Акты налоговых органов ненормативного характера
Обновлено: 21.05.2024
Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
Статья 138. Порядок обжалования
1. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
2. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.
3. В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
(п. 3 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу
1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
2. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
(абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
(абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
3. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
(абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
4. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.
Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи.
Глава 20. РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ ПО НЕЙ
Статья 140. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом
1. Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
(в ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
2. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
(абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
(пп. 1 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
(пп. 2 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
(пп. 3 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
3. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
(п. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
Статья 141. Последствия подачи жалобы
1. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
2. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
(в ред. Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ)
Статья 142. Рассмотрение жалоб, поданных в суд
Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.
"Обжалование ненормативных актов налоговых органов в административном и судебном порядке"
После введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, установившего пунктом 7 статьи 3, пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации презумпцию добросовестности и невиновности налогоплательщика, все более частыми стали случаи обжалования результатов налоговых проверок. Отсутствие обязательности административного порядка обжалования стало причиной того, что жалобы на решения налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении подавались сразу в суд.
С 1 января 2009 года вступил в силу пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции закона от 27 июля 2006г. № 137-ФЗ - норма, закрепляющая обязательность предварительного административного обжалования решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Это означает, что, прежде чем идти в суд с заявлением об оспаривании решения налоговой инспекции, налогоплательщик обязан подать жалобу на спорное решение в вышестоящий налоговый орган. И только после решения вышестоящей инстанции организация вправе обращаться в суд. Остальные акты налоговых органов ненормативного характера можно будет по-прежнему сразу оспаривать в судебном порядке.
У новой нормы, как и у любого нововведения, есть как положительные, так и отрицательные стороны. Целью введения этого положения является снижение нагрузки на суды.
Предполагается, что преобладающее число налоговых споров будет рассматриваться во внесудебном порядке. И только в случае, если спор не решится мирным путем, передаваться в суд. В связи с этим число заявлений от налогоплательщиков, поступающих в суд, должно уменьшиться. Тем самым суды станут более продуктивно работать над поступающими делами. Также предполагается, что вышестоящими налоговыми органами жалобы будут рассматриваться более оперативно. Отрицательным же моментом можно назвать понятное недовольство налогоплательщиков, вызванное недоверием к налоговым органам. Налогоплательщики считают, что вышестоящий налоговый орган вряд ли будет объективным и скорее встанет на сторону налоговой инспекции, чем на сторону налогоплательщика.
Изменилось ли что-либо для сторон, участвующих в разбирательстве с введением изменений в Налоговый кодекс РФ?
Пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) закреплено, что решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. То есть если решение вышестоящего органа не удовлетворит организацию, она может обратиться в суд.
До 1 января 2009 года внесудебный порядок обжалования таких решений не был обязательным, это было правом, а не обязанностью налогоплательщика. Организация или индивидуальный предприниматель, узнав, что в отношении них вынесено подобное решение, и не согласившись с ним, могли по своему усмотрению подать жалобу либо в вышестоящий орган, либо сразу в суд согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ. Причем в соответствии с указанным пунктом НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключала права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Не все юридические лица и индивидуальные предприниматели ранее пользовались возможностью обжаловать решение инспекции о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган. Если все же обжаловали, и решение вышестоящего налогового органа не удовлетворяло их, и они обращались в суд, то при подаче таких заявлений в суд возникали и сейчас возникают проблемы, связанные с выбором надлежащего ответчика. Податель жалобы указывает в качестве ответчика налоговую инспекцию, вынесшую оспариваемое решение, и (или) вышестоящий налоговый орган, утвердивший оспариваемое решение. Как показывает практика, в случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа (как вступившего, так и не вступившего в законную силу), именно последнее, с учетом внесенных изменений, будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа.
В связи с этим, предметом обжалования является решение налоговой инспекции (с учетом изменений, внесенных решением вышестоящего налогового органа), а не решение вышестоящего налогового органа и, как следствие, ответчиком в данном случае является инспекция (постановления ФАС ЦО от 14.04.2008 № А09- 6968/07-16, от 22.04.2008 № А09-7013/07-21 и т.д.).
Позицию судов по данному вопросу стоит принять к сведению и сейчас, когда порядок административного обжалования таких решений инспекции стал обязательным.
Обжалование решения о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения возможно в апелляционном порядке, путем подачи апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение, вступившее в силу решение может быть обжаловано путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу по истечении 10 дней с момента вручения данного акта налогоплательщику согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ. Именно этот срок отведен налогоплательщику для подачи апелляционной жалобы. Иные акты ненормативного характера вступают в силу с момента их принятия налоговым органом.
После рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке.
В этом случае срок для обращения в суд должен исчисляться со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ. Поскольку специальный срок для обращения в суд в данной ситуации законом не предусмотрен, действует общий срок 3 месяца, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ), который следует отсчитывать с момента, когда налогоплательщику стало известно о вступлении в силу решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
Налоговым законодательством возможность восстановления срока для апелляционного обжалования не предусматривается, ввиду этого срок подачи апелляции является пресекательным. Пропуск срока означает невозможность использовать апелляционный порядок рассмотрения материалов дела.
Поданная за пределами срока апелляционная жалоба останется без удовлетворения, а решение налогового органа без изменения по формальным причинам - пропуск срока согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 140 НК РФ. Нужно отметить, что налоговый орган не вправе по аналогии с судебной властью оставлять поданную жалобу без движения (без рассмотрения), НК РФ не предусматривает таких правомочий.
Если решение вступило в силу, а налогоплательщик не успел подать апелляционную жалобу, он обжалует в вышестоящий орган решение, вступившее в силу в соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ. Жалобу на вступившее в силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности организация вправе подать в течение одного года с момента его вынесения согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ. По итогам рассмотрения этой жалобы вышестоящий орган вправе: оставить ее без удовлетворения; отменить решение инспекции и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение ИФНС или вынести новое.
По ходатайству подателя жалобы в соответствии с пунктом 4 статьи 101.2 НК РФ вышестоящая инстанция может приостановить исполнение спорного решения.
Решение по жалобе вышестоящий налоговый орган обязан принять в течение месяца со дня ее получения. Этот срок может быть продлен для получения необходимых документов и информации у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. Вышестоящая инстанция согласно пункту 3 статьи 140 НК РФ письменно сообщает подателю жалобы о вынесенном решении в течение 3-х дней со дня его принятия.
Если же налогоплательщик обратится в суд без предварительного обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган, суд в соответствии с частью 1 статьи 128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не примет его к производству, оставит без движения, а если заявление было принято - оставит без рассмотрения согласно части 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Хотелось бы обратить внимание на следующий момент.
Предположим, налогоплательщика не удовлетворило решение вышестоящего налогового органа, и он обращается в суд. Часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гласит, что заявление в арбитражный суд может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
В пункте 5 статьи 101.2 НК РФ указано, что в случае обжалования решения ИФНС в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Таким образом, подать заявление в суд необходимо в течение трех месяцев с этого момента.
Если вышестоящий налоговый орган затягивает с принятием решения по вступившему в силу оспариваемому решению ИФНС, то у налогоплательщика возникает проблема: результата обязательного административного обжалования еще нет, а срок для подачи заявления в суд уже начал течь. Бывает, что вышестоящая инстанция не принимает решение в течение нескольких месяцев, а между тем срок для подачи иска в суд уже истекает.
Ранее, когда указанный пункт 5 статьи 101.2 НК РФ еще не применялся, ВАС РФ высказывал мнение, что установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ трехмесячный срок должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом (месяц со дня ее подачи).
В качестве примера можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07. Вышестоящий налоговый орган около года не давал ответа на жалобу. Получив ответ с отказом в удовлетворении жалобы, налогоплательщик обратился с заявлением в суд об оспаривании решения налогового органа и при этом ходатайствовал о восстановлении пропущенного срока. Сослался на то, что пропустил его по вине вышестоящего налогового органа, который нарушил все предусмотренные НК РФ сроки. Нижестоящие суды отказали в удовлетворении заявленных требований в связи с пропуском срока. ВАС РФ с такой позицией судов не согласился. При этом Президиум исходил из того, что правовые нормы, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны препятствовать реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.
Частью 4 статьи 198 АПК РФ предусмотрено, что заявление на обжалование решения налогового органа может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав. ВАС РФ отмечает, что данная норма должна применяться в совокупности с положениями НК РФ, если речь идет о налоговых правоотношениях.
Статья 140 НК РФ закрепляет, что вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть жалобу в течение месяца с момента ее подачи. В данном же случае жалоба рассматривалась почти год, что свидетельствует о явном нарушении сроков и как следствие - о нарушении прав налогоплательщика. Значит, моментом, когда последнему стало известно о нарушении его прав, считается день истечения срока на рассмотрение жалобы вышестоящей инстанцией. Именно с этого момента, по мнению высших судей, и должен был исчисляться процессуальный срок для обращения в арбитражный суд.
Кроме того, подчеркнули высшие судьи, срок подачи искового заявления, пропущенный по уважительной причине, может быть восстановлен судом.
Что можно предпринять в таком случае, чтобы не пропустить установленный срок на обжалование решения налогового органа?
Во-первых, не дождавшись ответа на свою жалобу от вышестоящей инстанции в установленный месячный срок, налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о признании бездействия налогового органа незаконным.
Во-вторых, если сроки для обращения в суд пропущены, а решения вышестоящего налогового органа еще нет, можно оспорить обжалуемое решение ИФНС в суде, не имея результата рассмотрения из вышестоящей инстанции. Вместе с заявлением необходимо подать ходатайство о восстановлении пропущенных сроков.
Суд может признать причину пропуска срока уважительной и рассмотреть дело по существу, учитывая состоявшийся факт обжалования решения в вышестоящий орган и саму попытку налогоплательщика разрешить спор в досудебном порядке. При этом в заявлении следует указать сведения о соблюдении досудебного порядка в соответствии со статьей 125 АПК РФ, а также приложить к заявлению документы, подтверждающие его соблюдение согласно статье 126 АПК РФ.
Арбитражной практики по новому порядку обжалования решений ИФНС, разумеется, пока нет.
Пока идет разбирательство в арбитражном суде по заявлению о признании решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности недействительным, налоговая инспекция может начать исполнять оспариваемое решение.
В пункте 2 статьи 70 НК РФ указано, что налоговая инспекция в течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности направляет налогоплательщику требование об уплате налогов (пеней, штрафов). Данное требование в соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения.
Если же налогоплательщик не исполнит требование в установленный срок, налоговый органа взыскивает недоимку (пени, штраф) принудительно, направив в банк инкассовое поручение о бесспорном списании средств со счета согласно статье 46 НК РФ.
Также налоговая инспекция может прибегнуть к обеспечительным мерам в соответствии с главой 11 НК РФ, в частности - приостановить операции по банковским счетам налогоплательщика согласно статье 76 НК РФ.
Получается, что решение не рассмотрено по существу в суде и по результатам рассмотрения дела решение могут признать недействительным, и тем не менее оспариваемое решение пытаются исполнить.
Чтобы обезопасить себя в подобной ситуации, налогоплательщик может одновременно с заявлением о признании решения ИФНС недействительным подать в суд ходатайство о принятии обеспечительных мер.
Заявитель, как указано в статье 90 АПК РФ, на любой стадии судебного разбирательства может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или своих имущественных интересов. Налогоплательщик может выбрать какую-либо из обеспечительных мер, установленных статьей 91 АПК РФ. Обеспечительные меры допускаются, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения заявителю значительного ущерба.
Защита налогоплательщиками своих прав при вынесении решений налоговыми органами - безусловно, очень острая тема, и любые изменения в ней ощутимы и важны для налогоплательщика.
Налогоплательщики не всегда верят в объективность разрешения жалобы внутри системы налоговых органов. Решение этой проблемы зависит полностью от эффективности работы структур налогового аудита. Очевидно, одним из основных критериев успешной деятельности сотрудников подразделений налогового аудита будет результат рассмотрения в дальнейшем налогового спора судом.
В заключение отметим, что внесение необходимых дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в целях надлежащей регламентации административного обжалования является насущной потребностью и должно способствовать эффективности досудебной процедуры урегулирования спора.
Нефтяная компания обратилась в Верховный суд, чтобы признать письмо Минфина незаконным. По мнению организации, этот документ является нормативным и увеличивает налоговое бремя налогоплательщиков. Минюст поддержал доводы общества в суде, а Минфин и ФНС с утверждениями о незаконности документа не согласились. ВС разобрался в споре и разъяснил ситуацию.
ФНС обратилась в Минфин по вопросу исчисления налога нефть с учётом особенностей ее добычи. 29 декабря 2017 года издал письмо № 03-06-05-01/89037 с разъяснением положений Налогового кодекса. Документ содержал инструкцию по расчету налога и допускал возможность увеличения налоговой ставки налога на добычу полезных ископаемых.
10 декабря 2019 года ВС решил, что письмо Минфина законно и не содержит в себе норм права. Суд согласился с доводами Министерства и указал, что документ содержит только разъяснения НК.
Нефтяная компания обратилась в апелляционную колегию ВС с жалобой на решение нижестоящей инстанции.
19 марта 2020 года состоялось рассмотрение дела. Представители нефтяной компании и Минюста отсутствовали. Верховный суд в составе председательствующего судьи Владимира Зайцева, Надежды Ксенофонтовой и Алексея Шамова принял решение рассмотреть дело без "Янгпура".
После изложения обстоятельств дела Зайцев дал слово Алексею Шеляеву, представителю Минфина.
- Уважаемый суд, разъяснение Министерства не создает новых норм, оно разъясняет положение Налогового кодекса. Нефтяная компания ошиблась в толковании письма, которое в полном объеме воспроизводит текст кодекса. Сумма налога на добычу нефти при расчете по формуле в письме и в НК получается одинаковой, потому что формулы идентичны. - объяснил Шеляев.
- Компания заблуждается в расчетах налога. По сути, "Янгпур" оспаривает не письмо Минфина, а сами положения Кодекса, которые устанавливают правила расчета налога. Я представил суду ряд примеров с разными условиями добычи нефти. И ставка только понижается, когда условия добычи сложные. Все это соответствует кодексу, потому что расчеты в письме основаны на законе, - дополнил Шеляева представитель ФНС Александр Матвиенко.
Прокурор также не согласился с доводами жалобы и настаивал на законности акта Минфина.
В итоге ВС постановил отказать нефтяной компании в удовлетворении жалобы и решил, что письмо Минфина законно.
Шеляев (Минфин) дал комментарий "Право.ру": "Бывают ситуации, когда суд признает акты Минфина незаконными, потому что они содержат нормативный характер. Но в нашей ситуации ВС вынес верное решение. Документ разъяснял порядок расчета налога согласно НК. Вопрос сложный, может, поэтому возникла путаница".
Ненормативные акты, обязательные к исполнению
Налогоплательщики периодически пытаются обжаловать письма Минфина. Примером может быть решение Президиума ВАС 9 октября 2007 года по делу № 7526/07. "Чепецкий механический завод"обратился в суд, чтобы признать письмо Минфина незаконным. Завод считал, что порядок расчета налога на добавленную стоимость не соответствует НК. ВАС признал документ Минфина недействующим. По мнению суда, в акте содержались новые нормы права, а не разъяснения закона.
ВАС в своем решении от 23 октября 2006 года (Дело № 10652/06) указал, что судам нужно смотреть на само содержание документа. Форма и иные условия (государственная регистрация, опубликование в официальном издании) играют второстепенную роль. Важно выяснить: устанавливает ли акт права и обязанности для неопределенного круга лиц, рассчитан ли на многократное применение. Конституционный суд пришел к такому же выводу в своем Постановлении от 31 марта 2015 г. N 6-ПВ. КС объяснил, что разъяснения, которые являются нормативными актами по содержанию, но не по форме, также должны подлежать судебной проверке.
"Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства, о чем Минфин всегда сам пишет в своих письмах, например, Письмо Минфина России от 07 ноября 2013 года № 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики"- объясняет Мария Чурикова, старший юрист Nektorov, Saveliev & Partners Nektorov, Saveliev & Partners Федеральный рейтинг. группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market) группа Международные судебные разбирательства группа Международный арбитраж группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Рынки капиталов группа Санкционное право группа Банкротство (включая споры) (mid market) группа Разрешение споров в судах общей юрисдикции группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры - mid market) 14 место По выручке на юриста (менее 30 юристов) 32 место По выручке × . Но налоговые органы учитывают письма Минфина при проверке налогоплательщиков и производстве доначислений по налогам, когда налогоплательщик поступал не в соответствии с таким письмом, говорит Чурикова.
"Выходит, что письмо не содержит нормативных правил, но и не исполнять его не получится", - резюмирует Александр Григорьев, руководитель практики налогового консалтинга ФБК Право ФБК Право Федеральный рейтинг. группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Антимонопольное право (включая споры) группа ГЧП/Инфраструктурные проекты группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (high market) группа Семейное и наследственное право группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Фармацевтика и здравоохранение группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Природные ресурсы/Энергетика группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) группа Частный капитал группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры - mid market) группа Банкротство (включая споры) (mid market) Профайл компании × .
Обжалование по желанию компании в административном порядке решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с 2009 года стала обязательной процедурой досудебного урегулирования споров (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Обращение компании в суд за защитой своих прав без соблюдения такого порядка служит основанием для оставления заявления без движения (ч. 1 ст. 128 АПК РФ), а в случае, если это обстоятельство будет установлено после принятия заявления к производству - для оставления его без рассмотрения (ч. 2 ст. 148 АПК РФ).
В настоящей статье мы разберем основные вопросы практического применения п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Досудебное обжалование обязательно не для всех решений
Обязательному досудебному порядку обжалования подлежат не все ненормативные акты налоговых органов. Такой порядок распространяется только на два вида решений, а именно – решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Специалисты сходятся во мнении, что досудебной процедуре обжалования подлежат только такие решения, в которых отражены нарушения, установленные статьями 120, 122, 123 НК РФ[1].
Поскольку выявление предусмотренных указанными статьями нарушений возможно в ходе налоговых проверок, то можно заключить, что рассматриваемый порядок применятся только к решениям о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности, выносимым по результатам проверок. О правомерность данного вывода также свидетельствуют взаимосвязь положений п.9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2 НК РФ об апелляционном порядке обжалования актов налоговых органов.
Следует отметить, что нарушения налогового законодательства могут быть выявлены налоговым органом и зафиксированы в соответствующем решении также вне рамок проверок. Такие нарушения не связаны с правильностью исчисления налоговой базы и уплаты налогов, но препятствуют осуществлению налогового контроля. Например, нарушение установленных сроков для представления сведений об открытии и закрытии банковского счета или неподача декларации (ст. 118, 119 НК РФ соответственно). По решениям о таких нарушениях апелляционный порядок обжалования не установлен и применяется иной специальный порядок производства (ст. 101.4 НК РФ)
Таким образом, по-прежнему без предварительного административного обжалования компания может обращаться в суд за защитой своих прав, нарушенных следующими ненормативными актами налоговых органов:
- решением о привлечении к ответственности по ст.ст. 116-119, 124-129, 129.1, 129.2 НК РФ;
- решением об отказе в возмещении НДС;
- решением об отказе в зачете или возврате излишне уплаченного (взысканного) налога;
- решением о наложении ареста на имущество налогоплательщика;
- решением о взыскании налога, пеней и штрафа за счет денежных средств на счетах в банке, а также за счет имущества налогоплательщика;
- решением о приостановлении операций по банковским счетам.
Варианты обжалования решений
Существует две возможности административного обжалования решений: в порядке апелляционного производства или в общем порядке. Применение того или иного варианта зависит от того, вступило решение в законную силу или нет. При этом будут различаться процедура и последствия обжалования.
Решение, принятое по результатам проверки вступает в законную силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения компании (п. 9 ст. 101, п.6 ст. 6.1 НК РФ). В течение указанного периода времени решение считается невступившим в силу и может быть обжаловано в апелляционном порядке (п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ).
Жалоба на вступившее в законную силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).
Преимущества обжалования невступивших в силу решений (апелляционное обжалование)
При подаче апелляционной жалобы вступление в силу обжалованного решения откладывается до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (п.9 ст. 101, п.2 ст. 101.2 НК РФ). По общему правилу такое решение принимается в течение месяца со дня подачи жалобы, но указный срок может быть продлен не более чем на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ). Такая отсрочка вступления решения в силу означает отсрочку возможного принудительного взыскания доначисленых сумм.
Таким образом, можно сказать, что апелляционное обжалование переносит момент необходимости уплаты денежных средств или их возможного списания с банковского счета компании как минимум на месяц. К тому же у компании появляется достаточно времени для подготовки качественного заявления в суд.
Процедура обжалования
В отличие от процедуры рассмотрения результатов налоговой проверки, налоговым законодательством не предусмотрено участие представителей компании при рассмотрении доводов жалобы. В связи с таким процедурным отстранением компании можно сказать, что рассмотрение жалобы носит формальный заочный характер. Об итогах рассмотрения жалобы компанию письменно уведомят (п. 3 ст. 140 НК РФ).
Итоги апелляционного обжалования
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе (1) оставить решение без изменения, а жалобу без удовлетворения, (2) отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение, (3) отменить решение и прекратить производство по делу (п. 2 ст. 140 НК РФ). Принятие любого из указанных вариантов решения свидетельствует о завершении процедуры административного обжалования решения, вынесенного по результатам налоговой проверки.
Иначе говоря, принятие по результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом нового решения, не является обстоятельством, препятствующим обращению компании в суд. Это связано с тем, что такое решение выносится не по результатам налоговой проверки, а в связи с рассмотрением жалобы на решение, вынесенное нижестоящим налоговым органом. Конечно, при желании компания может обжаловать это новое решение в следующий вышестоящий налоговый орган, однако такое обжалование уже не является условием для обращения в суд.
Исчисление срока для обращения в суд
Процессуальный трехмесячный срок на подачу заявления в суд, установленный п. 4 ст. 198 АПК РФ, исчисляется с учетом положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ[2], то есть срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
При апелляционном обжаловании решение вступает в силу в день принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. При этом такое решение по общему правилу должно быть вынесено в течение месяца (п.9 ст. 101, п.2 ст. 101.2, п. 3 ст. 140 НК РФ).
В случае, если в нарушение ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган не даст письменный ответ на жалобу в течение месяца, то трехмесячный срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.
Учитывая правовое толкование норм высшим судебным органом, представляется, что в случае нарушения вышестоящим налоговым органом установленного месячного срока на вынесение решения у компании возникают объективные риски, связанные с пропуском срока на судебное обжалование.
С другой стороны, если компания посчитает целесообразным все-таки дождаться решения по жалобе и пропустит срок на подачу заявления в суд[3], то она сможет обратиться в суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока на обжалование ненормативного акта государственного органа (ст. 117 АПК РФ). Суды, признавая принятие мер для урегулирования спора в административном порядке уважительной причиной пропуска срока, такие ходатайства удовлетворяют[4]. Учитывая практику федеральных арбитражных судов, а также правовую позицию, выраженную высшим судебным органом, в настоящее время нет оснований полагать, что в случае обращения в суд при пропуске срока компании будет отказано в судебной защите.
Обжалование вступивших в силу решений
Вступившее в силу решение может быть обжаловано в течение года с момента его вынесения путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2, п.2 ст. 139 НК РФ).
В случае обжалования вступившего в силу решения процедура взыскания автоматически приостанавливаться не будет, но положения п. 4 ст. 101.2 НК РФ предусматривают право вышестоящего налогового органа удовлетворить ходатайство компании о приостановлении обжалуемого решения. В настоящее время отсутствует практика обращения компаний с подобными ходатайствами, не налажено взаимодействие налогоплательщика и налогового органа, повышающее вероятность положительного для компании разрешения вопроса, в связи с чем риск принудительного списания спорных средств с банковских счетов налогоплательщика является высоким.
Исчисление срока для обращения в суд
В случае распространения логики исчисления сроков на судебное обращение, примененной в случае апелляционного обжалования, на случай обжалования решения в общем порядке, получалось бы, что трехмесячный срок на подачу заявления в суд начинает исчисляться по истечении месяца со дня подачи жалобы, которая в свою очередь может быть подана в течение одного года с даты вынесения обжалуемого решения.
Однако, данный приём противоречит положениям Налогового кодекса РФ. В связи с чем компании необходимо внимательно отнестись к правилам исчисления сроков для обращения в суд при обжаловании решения в общем порядке, чтобы, в случае необходимости, не лишиться права на судебную защиту.
Как было отмечено выше, процессуальный срок на обращение в суд применяется с учетом положений налогового законодательства, а именно п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающих, что в случае обжалования решений в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Если решение не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий орган, то оно вступает в силу на следующий день после истечения десятидневного срока на подачу апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 НК РФ). Следовательно, для сохранения права на судебную защиту и одновременного соблюдения обязательной досудебной процедуры обжалования решения, установленного п. 5 ст. 101.2 НК РФ, компании следует подать жалобу в вышестоящий налоговый орган не позднее полутора месяцев со дня вступления решения в силу.
Таким образом, если налогоплательщик ожидает отрицательного результата по рассмотрению жалобы и планирует защищать свои права в суде, то реальный срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган существенно сокращается.
Коллизия порядка исчисления сроков на судебное обращение, по нашему мнению, будет преодолеваться путем обращения компаний в арбитражные суды с просьбой о восстановлении пропущенного срока на обжалование ненормативного акта государственного органа по уважительной причине.
Обозначенные в настоящей статье спорные вопросы практического применения п. 5 ст. 101.2 НК РФ[5] в настоящее время стали дискуссионными, в связи с чем, можно полагать, в ближайшее время они найдут свое разрешение в виде разъяснений компетентных органов.
Куда подавать жалобу
Согласно п. 1 ст.139 НК РФ жалобу на решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности нужно подавать в вышестоящий налоговый орган.
Структура налоговых органов разделена на три уровня: территориальные инспекции, управления ФНС РФ по субъектам Российской Федерации и центральный аппарат ФНС РФ (приложение № 1 к приказу Минфина России от 09.08.05 № 101н).
К территориальным инспекциям относятся инспекции по району, району в городе, городу без районного деления, а также межрайонные инспекции. Их решения нужно обжаловать в управление ФНС РФ соответствующего субъекта Российской Федерации (области, края, республики, города Москвы или Санкт-Петербурга).
Если решение принято управлением ФНС РФ по субъекту Российской Федерации, то жалобу надо подавать непосредственно в ФНС РФ.
Крупнейшие налогоплательщики состоят на учете в специальных межрегиональных инспекциях. Их решения нужно обжаловать сразу в ФНС РФ (приложение № 2 к приказу Минфина России от 09.08.05 № 101н).
Повторные проверки проводят также межрегиональные инспекции по федеральным округам. Их решения нужно обжаловать в ФНС РФ (приложение № 4 к приказу Минфина России от 09.08.05 № 101н).
Что может предпринять инспекция в связи с решением, не вступившим в законную силу
До вступления в силу решения, принятого по результатам проверки, налоговая инспекция, в качестве обеспечительных мер может вынести постановление о запрете компании распоряжаться определенным имуществом стоимостью не меньше недоимки, пени и штрафа. Если совокупная стоимость имущества компании по данным бухгалтерского учета меньше доначисленных согласно решению сумм, то на сумму разницы инспекция вправе также арестовать банковский счет налогоплательщика (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Решение об аресте счета, как и о запрете распоряжаться имуществом, можно сразу же оспорить в суде. У налоговиков есть право на такие обеспечительные меры только при достаточных основаниях полагать, что без них будет трудно или вообще невозможно исполнить обжалуемое решение, принятое по результатам проверки, и (или) взыскать указанные в нем недоимку, пени и штрафы. Налоговики обычно игнорируют эту оговорку и не могут доказать, что у них были основания для подобных предположений. В таких случаях суды отменяют обеспечительные меры (определение ВАС РФ от 26.09.08 № 12266/08, Постановление ФАС ВСО от 20.05.08 № А33-13063/07-Ф02-1987/08, Постановление ДО от 20.01.09 Ф03-6280/2008)
В чем смысл обжалования решения об отказе в привлечении к ответственности?
В какой форме составляется жалоба в вышестоящий налоговый орган?
Форма жалобы в вышестоящий налоговый орган законодательно не установлена. В связи с чем она может быть составлена в произвольной форме.
При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган надо уплачивать госпошлину?
Нет, плата за административное обжалование решений налогового органа не взимается.
[2] Заявление об оспаривании ненормативного акта налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда компании стало известно о нарушении её прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 4 ст. 198 АПК РФ). Обязательность обжалования решений налоговых органов в административном порядке как условие возможности обращения за судебной защитой установлена в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Указанной нормой права прямо предусмотрено, что в случае обжалования решений налогового органа в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
[3] Трехмесячный срок на подачу искового заявления начинает исчисляться по истечении месяца со дня подачи апелляционной жалобы. При превышении указанного срока срок на подачу заявления в суд будет считаться пропущенным.
Индивидуальный предприниматель (далее — предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений налогового органа о взыскании недоимки, о наложении ограничения (ареста) в банке. Кроме того, предприниматель в поданном им заявлении также просил обязать налоговый орган возвратить денежные средства, списанные с его банковского счета в связи с указанными решениями налогового органа.
Определением суда первой инстанции заявление предпринимателя оставлено без движения ввиду непредставления доказательств оплаты государственной пошлины в установленном размере и соблюдения обязательного досудебного порядка разрешения спора в нарушение пп. 2 и 7 ст. 126 АПК РФ.
Названным определением предпринимателю предложено представить доказательства уплаты государственной пошлины за оспаривание двух решений налогового органа, а также доказательства досудебного урегулирования спора. Во исполнение определения суда предприниматель представил документы, подтверждающие уплату государственной пошлины, а также направленное им в налоговый орган обращение.
Определением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, заявление возвращено предпринимателю.
Суды исходили из неполного устранения заявителем обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без движения, а именно непредставления доказательств соблюдения обязательного досудебного порядка в делах об оспаривании актов налоговых органов ненормативного характера, предусмотренного п. 2 ст. 138 НК РФ.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и направила заявление предпринимателя для рассмотрения по существу в суд первой инстанции в связи со следующим.
Согласно п. 5 ч. 1 ст. 129 АПК РФ арбитражный суд возвращает исковое заявление, если при рассмотрении вопроса о принятии заявления установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если такой порядок является обязательным в силу закона.
Возвращая заявление предпринимателя, в том числе в части рассмотрения требования о возложении на налоговый орган обязанности возвратить денежные средства, списанные на основании решения налогового органа о взыскании недоимки, суды не привели иного мотива, как несоблюдение заявителем досудебного (административного) порядка урегулирования спора.
Однако денежные средства, списанные с банковского счета налогоплательщика во исполнение решений налогового органа, являются взысканными и в силу подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ. В случае излишнего взыскания налогоплательщик вправе требовать возврата соответствующих сумм из бюджета.
В отличие от излишней уплаты налоговых платежей, допускаемой, как правило, в результате ошибочных действий самого плательщика, в случае излишнего их взыскания в связи с принятием налоговым органом незаконных решений, совершением незаконных действий (бездействием) права налогоплательщика нарушаются самим фактом взыскания, что в соответствии со ст. 46 Конституции Российской Федерации и ч. 1 ст. 4 АПК РФ является основанием для обращения в суд за восстановлением нарушенного права.
При этом НК РФ не содержит специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования споров по искам налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа. В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ досудебный (административный) порядок урегулирования споров предусмотрен только для случаев обращения налогоплательщика в суд с требованием о признании недействительными актов ненормативного характера, действий (бездействия) налоговых органов.
Статья 79 НК РФ регламентирует административный порядок возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а не порядок обращения в суд. Согласно п. 3 ст. 79 НК РФ в ее новой редакции заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.
При этом в новой редакции ст. 79 НК РФ отсутствует указание о возможности обращения налогоплательщика в суд о возврате излишне взысканного налога только при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования вопроса о возврате излишне взысканных сумм. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом. Исходя из новой редакции указанной статьи подача заявления о возврате излишне взысканных платежей в налоговый орган является правом налогоплательщика, но не его обязанностью.
Установление в законе обязательного досудебного порядка рассмотрения спора является административным барьером для доступа к правосудию. Соответственно, наличие такого барьера должно четко и однозначно следовать из законодательства и практики его применения.
Поэтому положения п. 3 ст. 79 НК РФ (в новой редакции) нельзя расценивать как ухудшающие положение налогоплательщика и возлагающие на него дополнительные обязанности либо как ограничивающие его право на обращение в суд за защитой нарушенного права. Налогоплательщик не лишен права обратиться в суд с требованием о возврате суммы излишне взысканного налога (сбора, пеней, штрафа), минуя налоговый орган.
Таким образом, возврат предпринимателю заявления в связи с непредставлением доказательств соблюдения обязательного досудебного порядка в делах об оспаривании актов налогового органа ненормативного характера не мог препятствовать рассмотрению по существу имущественных требований о возврате налога.
Читайте также: