Если налоговым органом нарушены права налогоплательщика возмещению подлежит

Обновлено: 17.04.2024

2 июля 2020 г. Конституционный суд РФ вынес Постановление о пределах применения гражданско-правовых норм при взыскании налоговой задолженности. Оно принято в продолжение и развитие нашумевшего в свое время Постановления от 08.12.2017 № 39-П по делу Г.Г. Ахмадеевой и других (если кто не помнит, о чем там в "модельном" 39-П, можете посмотреть здесь и здесь).

Вот и дело Ильи Сергеевича Машукова, который с 2011 по 2014 гг. занимался организацией перевозки угля автотранспортом по территории Хакасии и за ее пределами, не должно было стать отправной точкой для рассмотрения известных норм Конституционным судом. А ставши, могло дать возможность Конституционному суду пояснить, уточнить, конкретизировать, и, не побоимся этого слова, где-то даже скорректировать высказанные им в 2017 г. правовые позиции. Но…

Итак, что послужило поводом для появления Постановления от 02.07.2020 № 32-П и как я его понял.

Все начиналось как всегда

Но не мытьем (от слова "мыт"?), так катаньем (от слова "кат"?). Пять (!) раз следователи возбуждали уголовные дела и столько же раз они прекращались.

Прилетел вдруг волшебник…

Суды отказывают прокурору в иске, но прокурорская вертикаль, в отличие от налоговой, не дремлет, и вот замгенпрокурора подает кассационное представление в ВС РФ. В Верховном суде выступают появившиеся непонятно на каких процессуальных основаниях представители налоговой инспекции, а прокурор Генпрокуратуры выступает не стороной, а дает ни больше, ни меньше заключение, с которым, конечно же, не может не согласиться высокий суд, и дело отправляется на новый круг с предсказуемым результатом.

Мы видим, как выводы 39-П применяются уже не только к налоговым долгам организаций, но и физических лиц - налогоплательщиков.

Прекратить производство в части.

Не могу согласиться с таким решением, поскольку в 39-П этот вопрос вообще не рассматривался.

Как известно, Конституционный суд допускает осуществление прокуратурой полномочий, дублирующих соответствующие контрольно‑надзорные (специальные ведомственные) полномочия иных государственных органов (Постановление КС РФ от 17.02.2015 № 2-П). В то же время, помимо надзора за исполнением законов органы прокуратуры выполняют и иные функции, установленные федеральными законами (статьи 1 и 35 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации).

Ни Налоговый кодекс, включая его статью 31, ни Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации", устанавливая полномочия налоговых органов, не содержат прямого указания на их право обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК РФ. Однако при предъявлении такого рода исков, как нам разъяснил КС РФ в 39-П, органы Федеральной налоговой службы выступают, по сути, в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица. При этом принципиально, как отметил КС РФ опять же в 39-П, что налоговые органы в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием предоставленных им властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего – публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд.

Иль чума меня подцепит,

Иль мороз окостенит,

Иль мне в лоб шлагбаум влепит

Иль в лесу под нож злодею

Попадуся в стороне,

Иль со скуки околею

Где-нибудь в карантине

Он заключается, как отмечает Суд, в строгом исполнении госорганом законодательных предписаний, а также внимательной и ответственной оценке фактических обстоятельств; поэтому при разрешении споров по искам ППО имеет значение оценка действий их органов, в частности ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, неразумность и неосмотрительность в реализации полномочий.

Важно: разграничение двух видов обязательств

Конституционный суд подчеркнул необходимость разграничивать собственно налоговые обязательства, регулируемые НК РФ, и обязательства по возмещению вреда, обусловленные неисполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей вследствие совершения преступлений лицами, ответственными за такое неисполнение (статьи 15, 1064 и другие статьи главы 59 ГК РФ).

Деликтные отношения обусловлены, в первую очередь, прямой и непосредственной причинной связью между противоправным деянием деликвента и вредом, причиненным потерпевшему, включая ППО.

Как выясняется на примере рассмотренного дела, ППО может утратить возможность получения причитающихся налогов по разным причинам, включая поведение самого налогового администратора – его действия или бездействие, означающие ненадлежащее исполнение обязанности по взысканию налогов.

Конституционный суд делает вывод, что вред ППО может быть причинен упущениями самих госорганов, например, при обращении в суд с отступлением от правил судопроизводства и при неиспользовании права ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока.

Если по причине таких упущений налоговый орган был вынужден на основании ст. 59 НК РФ списать недоимку как безнадежную ко взысканию, то очевидно, что причинение вреда обусловлено поведением самого органа, а не какими-то неправомерными действиями физического лица, создавшими невозможность взыскания недоимки.

Так кто же должен ответить за убытки бюджета?

При выявлении фактов неисполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов прокуратура должна работать в тесном взаимодействии с налоговой службой и обеспечить принятие ею необходимых мер для защиты публичных интересов. Так, органами прокуратуры по каждому поступившему в следственные органы Следственного комитета материалу проверяется исполнение налоговым органом предписаний закона о взыскании налоговой задолженности; при выявлении нарушений органы прокуратуры требуют от территориальных налоговых органов исполнения данной обязанности или представления документов, свидетельствующих о невозможности взыскания недоимки, пеней и штрафов с указанием причин (п. 11 Инструкции по организации контроля за фактическим возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, утв. Приказом Генпрокуратуры России № 286, ФНС России ММВ-7-2/232@, МВД России, СК России от 08.06.2015).

Предписания Налогового кодекса о порядке и сроке взыскания задолженности по уплате налогов обеспечивают имущественные интересы сторон налоговых правоотношений и отражают баланс публичных и частных начал в налоговых правоотношениях. Поэтому бремя несения дополнительных издержек, обусловленных исключительно упущениями или ошибками, допущенными налоговыми органами при взыскании налога, в том числе пропуска пресекательного срока взыскания налога, установленного законом, не может быть возложено на физических лиц.

Вместе с тем, в случае нарушения налоговым органом пресекательного срока взыскания налога с налогоплательщика, при утрате возможности взыскания налога по причинам, не зависящим от налогоплательщика, третьим лицом, сделавшим исполнение обязательства налогового должника перед налоговым кредитором невозможным, является налоговая инспекция, должностные лица которой должны нести перед государством деликтную ответственность за причинение вреда (ст. 1068 ГК РФ), поскольку они имели возможность своевременно обратиться в суд с соответствующим заявлением, но без уважительных причин срок взыскания недоимки пропустили. Причем это обстоятельство, установленное судебным решением об отказе в восстановлении срока, в повторном доказывании в силу ст. 61 ГПК не нуждается.

Соответственно, прокуратура должна была подавать иск о возмещении вреда не к гражданину, а к должностным лицам налогового органа. Увы, Конституционный суд такой вывод не сделал, хотя он явно напрашивался из сказанного им же самим.

Самое опасное заблуждение

Наша позиция заключается в том, что в свете Постановления № 39-П уклонение от уплаты налогов само по себе не является основанием для взыскания с физического лица имущественного ущерба в гражданско-правовом порядке по правилам искового производства, поскольку существуют и не перестают действовать предусмотренные налоговым законодательством многочисленные средства взыскания налоговой задолженности. Необходимым элементом для взыскания в гражданско-правовом порядке является специальный деликт, то есть виновные действия ответчика, выходящие за рамки уклонения от налогов.

В связи с этим хотелось бы сказать вот что.

В данном случае речь шла, во-первых, не о взыскании, а о добровольной уплате. Во-вторых, уплата недоимки, пени и штрафа приравнена к возмещению ущерба для целей прекращения уголовного преследования.

Как свидетельствует правоприменительная практика, на основе данной нормы в отсутствие должных логических связей делается вывод (подразумевается), что неуплата недоимки, пени и штрафа – это причинение вреда бюджетной системе. По всей видимости, это и стало причиной распространенного заблуждения, что неуплата налогов означает причинение гражданско-правового вреда публично-правовым образованиям.

Крайне упрощенное и предвзятое понимание Постановления № 39-П изложено в Письме ФНС России от 09.01.2018 № СА-4-18/45@, направленном в территориальные налоговые органы для использования в работе (подробнее см.: Пепеляев С.Г. Пожизненная кара // Налоговед. 2018. № 2.)

Доступный для изучения массив практики судов общей юрисдикции, сформировавшейся после появления Постановления № 39-П, показывает, что невозможность взыскания налоговой задолженности с организации рассматривается не как необходимое, а как достаточное условие для взыскания с физических лиц. Это привело к упрощенчеству в подходах судов: не заплатило лицо юридическое – заплатит лицо физическое. Суды совершенно не исследуют вопрос о том, какими именно неправомерными действиями физического лица создана невозможность взыскания налоговой задолженности, либо подразумевают под такими действиями уклонение от уплаты налогов. Тем самым суды к правонарушению, служащему основанием для возмещения вреда в соответствии со ст. 1064 ГК РФ, необоснованно приравняли уклонение от уплаты налога, т.е. внесение в декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее неуплату налогов.

Однако внесение в декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее неуплату налога, не означает создания ситуации невозможности взыскания налоговой задолженности, т.е. состав гражданского правонарушения (деликта) отсутствует. В признании этого факта, а не в попытках ввести дополнительные условия ответственности заключается решение возникшей проблемы, наглядным примером которой стало дело заявителя.

По нашему мнению, Конституционный Суд не понимает налоговую недоимку как гражданско-правовой вред: недоимка существует только в рамках налоговых отношений; вред же, по мысли Суда, хотя и недостаточно четко выраженной в Постановлении № 39-П, возникает вследствие действий физического лица, создавших невозможность взыскания недоимки с организации.

Вред заключается в создании действиями деликвента ситуации невозможности взыскания недоимки с организации (нельзя не отметить, что эти действия во многом схожи с деяниями, ответственность за которые предусмотрена статьей 199.2 УК РФ).

Здесь надо отметить, что статьями 198 – 199 УК РФ предусмотрена ответственность за общественно опасные деяния на этапе исчисления налогов, вводящие налоговые органы в заблуждение о факте и размере налогового обязательства. Статьей 199.2 УК РФ преследуются криминальные деяния на этапе уплаты (принудительной), а именно – противодействие взысканию выявленной налоговыми органами недоимки.

Уклонение от уплаты налогов, как и простая неуплата налога, сами по себе такой ситуации не создают – скорей наоборот, ведь в результате неуплаты у организации остаются средства, за счет которых и возможно взыскание налоговой задолженности с организации. Если же этих средств на момент выявления противоправного деяния у организации уже нет, то это возможно по многим, в том числе и правомерным причинам, возникшим после неуплаты и зачастую не зависящим от физического лица.

Иное понимание не позволяет обеспечить в рассматриваемой ситуации соблюдение нормы-принципа п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Тем самым возникает фундаментальный и неустранимый конфликт при разграничении сфер публично-правового и гражданско-правового регулирования.

Возникает и вопрос о соотношении ответственности по ст. 1064 ГК РФ с субсидиарной ответственностью, предусмотренной законодательством о банкротстве. Впрочем, он только что разрешен Верховным Судом, который пришел к выводу о тождественности. И очень кстати, ведь выводы 32-П о важности правильного определения причинно-следственной связи можно применить и к субсидиарке.

Как же правильно?

Отношения между налогоплательщиком и государством регулируются исключительно налоговым законодательством, гражданско-правовые нормы о деликтной ответственности к этим отношениям не применяются ввиду положений п. 3 ст. 2 ГК РФ. Деликт возможен только в ситуации, когда между причинителем вреда и потерпевшим отсутствует обязательственное правоотношение, в связи с неисполнением которого возникли те или иные потери. Если вред возник в связи с неисполнением обязательства, нормы об ответственности за деликт неприменимы.

Разграничивая понятия деликтной ответственности и обязанности по налоговым долгам, Конституционный Суд в 39-П разъясняет суть деликта следующим образом:

- между причинителем вреда – физическим лицом, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, т.е. фактическое прекращение последних, и потерпевшим – публично-правовым образованием возникают и гражданские правоотношения (п. 3 Постановления № 39-П).

"Итак, в постановлении идет речь о возможности привлечения к деликтной ответственности лица, которое своими действиями создало невозможность получения кредитором предоставления от должника (пусть в данном случае речь идет о публичных отношениях между налоговым кредитором и налоговым должником)" – подчеркивается в комментариях к Постановлению.

Таким образом, объективная сторона состава правонарушения (деликта), заключается именно в действиях физического лица, создавших невозможность взыскания недоимки. При этом деяния, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, сами по себе не относятся к действиям, создающим невозможность взыскания налоговой задолженности. Однако в рассмотренном деле, как и во многих других, суды посчитали возможным взыскание в счет возмещения вреда, несмотря на то, что он не совершал никаких действий, создававших невозможность взыскания вреда, то есть не совершал гражданско-правового деликта.

Еще несколько замечаний

Остается нерешенным вопрос о возможности подобных исков в случаях, когда нет уголовных дел, прекращенных по нереабилитирующим обстоятельствам: встречаются решения судов, которым достаточно отказа следователя в возбуждении дела в связи с истечением срока давности.

Постановление вынесено в связи с неуплатой НДС индивидуальным предпринимателем, однако его выводы в силу своей универсальности вполне применимы в отношении ответственности менеджмента компаний.

Будем надеяться, что ФНС не обойдет вниманием это постановление Конституционного суда и направит "по системе" соответствующие разъяснения. Ждем "уточненку" от ФНС)).

И в завершение.

На мой взгляд, Конституционный суд этим постановлением исключил подход к подобным искам как к реализации субсидиарной (резервной) ответственности физических лиц, имеющих какое-то отношение к организации. Мол, не смогли взыскать с юрика - взыщем с физика. Необходим деликт со стороны физического лица, который не заключается в представлении декларации с недостоверными данными, поскольку это не препятствует с неизбежностью взысканию недоимки с организации.

Может быть я ошибаюсь, выдавая желаемое за действительное, и это Конституционный суд не сказал. Даже если так, то все же хочется верить, что хотел сказать, но не смог в суровых условиях ~~обнуленной~~обновленной Конституции. И потому в завершение я хочу произнести слова героя из к/ф "Безымянная звезда" (1979 г.), с которыми он обращается к мадемуазель Ку-Ку: "Мадемуазель! Я приветствую в Вас то, чем Вы могли бы быть: я приветствую в Вас красоту и грацию, которые утрачены навсегда, потому что Вы живете здесь".

Конституционный Суд РФ запретил ФНС России взыскивать с физических лиц суммы возмещения вреда от неуплаты налогов бюджету, если ранее задолженность была списана налоговиками как безнадежная. Соответствующее Постановление (от 2 июля 2020 г. № 32-П) о проверке конституционности нормы ГК РФ об общих основаниях ответственности за причинение вреда (п. 1 ст. 15 и ст. 1064) в рамках рассмотрения жалобы индивидуального предпринимателя из Хакасии Ильи Машукова было опубликовано на сайте КС.

Как пояснил Суд, причинение вреда в виде утраты бюджетом фискальных прав из-за ненадлежащего исполнения госорганами обязанностей по взысканию недоимки не должно быть вменено иным субъектам, включая налогоплательщиков

За 2011–2012 гг. налоговая инспекция доначислила Илье Машукову, занимавшемуся перевозками угля, НДС в размере 37,5 млн руб. в связи с признанием заявленного налогоплательщиком вычета по ряду счетов-фактур необоснованным. В мае 2016 г. налоговики признали недоимку безнадежной к взысканию, и доначисленная сумма была списана. Однако в сентябре того же года прокурор г. Абакана обратился в суд с иском о взыскании ущерба, причиненного предпринимателем бюджету РФ, и сумма в размере 37,5 млн руб. была взыскана с Машукова судом.

Рассмотрев жалобу, Конституционный Суд постановил, что решение в отношении заявителя подлежит пересмотру.

Как известно, налоговая задолженность может быть взыскана не только с самого налогоплательщика, но и с третьих лиц – в частности, путем возмещения вреда государству лицом, виновным в совершении преступления.

Ранее правомерность взыскания налоговых долгов посредством гражданско-правового иска о возмещении ущерба казне была подтверждена КС в Постановлении от 8 декабря 2017 г. № 39-П (далее – Постановление № 39-П). Так, Суд указал, что налоговые органы вправе предъявлять иски о возмещении вреда на основании ст. 1064 ГК РФ к физическим лицам. Однако необходимо учитывать, что сформулированные КС в Постановлении № 39-П решения и правовые позиции распространяются на правоотношения при привлечении к деликтной ответственности граждан, осужденных за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

При этом, исходя из общих положений о возмещении имущественного вреда лицу, право которого нарушено, налоговому органу необходимо доказать наличие состава правонарушения физлица, к которому предъявлены требования о возмещении вреда, – в частности, факт неправомерного причинения такого вреда.

Особое внимание с учетом позиции КС необходимо уделять доказательствам причастности привлекаемого к ответственности гражданина к хозяйственной деятельности организации, а также степени его влияния на указанную деятельность.

Результат рассмотрения Конституционным Судом жалобы Ильи Машукова был важен, на мой взгляд, тем, что мог повлиять на развитие практики взыскания налоговых долгов с физлиц с помощью механизма деликтной ответственности, поскольку в данном случае решался вопрос о допустимости такого взыскания в отсутствие уголовного преследования гражданина, в условиях признания недоимки безнадежной к взысканию на основании решения налогового органа и несовершения физлицом действий, которые повлекли бы невозможность взыскания недоимки в предусмотренном налоговом законодательстве порядке.

КС признал, что нормы п. 1 ст. 15 и ст. 1064 ГК РФ не предполагают взыскания с физлица в исковом производстве денежных средств в размере возникшей недоимки в порядке возмещения вреда, если она признана безнадежной к взысканию на основании законного решения налогового органа и не связана с противоправными деяниями самого гражданина.

По смыслу правовых позиций, сформированных Судом, невозможность получить в бюджет налоги может быть вызвана, в частности, действиями (бездействием) налогового органа. Следовательно, в подобных ситуациях в причинно-следственной связи с наступлением вреда бюджету находятся именно действия (бездействие) уполномоченного органа. Исходя из этого, в случае упущений и просчетов, допущенных публичным органом, вменять причинение вреда налогоплательщику недопустимо.

КС подчеркнул, что решение о признании недоимки безнадежной является самостоятельным основанием прекращения налогового обязательства и служит цели законного освобождения от уплаты налога в интересах не только налогоплательщика, но и самого публичного субъекта, поскольку вносит определенность в налоговые отношения.

Кроме того, в ситуации принятия решения о признании недоимки безнадежной к взысканию и прекращения налоговой обязанности у гражданина возникают разумные правовые ожидания относительно неправомерности вменения ему причинения ущерба казне, которые также подлежат защите, поскольку это влияет на стабильность гражданского оборота, а также на доверие граждан к закону и действиям государства.

Вместе с тем важным моментом в данном случае является то, что решение о списании налогов и невозможность их взыскания противоправными действиями физического лица прямо не обусловлены.

Организация уплатила налог по выставленному инспекцией требованию. Позднее решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное контролерами по результатам проверки, на основании которого выставлено требование, было признано незаконным. Как квалифицировать данную сумму налога: как излишне уплаченную или как излишне взысканную? На практике подобный вопрос представляется важным по причине того, что в последнем случае перечисленные в бюджет суммы должны быть возвращены налогоплательщику с начисленными на них процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ). Сумма же излишне уплаченного налога в силу п. 6 ст. 78 НК РФ подлежит возврату налогоплательщику без процентов, кроме случая возврата суммы налога с нарушением установленного срока: тогда на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в срок, налоговым органом начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78).

Как в связи с вышесказанным отличить сумму излишне уплаченного налога от излишне взысканной? Как вернуть из бюджета последнюю? Каков механизм начисления процентов? За какой период их должны начислить налоговики? Ответы на эти и другие вопросы – в предложенном материале.

В силу пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Названному праву корреспондирует обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет соответствующих сумм в установленном поименованным кодексом порядке (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Порядок проведения процедуры зачета или возврата суммы излишне уплаченного или взысканного налога установлен ст. 78, 79 НК РФ. Исходя из ст. 78 сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления от последнего. Статьей 79 предусмотрено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.

Оценка суммы налога: излишне уплаченная или излишне взысканная?

О способе исполнения налоговой обязанности.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 № 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей: было оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки.

При этом способ исполнения указанной обязанности – самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию – правового значения не имеет (см. также Письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263, которым в адрес нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков направлены обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС, ВС РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях КС РФ за 2013 год).

В силу норм п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения по результатам налоговой проверки инспекция вправе принять соответствующие меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Обеспечительными мерами могут быть:

запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

На основании п. 9 ст. 101 НК РФ налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, вправе исполнить названное решение полностью или в части до вступления его в силу (причем подача апелляционной жалобы не лишает обозначенное лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части).

Налогоплательщик, реализуя данное право путем самостоятельного перечисления денежных средств в счет уплаты налога, доначисленного решением инспекции, будучи несогласным с таким решением и обжалуя его в вышестоящем налоговом органе, а затем и в суде, не может признаваться добровольно исполнившим обязанность по уплате налога.

Следовательно, суммы, уплаченные налогоплательщиком добровольно до вступления в силу решения о привлечении к налогового ответственности, должны признаваться излишне взысканными. Как указал АС ЦО в Постановлении от 31.07.2015 № Ф10-2276/2015 по делу № А14-12516/2014, субъект налоговых правоотношений, самостоятельно исполнивший решения налоговых органов, будучи законопослушным участником этих правоотношений, не может быть поставлен в условия, худшие, нежели субъект, решения налоговых органов в отношении которого исполнялись принудительно.

Факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных.

Об уплате налога до и после выставления требования.

По мнению налоговиков, часто встречающемуся на практике, поскольку процедура принудительного взыскания налога начинается с момента выставления требования о его уплате, добровольное исполнение налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности до получения указанного требования не может квалифицироваться как взыскание. К данным отношениям при признании в последующем решения инспекции недействительным подлежит применению ст. 78 НК РФ, регулирующая возврат излишне уплаченных сумм налога.

Однако суды, как показывает анализ арбитражной практики, подобные заявления налогового органа не поддерживают, отмечая: сумма, которую налогоплательщик перечислил в бюджет на основании требования налогового органа об уплате, признанного впоследствии незаконным (недействительным), также квалифицируется в качестве излишне взысканной.

Согласно толкованию Конституционным судом норм ст. 78, 79 НК РФ (Определение от 27.12.2005 № 503-О) излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно (то есть без участия налогового органа), по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога (в котором согласно п. 4 ст. 69 НК РФ указывается начисленная инспекцией сумма налога, подлежащая уплате в бюджет), притом что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральной проверки или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (п. 5 ст. 88, п. 4 ст. 101 НК РФ), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога. Соответственно, ст. 78 НК РФ не может быть применена.

Выставление требования об уплате является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения инспекции не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих сумм. Перечисление обществом денежных средств в данном случае представляет собой взыскание налоговым органом недоимки.

Процедура возврата налога.

Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику (п. 1 ст. 79 НК РФ). Для этого на основании п. 3 ст. 79 НК РФ организация должна подать в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне взысканного налога:

в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога;
со дня вступления в силу решения суда.

К сведению:

Возвращаем налог через инспекцию.

Заявление в налоговый орган может быть представлено:

лично налогоплательщиком;
в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи;
через личный кабинет налогоплательщика.

В случае если установлен факт излишнего взыскания налога, инспекция в течение 10 дней со дня получения заявления о возврате суммы излишне взысканного налога принимает решение о возврате данной суммы налога (п. 2 ст. 79 НК РФ).

К сведению:

Формы документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне взысканных налогов (в том числе форма решения о возврате), утверждены Приказом ФНС России от 03.03.2015 № ММВ-7-8/90@.

Возврат через суд также допустим.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога (абз. 2 п. 3 ст. 79 НК РФ).

Вместе с тем, по мнению контролеров на местах, налогоплательщик не вправе претендовать на возврат излишне уплаченных налогов в судебном порядке при необжаловании решения налогового органа о налоговых доначислениях (а также при отсутствии уточненного декларирования налоговых обязательств). При упомянутых обстоятельствах оснований для признания доначисленных и уплаченных налогоплательщиком сумм в качестве излишне взысканных не имеется.

По мнению АС МО (Постановление от 14.05.2015 № Ф05-5208/2015 по делу № А40-94772/14), п. 3 ст. 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов излишне. При этом Налоговый кодекс не содержит указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата незаконно взысканных сумм. Не установлен подобный порядок и иным федеральным законом.

Верховный суд в Определении от 20.07.2016 № 304-КГ16-3143 отметил: такие судебные способы защиты прав налогоплательщиков, как оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога, являются независимыми, если иное прямо не следует из законодательства. При наличии нескольких возможных способов защиты права налогоплательщик имеет право выбора между ними. Избрав конкретный способ защиты своего права, частный субъект должен соблюдать сроки и процедуры (в том числе досудебные), как они установлены применительно к этому способу защиты права.

Возврат через зачет.

Статьей 79 НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат взысканной суммы налога, за исключением случаев, когда у него имеется налоговая задолженность.

Обратите внимание:

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида производится только после зачета обозначенной суммы в счет погашения указанной недоимки в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Налоговый орган в этом случае самостоятельно направляет сумму излишне взысканного налога в счет погашения данной задолженности (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ). Как указывает ФНС в Письме от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 со ссылкой на Определение КС РФ от 24.09.2013 № 1277-О, такое правовое регулирование позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога

Аналогичной позиции следуют судебные органы (см., к примеру, Постановление АС МО от 26.10.2016 № Ф05-2889/2016 по делу № А40-57347/2015).

Налоговики обязаны вернуть не только налог, но и проценты.

Как уже упоминалось, п. 5 ст. 79 НК РФ предписывает возвращать сумму излишне взысканного налога с начисленными на нее процентами. Сделать это инспекция обязана в течение одного месяца со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Что нужно понимать под днем фактического возврата для целей расчета процентов на сумму излишне взысканного налога? В какой день прекращается начисление процентов на сумму излишне взысканного налога – в день фактического поступления излишне взысканной суммы налога на расчетный счет налогоплательщика или в день, предшествующий такому поступлению?

Отметим, что подобные споры велись на протяжении долгого времени; и чиновники, и судебные органы давали ответы на поставленные вопросы.

Официальная позиция сводилась к следующему: при начислении процентов на сумму излишне взысканного налога не учитывается день фактического возврата соответствующей суммы налогоплательщику (см., к примеру, Письмо Минфина России от 14.01.2013 № 03-02-07/1-7). Она основывалась вот на чем: п. 5 ст. 79 НК РФ не указывает, что день возврата денежных средств включается в период расчета процентов. Проценты начисляются только за те дни, когда налогоплательщик не имел возможности распоряжаться денежными средствами.

Аналогичным образом высказывались арбитры ФАС МО (см., например, Постановление от 29.05.2013 № А40-105398/12-115-737 – со ссылкой на правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 № 7528/05).

Однако высшие судьи пересмотрели правовую позицию. По их мнению, при определении периода начисления процентов в расчете необходимо учитывать фактическое количество календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк) (постановления Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 № 11675/13, от 21.01.2014 № 11372/13). То есть проценты начисляются за весь период пользования чужими денежными средствами, включая день их возврата. Сказанное обусловлено тем, что в этот день одновременно имеется как возврат денежных сумм, так и их незаконное удержание. В противном случае у налогоплательщика не было бы возможности взыскать проценты за один день незаконного удержания налоговых платежей.

Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата денежных средств на счет налогоплательщика включительно.

Данная позиция может вызвать претензии со стороны налоговых органов (из Письма от 29.10.2014 № 03-02-08/54846 косвенно следует, что Минфин принял во внимание позицию, изложенную высшими арбитрами, однако дополнительных разъяснений от контролирующих ведомств с тех пор не поступало). Однако, если принять во внимание правовую позицию Президиума ВАС, вероятность победы в споре с контролерами представляется весьма высокой.

Ставка рефинансирования при расчете процентов.

Пунктом 5 ст. 79 НК РФ установлено, что при исчислении процентов на сумму излишне взысканного налога процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Как указал Президиум ВАС, при определении ставки процентов должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая в дни нарушения срока возмещения, поделенная на количество дней в соответствующем году (365 или 366) (Постановление № 11372/13).

Напомним, что с 01.01.2016 значение ставки рефинансирования приравнивается к значению ключевой ставки ЦБ РФ, определенному на соответствующую дату. С 19.09.2016 размер ставки составляет 10,0% годовых (Информация ЦБ РФ от 16.09.2016).

Для расчета процентов используется формула:

П = Налог х Ставка_ЦБ / 365 х Дн_факт, где:

П – сумма процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога;

Налог – сумма излишне взысканного налога;

Ставка_ЦБ – ключевая ставка ЦБ РФ;

Дн_факт – число дней, за которые начисляются проценты.

Про проценты при зачете.

Инспекция обязана выплатить проценты не только при возврате, но и при зачете излишне взысканных сумм (Постановление АС ЗСО от 02.03.2015 № Ф04-16161/2015). На это указывает п. 9 ст. 79 НК РФ: правила, установленные данной статьей, применяются в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. Для начисления процентов не имеет значения, в какой форме произведен возврат излишне взысканного налога – путем возврата на банковский счет налогоплательщика либо путем зачета (Постановление АС УО от 15.12.2015 № Ф09-8565/15 по делу № А76-9062/2015).

То, что налогоплательщик вправе потребовать выплаты процентов в том числе при зачете излишне взысканных сумм, отмечала ФНС еще в Письме от 21.09.2011 № СА-4-7/15431: по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика [1] .

Установленная ст. 79 НК РФ обязанность налогового органа осуществить возврат суммы излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления имущественного положения налогоплательщика, в том числе при возврате, осуществляемом в форме зачета. Иное толкование норм данного кодекса приводит к нарушению прав налогоплательщиков, использующих право на зачет в качестве способа восстановления имущественного положения, нарушенного налоговыми органами.

[1] Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 2046/04.

В практике нередко возникают ситуации, когда у налогоплательщика образуется переплата по налогу на имущество. При наличии такой переплаты лицо вправе осуществить ее возврат или зачет в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Как правильно это сделать и на что может претендовать налогоплательщик, рассмотрим в настоящей статье[1]. Нижеприведенный порядок также применим для возврата излишне уплаченных (взысканных) пени, штрафов по налогу на имущество.

1 этап – определяем является ли сумма налога излишне уплаченной или излишне взысканной

Излишне уплаченной может считаться сумма, оплаченная плательщиком добровольно, в отсутствие факторов внешнего принуждения.

Излишне взысканной может быть признана сумма, поступление которой в бюджет связано с действиями налогового органа, например, оплата недоимки, начисленной по решению инспекции, оплата налога на основании требования, принудительное взыскание денежных средств, зачет налога в отсутствие заявления налогоплательщика и т.д.

В зависимости от вида переплаты Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) предусматривает различное правовое регулирование. Порядок возврата (зачета) излишне оплаченных сумм установлен ст.78 НК РФ, а в отношении возврата излишне взысканных сумм применятся ст.79 НК РФ.

2 этап – выясняем срок давности для обращения с заявлением о возврате налога

Если сумма налога является излишне взысканной, заявление о ее возврате может быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

Если сумма налога является излишне уплаченной, заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В случае если указанный срок по какой-либо причине пропущен, но налогоплательщик готов отстаивать свои права в судебном порядке, заявление все равно необходимо подать, так как это является необходимым условием для предъявления иска в суд о возврате излишне уплаченных сумм налога (п.33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Пропуск вышеуказанных сроков ограничивает возможность налогоплательщика осуществить возврат налога в административном порядке, но не препятствует обращению в суд с заявлением о возврате (взыскании) налога. При защите прав в судебном порядке применению подлежит общий трехлетний срок исковой давности (ст.200 НК РФ), который исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

3 этап – определяем объем претензий и формулируем требование

При наличии переплаты по налогу налогоплательщик может заявить требование о ее зачете и / или возврате.

Заявление о зачете переплаты по налогу на имущество может быть подано только в счет текущих или предстоящих платежей по данному или иному региональному (для организаций) или местному (для физических лиц) налогу (пени). Иные виды налогов, например, федеральные, такой переплатой погасить не удастся.

В отношении суммы излишне уплаченных (взысканных) денежных средств также может быть подано заявление об их возврате. Однако при наличии недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам возврат будет осуществлен только после зачета суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения недоимки (задолженности). Зачет производится инспекцией самостоятельно, но не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.

В случае если денежные средства являются излишне взысканными, помимо возврата налога, инспекция обязана уплатить налогоплательщику проценты на указанную сумму. Проценты начисляются и уплачиваются за период со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в указанный период ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

В случае если денежные средства являются излишне уплаченными, проценты подлежат начислению и уплате только при нарушении инспекцией срока возврата налога и исключительно за период такой просрочки.

Расчет и уплата процентов производится налоговым органом самостоятельно.

Если сроки давности позволяют, то налогоплательщик до подачи заявления о возврате (зачете) может провести сверку с налоговым органом по налогам и сборам. Однако это не является обязательным условием для предъявления такого заявления.

4 этап – подготавливаем заявление о возврате (зачете) налога

Приказом ФНС России от 23.05.2017 N ММВ-7-8/478@ утверждены рекомендуемые форматы заявлений о возврате суммы излишне уплаченного (взысканного) налога и о зачете суммы излишне уплаченного налога для подачи их в электронной форме.

Однако заявление может быть подано и в произвольной форме, так как действующее законодательство не предусматривает возможность отказа в возврате (зачете) сумм по причине несоблюдения установленной формы заявления.

5 этап – подаем заявление

Заявление о возврате (зачете) подается в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Судебная практика исходит из того, что не имеет значения, в какой налоговый орган – по месту нахождения организации или по месту нахождения недвижимого имущества – подается данное заявление, так как в силу ст.30 НК РФ налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах РФ.

Налоговый кодекс также не содержит ограничений в отношении способа предоставления заявления о возврате (зачете). Таким образом, оно может быть направлено почтой, по телекоммуникационным каналам связи, через личный кабинет налогоплательщика или вручено нарочно.

6 этап – контролируем соблюдение налоговым органом сроков возврата (зачета)

В течение 10 рабочих дней со дня подписания акта сверки, подтверждающего излишнюю уплату налога, или получения заявления налогоплательщика о возврате (зачете) налоговый орган должен принять решение о возврате или зачете сумм излишне уплаченного (взысканного) налога.

Не позднее 5 рабочих дней со дня принятия соответствующего решения налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении их зачета (возврата). Аналогичное правило может быть применено и к решению, принятому в отношении излишне взысканных денежных средств (Письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-02-08/26087).

Возврат излишне взысканных денежных средств с начисленными на них процентами, а также возврат излишне уплаченных денежных средств должен быть осуществлен в течение 1 месяца со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика.

Однако необходимо учитывать, что указанный срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

7 этап – оспариваем действия/бездействие налоговых органов

Если в установленный срок налоговый орган не принял решение о возврате (зачете) налога, налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании бездействия контролирующего органа незаконным.

Налогоплательщик вправе в судебном порядке также оспорить законность решения инспекции об отказе в возврате (зачете) указанных сумм.

Однако, необходимо помнить, что вышеуказанным обращениям в суд должен предшествовать досудебный порядок регулирования споров, предусмотренный п.2 ст.138 НК РФ, согласно которому акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

При предъявлении в суд требования имущественного характера о возврате инспекцией (взыскании с инспекции) излишне уплаченной (взысканной) суммы и процентов, соблюдения указанного досудебного порядка не требуется. Для предъявления имущественного иска достаточно выполнения процедуры возврата, установленной статьями 78 и 79 НК РФ.

Таким образом, процедура возврата (зачета) налога хорошо детализирована Налоговым кодексом РФ и проста в применении.

Это интересно

В Москве создаются предпосылки для массовых обращений налогоплательщиков за возвратом (зачетом) налога на имущество.

26 декабря 2016 Правительство Москвы Постановлением г. N 937-ПП "О внесении изменений в постановление правительства Москвы от 21 ноября 2014 г." (далее – Постановление Правительства Москвы) преподнесло неприятный предновогодний сюрприз владельцам объектов недвижимости в столице, увеличив кадастровую стоимость некоторых объектов в несколько раз. Причем, согласно п.3 указанного документа, постановление подлежало применению с 1 января 2016.

С учетом этого, многие налогоплательщики, оплачивающие налог на имущество исходя из кадастровой стоимости, увеличили свои платежи в бюджет. Тем же, кто не откорректировал налоговую базу, соответствующие доначисления произвели налоговые инспекции в рамках камеральных проверок.

В основном налогоплательщики оспаривали решения налоговых органов о соответствующих доначислениях, однако некоторые владельцы недвижимости решили оспорить Постановление Правительства Москвы в части распространения его действия на период 2016 года.

31 октября 2018 года Московский городской суд по делу № 3а-3533/2018 вынес решение по одному из таких исков и признал недействующим п.3 Постановления Правительства Москвы со дня его принятия в той мере, в какой он применяется для целей, предусмотренных законодательством РФ в случаях увеличения кадастровой стоимости объектов недвижимости.

Указанное решение еще не вступило в законную силу и может быть обжаловано Правительством Москвы. Однако в случае оставления его без изменения, владельцы недвижимости, оплатившие налог в бюджет за 2016 год исходя из новой кадастровой стоимости, предусмотренной данным постановлением, смогут претендовать на зачет и / или возврат налога на имущество. Кроме того, налогоплательщики, проигравшие в суде споры по вопросу обоснованности применения новой кадастровой стоимости в период 2016 года, смогут обратиться за пересмотром судебных актов по новым обстоятельствам (пп.1 ч.3 ст.311 АПК РФ) при условии, что судебный акт был основан на Постановлении Правительства Москвы. Владельцы недвижимости также будут вправе требовать возмещения вреда, причиненного в результате издания спорного нормативного акта.

[1] Кроме случаев возврата налогов по консолидированной группе налогоплательщиков.

Читайте также: