исключительно на элементарные, жизненно необходимые потребности российского работника–налогоплательщика и его семьи. Здесь законодатель не рассматривает большинство расходов плательщика (оплата жилья, транспорта к месту работы, питания), как имеющие юридическое значение для целей НДФЛ, вследствие чего говорить об улучшении имущественного положения плательщика (или о приросте его достатка) зачастую не приходится.

[3] Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли – М., 2015. – С. 50.

[4] Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли – М., 2015. – С. 44 – 48.

[5] Познер Р.А. Экономический анализ права – М., 2004. – Т. 2. – С. 656.

[6] Шамшева В.В. Понятие дохода в США // Налоговед. – 2014. – № 7. – С. 80, 82.

[7] Пепеляев С.Г. Налогово–правовое понятие дохода // Налоговед. – 2014. – № 11. – С. 15.

[9] Попова С.С. Критерии определения экономической обоснованности затрат // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. научно–практ. конф 21–22 ноября 2008 г. – С. 157.

[10] Орловская Е.А. Экономическая оправданность расходов в налоговом праве Германии: подходы, выработанные судебной практикой // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. научно–практ. конф 12–13 ноября 2007 г. – С. 194.

НК РФ Статья 252. Расходы. Группировка расходов

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.