Арендованные ос и налог на имущество
Обновлено: 04.07.2024
Вопрос
Каков порядок уплаты налога организацией за имущество, взятое в аренду у государственной казны?
Ответ специалиста
Объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 настоящего Кодекса.
ст. 374, "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.09.2019)
Что касается имущества, составляющего государственную казну (то есть имущества, не переданного в оперативное управление или в хозяйственное ведение), то такое имущество согласно Инструкции N 157 не является объектом бюджетного учета в составе основных средств (счет 10100 "Основные средства"), а учитывается в качестве объекта нефинансовых активов имущества казны (счет 100800 "Нефинансовые активы имущества казны").
Поскольку базой по налогу на имущество выступает балансовая стоимость (п. 1 ст. 374 НК РФ), условием для начисления налога является наличие имущества, учитываемого на балансе как объект основных средств. Если имущество передано в оперативное управление, оно числится на балансовых счетах и учреждение платит названный налог. Если же имущество передано в безвозмездное пользование, оно числится на забалансовом учете и, соответственно, не подлежит налогообложению. При этом имущество продолжает находиться в казне, учитывается в качестве объектов нефинансовых активов имущества казны, а значит, не облагается налогом на имущество .
Письма Минфина РФ от 10.04.2014 N 03-05-05-01/16408, от 10.04.2012 N 03-05-04-01/15.
Статья: Получение имущества в безвозмездное пользование (Орлова О.Е.) ("Руководитель автономного учреждения", 2019, N 9)
Государственные (муниципальные) учреждения не могут быть собственниками имущества, находящегося у них на балансе, или владеть им на праве хозяйственного ведения, а имущество казны и вовсе не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (Письма Минфина от 19.05.2017 N 03-05-05-01/30747, от 10.04.2014 N 03-05-05-01/16408). Таким образом, организации государственного сектора должны рассчитывать налог на имущество организаций, исходя только из его балансовой стоимости.
Кто является плательщиком налога на имущество в отношении сданного в аренду помещения, зависит от того, у кого из сторон договора аренды — это помещение числится как ОС. Ведь по общему правилу объектом обложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе компании в качестве основного средства.
Следовательно, если объект недвижимости, полученный в аренду, "висит" на балансе арендатора как ОС, "имущественный" налог с этой недвижимости платит именно он. А в случае, когда переданное в аренду помещение осталось основным средством на балансе арендодателя, плательщиком налога на имущество по этому помещению признается арендодатель.
При этом если по условиям договора объект аренды числится в качестве ОС у арендодателя, но и арендатор отразил у себя информацию о праве пользования на полученное в аренду помещение по счету 01 "Основные средства", то, по мнению Минфина, во избежание двойного налогообложения стоимость арендованного помещения в базу по налогу на имущество арендатор не включает .
При этом действующими положениями Инструкции N 157н и Инструкции перевод объектов учета из группы "Нефинансовые активы имущества казны" в группу "Основные средства" не предусмотрен.
Таким образом, имущество казны, переданное органом, уполномоченным на управление таким имуществом, за плату или в безвозмездное пользование коммерческим и (или) некоммерческим организациям, реклассифицируется, но продолжает учитываться на счете 110851000 "Недвижимое имущество, составляющее казну".
В нашем случае плательщиком налога на имущество является тот, у кого на балансе стоит данное имущество в качестве ОС. Если коммерческая организация принимает к себе на баланс данное имущество в качестве ОС, тогда она становится плательщиков налога на имущество.
Не соответствовало бы, как представляется, основным началам налогового законодательства также возможное рассуждение о том, что раз у собственника арендованного объекта те же самые капитальные вложения в объект недвижимости облагались бы налогом на имущество на имущество организаций в качестве увеличения первоначальной стоимости основных средств, то они должны облагаться и у арендатора. Потому что в первом случае речь идет о налогообложении объекта в целом, а во втором — о его несамостоятельной в правовом отношении части, а это разные в своей экономико-правовой основе ситуации, и никакой дискриминации арендодателя тут нет (п. 2, 3 ст. 3 НК РФ).
Нелишне в связи с этим напомнить и историю вопроса, также наглядно подтверждающую, что неотделимые улучшения не могут выступать в гражданском обороте самостоятельным объектом гражданских прав (сделок).
В письме от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, подписанным замминистра финансов Сергеем Шаталовым, указанные положения Приказа 91н были объявлены противоречащими п. 5 ПБУ 6/01, согласно которому в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, и потому недействующими.
Однако в действительности, как представляется, в соответствии с буквальным смыслом п. 10, 35 Приказа 91н положение о том, что согласно договору аренды результаты капитальных вложений в арендованное имущество могут быть собственностью арендатора, относилось исключительно к ситуации, когда этим договором в соответствии со ст. 624 ГК РФ предусмотрен выкуп арендатором арендованного имущества. Считать иначе значило бы полагать, что авторы этого положения (а они истории известны) не понимали элементарных вещей, связанных с реализацией права собственности. Такое предположение совершенно безосновательно со всех точек зрения — и методологической (презумпция разумности законодателя), и личностно-профессиональной, и этической. Поэтому и не было никакого противоречия п. 10, 35 Приказа 91н с п. 5 ПБУ 6/01, напротив, первые лишь поясняли, в каких случаях в соответствии со вторым капитальные вложения в арендованное имущество в виде их неотделимых улучшений учитываются в составе основных средств арендатора — в случае, если договором аренды предусмотрен выкуп арендатором предмета аренды.
Юридическая развилка
Тем не менее с учетом сегодняшнего дня решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11 можно считать полезным и для налогоплательщиков, поскольку оно подтвердило, что неотделимые улучшения арендованного имущества не могут быть полноценным самостоятельным объектом гражданских прав.
С технически-процедурной стороны тот юридический факт, что неотделимые улучшения арендованных зданий не являются недвижимым имуществом, выражается в невозможности регистрации прав на них в ЕГРН. При этом речь идет не о ситуативном отсутствии такой регистрации, которого самого по себе, как известно, недостаточно для непризнания рассматриваемого объекта недвижимым имуществом, а о принципиальной невозможности данной регистрации. Именно в силу этого, полагаем, нам неизвестно даже о попытках зарегистрировать указанные улучшения (в отличие от попыток регистрации неотделимых улучшений земельного участка, на часть которых обращает внимание ФНС России в письме от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@, а Минфин России — в письме от 28.08.2019 № 03-05-05-01/65993).
Нельзя также не отметить и признаков колебаний в рассматриваемом вопросе наших регуляторов. Так, например, в письме ФНС России от 14.05.2018 № БС-4-21/9061 после многолетнего забвения регулирующими органами был опять процитирован п. 10 Приказа 91н о том, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. При этом не может быть сомнений в том, что авторам письма, конечно же, была известна история, связанная с трактовкой данного положения, что давало надежду на возврат к буквальному пониманию его, сужающему сферу налогообложения указанных капитальных вложений.
Налоговое кольцо
С 1 января 2020 года согласно подп. 4 п. 1 ст. 378.2 по решению субъекта РФ по кадастровой стоимости могут облагаться иные объекты недвижимого имущества, признаваемые объектами налогообложения в соответствии с главой 32 настоящего Кодекса, не предусмотренные в подпунктах 1–3 настоящего пункта. То есть жилой дом, включая дома и жилые строения, расположенные на земельных участках для ведения подсобного хозяйства и огородничества, квартира, комната, гараж, машино-место, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иные здания, строения, сооружения, помещения (п. 1, 2 ст. 401 НК РФ). Причем облагаться налогом на имущество организаций эти объекты будут независимо от того, учитываются ли они организацией в качестве ОС.
С одной стороны, согласно п. 2 ст. 374 и п. 1 ст. 378.2 НК РФ новые объекты налогообложения облагаются именно и только по кадастровой стоимости. Причем в п. 2 ст. 378 НК РФ сказано, что закон субъекта Российской Федерации, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в том числе в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, может быть принят только после утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. После принятия закона, указанного в настоящем пункте, переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в том числе в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, как их среднегодовой стоимости не допускается.
То есть нет кадастровой оценки новых объектов налогообложения — их нельзя включить законом субъекта РФ в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости. А те из них, которые не учитываются налогоплательщиком в качестве основных средств, не могут облагаться и по среднегодовой стоимости, о чем однозначно говорится в п. 1 ст. 374 НК РФ.
В то же время уже из приведенной формулировки п. 2 ст. 378 НК РФ из отсутствия в подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ требования включать новые объекты налогообложения в утверждаемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, следует, что новые объекты налогообложения могут облагаться и по среднегодовой стоимости. Прямо на это указано в подп. 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ: в случае если кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 4 п. 1 настоящей статьи, не определена, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном настоящей главой без учета положений настоящей статьи.
И здесь возможно двоякое понимание: то ли в этом случае все новые объекты налогообложения облагаются по среднегодовой стоимости (что и превратило бы их налогообложение в кольцевую схему), то ли это относится только к объектам, учитываемым организацией в качестве основных средств.
АКЦИЯ ПРОДЛЕНА
Альмин Рабинович, Руководитель Управления бухгалтерского и налогового консалтинга ООО "ФинЭкспертиза", к.и.н.. Практика аудита, главный методолог, Группа компаний Energy Consulting.
В данной статье рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций, связанных с арендой у арендодателя.
Для начала разберемся с терминологией.
Аренда классифицируется как операционная, когда экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.
Аренда классифицируется как финансовая, когда к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды.
Имея два определения, мы понимаем, что первое, что должен сделать арендодатель – это провести классификацию объектов учета аренды.
Объекты учета аренды классифицируются арендодателем на наиболее раннюю из двух дат:
*️⃣ дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором;
*️⃣ или дату заключения договора аренды в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.
Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (промежуточным арендодателем – по каждому договору субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.
После классификации объекта учета аренды принимаем решение как будем действовать дальше.
В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений. Доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
Бухгалтерские записи по движению основных средств, связанные с операционной арендой, признание доходов в виде арендных платежей и расходов в виде амортизации будут выглядеть следующим образом:
*️⃣ Дебет 76 Кредит 91/1 (или Дебет 62 Кредит 90) – признан доход от сдачи имущества в аренду, равномерно в течение срока действия договора аренды (как правило, ежемесячно)
*️⃣ Дебет 91/2 Кредит 68 НДС (или Дебет 90/3 Кредит 68 НДС) -начислен НДС с арендного платежа.
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды начисляем амортизацию по объекту основных средств и, если есть, признаем другие расходы.
А вот если арендодатель классифицировал объект аренды, как финансовый, то порядок действий у арендодателя совсем другой.
В этом случае арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды.
Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости.
Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.
Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
Помимо указанных затрат, арендодатель признает также в качестве актива иные понесенные им затраты, которые непосредственно связаны с выполнением им условий договора и необходимы для выполнения этих условий.
Информация о таком активе представляется в бухгалтерской отчетности в составе информации об инвестициях в аренду. При этом организация должна с учетом существенности раскрыть сумму затрат, если дата предоставления предмета аренды еще не наступила по состоянию на отчетную дату, обособленно от инвестиций в аренду, по которым указанная дата уже наступила.
Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за такой период, определенную в соответствии с пунктом 33 ФСБУ 25/2018.
Изменение чистой стоимости инвестиции в аренду в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды учитывается как изменение оценочных значений.
При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду.
На конец первого года аренды бухгалтер начислил проценты:
Таким образом, в конце срока аренды чистая инвестиция будет полностью погашена за счет уплаты арендных платежей. По условиям договора право собственности на имущество перейдет к арендатору (особенность финансовой аренды). На балансе арендодателя не нужно делать никаких проводок.
Итак, в учете арендодателя все операции, связанные с операционной арендой, учитываются в привычном режиме, а вот операции, связанные с нефинансовой арендой, отражаются в соответствии с новыми правилами.
Читайте также: