Акт налогового правонарушения форма

Обновлено: 17.05.2024

1. При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

2. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций.

3. Форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

4. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

5. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

6. По истечении срока, указанного в пункте 5 настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

7. Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса, а также доказательств, полученных из специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений. Если документы (информация) были представлены лицом, привлекаемым к ответственности, в налоговый орган с нарушением установленных настоящим Кодексом сроков, то полученные документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

8. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в срок, предусмотренный пунктом 6 настоящей статьи:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

9. В решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

10. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение) этому лицу налоговым органом, выявившим соответствующее правонарушение, направляется требование об уплате (о перечислении) налога (сбора, страховых взносов), пеней и штрафа в порядке и сроки, которые установлены статьями 58, 60, 69 и 70 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

12. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

13. По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

11. Утратил силу.

Фото Бориса Мальцева

По итогам выездной проверки всегда оформляется акт (даже если нарушения не выявлены). В противном случае решение, вынесенное при отсутствии акта, является незаконным. Процедурные моменты, связанные с актом проверки, определены положениями ст. 100 НК РФ. На практике положения названной налоговой нормы вызывают немало вопросов, ответы на некоторые из них представлены в данном материале.

В начале напомним основные процедурные моменты, связанные с оформлением акта по результатам выездной проверки и его вручением проверяемому лицу.

Общая схема оформления и вручения акта налоговой проверки

Акт налоговой проверки по существу является обобщением письменных материалов и производным доказательством. Он не является ненормативным актом, влекущим какие‑либо последствия для налогоплательщика, так как фиксирует установленные налоговым органом обстоятельства, в дальнейшем проверяется инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов налогоплательщика и подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами при вынесении решения. Тогда как само решение принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа (Постановление АС УО от 10.03.2016 № Ф09-683/16 по делу № А60-21375/2015).

В настоящее время применяется форма акта налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Данным приказом утверждены также Требования к составлению акта налоговой проверки (далее – Требования).

Акт налоговой проверки по установленной форме должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем дата окончания проверки совпадает именно с датой составления справки. В дальнейшем сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий (п. 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Что нужно учесть при получении акта проверки

Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ определено право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки. Данному положению корреспондирует норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которой установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию акта налоговой проверки.

В свою очередь, в п. 5 ст. 100 НК РФ, в котором говорится об обязанности налоговых инспекторов вручить акт проверки в течение пяти дней с даты составления этого акта, не содержится оговорки о том, что налогоплательщику должен быть вручен именно оригинал.

ФНС со ссылкой на названный пункт в Письме от 27.08.2007 № 06‑1‑02/558 также пояснила, что проверяемому лицу подлежит вручению копия указанного акта.

Однако если обратиться к п. 5 Требований, то станет понятно, что акт выездной проверки должен быть изготовлен в двух экземплярах: один остается у инспекторов, другой – вручается проверяемому лицу.

Выходит, что налогоплательщику в равной степени может быть вручен и оригинал, и копия акта налоговой проверки. Судебная практика также соглашается с обозначенным подходом (см., например, постановления ФАС ЦО от 28.04.2014 по делу № А35-4665/2013, ФАС ДВО от 23.12.2013 № Ф03-6129/2013 по делу № А51-16532/2013).

Выводы судей обусловлены в том числе п. 14 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что факт вручения налогоплательщику копии акта вместо оригинала сам по себе не является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки. В рассматриваемой ситуации права налогоплательщика не нарушены, так как он не лишен возможности представить свои возражения на акт и участвовать при рассмотрении материалов налоговой проверки (см. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).

Инспекция не вправе по своему усмотрению выбрать способ вручения акта

В пункте 5 ст. 100 НК РФ сказано, что акт должен быть вручен проверяемому лицу (или его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом.

Из содержания приведенной нормы следует, что передача акта проверки иным способом – это, по сути, альтернативный по отношению к основному способ вручения акта под расписку. Причем иным способом передачи акта проверки может быть, например, направление его по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Арбитры высказывают мнение, что возможность направления акта проверки почтовым отправлением предусмотрена п. 5 ст. 100 НК РФ только в случае уклонения проверяемого лица от получения акта, что должно быть отражено в акте налоговой проверки (см. постановления ФАС МО от 20.01.2014 № Ф05-16692/2013 по делу № А41-11771/10, ФАС УО от 09.11.2011 № Ф09-7185/11 по делу № А76-3222/2011).

Причем они подчеркивают: факт неполучения проверяемым лицом акта сам по себе не может служить основанием для вывода, что данное лицо уклонялось от получения акта проверки (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2013 № 09АП-7038/2013, 09АП-8501/2013 по делу № А40-95693/12‑90‑491 (Постановлением ФАС МО от 07.08.2013 оставлено в силе).

Например, действия общества, сообщавшего налоговому органу различные адреса своего места нахождения, но фактически отсутствовавшего по ним и не получавшего по указанным адресам корреспонденцию, а также указавшего на возможность получения акта и иных документов представителем общества, но не направившего своего представителя для их получения, ФАС СКО оценил как злоупотребление правами налогоплательщика (Постановление от 20.06.2012 по делу № А53-15872/2011).

Приложения к акту налоговой проверки

В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

Словом, Налоговый кодекс возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Такой вывод сделан в частности, в постановлениях АС ВСО от 22.09.2015 № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014, АС МО от 17.07.2015 № Ф05-8680/2015 по делу № А41-46433/14.

Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС СКО от 25.10.2013 по делу № А53-28519/2012).

Однако если в акте проверки и в решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15 по делу № А47-5192/2014).

Если акт проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

Признается ли указанное обстоятельство нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? Напомним, таковыми являются:

возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
возможность налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, если акт проверки не был вручен налогоплательщику до рассмотрения материалов проверки и налогоплательщик не присутствовал при рассмотрении (не был извещен о дате), суд, скорее всего, отменит итоговое решение о проверке. Ведь в данной ситуации нарушены законные права налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ПО от 01.04.2010 по делу № А55-6130/2009).

Внесение изменений в акт проверки

О праве инспекторов внести изменения в акт проверки после его вручения проверяемому лицу ни в Налоговом кодексе, ни в Требованиях не сказано ни слова. В то же время справедливости ради надо признать, что и прямого запрета на подобные действия контролеров не установлено.

Кроме того, в п. 2 Требований сказано, что в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя). При этом исправление ошибок в акте с помощью корректирующего или иного аналогичного средства не допускается.

Вместе с тем по смыслу п. 2 Требований изменения в акт проверки все же могут быть внесены. Речь здесь идет о так называемых технических ошибках, допущенных самими контролерами при оформлении акта. Ведь исправление подобных ошибок не связано с установлением новых обстоятельств выявленных правонарушений. Соответственно, такие действия контролеров не нарушают права налогоплательщика и не могут привести к принятию неправомерного решения по результатам проверки (см. постановления ФАС ПО от 28.03.2012 по делу № А12-3551/2011, ФАС ВСО от 07.09.2010 по делу № А33-14891/2009 [1] ). Но в любом случае внесение изменений в акт налоговой проверки (в том числе в целях исправления технических ошибок) должно быть согласовано с проверяемым лицом (п. 2 Требований).

Увеличивается ли срок для подготовки возражений, если в акт проверки вносятся изменения?

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Срок (10 дней), отведенный п. 1 ст. 101 НК РФ для вынесения решения по результатам проведенной проверки, начинает исчисляться после истечения одного месяца, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ.

При этом Налоговым кодексом не оговорены последствия внесения налоговым органом изменений в акт налоговой проверки.

По мнению арбитров, вследствие внесения изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику срок представления возражений на него должен исчисляться заново. Если решение по итогам проверки вынесено до истечения заново исчисленного месячного срока и без учета возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, это нарушает требования ст. 101 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 02.02.2010 № Ф09-19/10‑С2 по делу № А76-11291/2009‑37‑142 [2] ).

Следует обратить внимание и на Постановление ФАС ПО от 25.06.2012 по делу № А12-23020/2011. В нем сказано, что в ситуации, когда инспекция уведомила проверяемое лицо об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик лишен возможности представить соответствующие возражения. Данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), влекущим за собой отмену принятого по результатам проверки решения.

Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (или сделаны записи об отсутствии таковых), а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если законом предусмотрена ответственность за данные нарушения (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Того же требует и форма акта. Согласно п. 3.2 Требований в описательной части акта проверки должно содержаться подробное описание совершенных проверяемым лицом правонарушений. То есть по каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены: вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится.

По мнению Минфина, полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений наравне с участием налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика (Письмо от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).

Информацию о некоторых возможных недостатках в актах проверки и их последствиях для удобства представим в таблице.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими

в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013)

В пункте 3.3 Требований нет указаний об обязательном отражении в итоговой части акта как точной суммы доначислений по каждому налогу, так и общих сумм, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов).

Поэтому отсутствие в резолютивной части акта проверки точной суммы начислений по конкретному налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части подробно изложены обстоятельства выявленного налогового правонарушения и сделаны выводы инспекторов относительно него (см. Постановление ФАС ЗСО от 05.02.2014 по делу № А75-3593/2013)

В акте выездной проверки, должны быть указаны обстоятельства, выявленные налоговым органом при проведении контрольных мероприятий, сделаны ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, приведены причины возникновения недоимки (п. 3 ст. 100 НК РФ). Если в акте проверки и принятом на его основании решении такая информация отражена не полно, это указывает на нарушение процедуры проведения налоговой проверки, что, в свою очередь, является основанием для признания решения по проверке незаконным (Постановление ФАС ПО от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013)

НК РФ установлена четкая процедура оформления результатов проверки, которая, помимо системного изложения в акте документально подтвержденных фактов выявленных нарушений, выводов и предложений

Если акт составлен с нарушением указанных требований (в нем не содержится ясно выраженного описания вменяемого налогоплательщику нарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ), проверяемое лицо лишено возможности эффективно защищать свои права при рассмотрении результатов выездной проверки, в том числе представлять мотивированные возражения и подтверждающие их документы с учетом доводов проверяющих (Постановление ФАС МО от 31.10.2013 по делу № А40-115085/12‑115‑830)

Подведем итоги. Акт налоговой проверки – это документ, который налоговый орган должен составить даже в том случае, если налоговые правонарушения не выявлены. Статьей 100 НК РФ и положениями Требований определены процедурные моменты по его оформлению и вручению проверяемому лицу. Между тем на практике случается немало ситуаций, которые не описаны в нормативных актах. Разрешить их помогут разъяснения уполномоченных органов, а также устойчивая арбитражная практика.

[1] Определением ВАС РФ от 30.12.2010 № ВАС-16742/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

[2] Определением ВАС РФ от 24.05.2010 № ВАС-6175/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

АКЦИЯ ПРОДЛЕНА

Производство по делу о налоговом правонарушении — это отдельный процессуальный режим по обнаружению, расследованию, пресечению и предупреждению налоговыми органами нарушений законодательства в сфере налогообложения, а также привлечению виновных к ответственности за эти нарушения и возмещению ущерба государству от них. Статья поможет разобраться в тонкостях рассмотрения соответствующих дел. Из нее вы узнаете, что такое налоговое правонарушение, какие порядки рассмотрения дел о налоговых нарушениях существуют, как обжаловать решение о привлечении к ответственности за такое нарушение и какова судебная практика по налоговым правонарушениям.

Правовое регулирование

Порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях регулирует НК РФ, а именно ст. 100.1 , 101 и 101.4 . Первая носит отсылочный характер, поскольку указывает на две вариации регулирования в зависимости от того, как соответствующие деяния были выявлены.

При их обнаружении благодаря проверкам (камеральной или выездной) указанный порядок будет регулировать ст. 101, она же используется, когда речь идет о нарушениях ст. 120 , 122 и 123 НК.
Обнаружение соответствующих деяний иными мерами фискального контроля (вызовом налогоплательщика письменным уведомлением для дачи пояснений, по уплате обязательных платежей, осмотром, инвентаризацией его имущества, вне проверок) означает, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении регулирует ст. 101.4.

Поясним, что налоговое правонарушение — это совершенное умышленно либо по неосторожности действие или бездействие налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, нарушающее законодательство о налогах и сборах, которое порождает ответственность по НК. Камеральная и выездная проверки предоставленных налогоплательщиком материалов отличаются местом, где они осуществляются. Первая проходит в служебных кабинетах сотрудников ИФНС, а вторая — в месте нахождения налогоплательщика.

Рассмотрение дел по ст. 101 НК

Дела о нарушениях налогового законодательства, которые выявлены актом проверки (форма утверждена Приложением № 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) и иными ее материалами, рассматривает руководитель проверявшего органа или его заместитель. Он же анализирует и письменные возражения проверяемого лица на итоги проверки, которые подают в течение месяца после получения акта ревизии.

Результат их разбора в виде определенного решения появляется через 10 дней (здесь и далее, если не указано иное, речь о рабочих днях) после окончания месяца. Этим решением может быть:

привлечение к ответственности за нарушение;
отказ в этом;
проведение дополнительных контрольных мероприятий, будь то истребование документов ( ст. 93 , 93.1 НК ), допрос свидетеля ( ст. 90 НК ), экспертиза ( ст. 95 НК ). На это у налоговиков есть месяц или два, когда проверяют группу налогоплательщиков ( гл. 3.1 НК ) или зарубежную организацию.

У лица, в отношении которого проводились такие мероприятия, есть 10 дней (с даты их завершения) на письменные возражения по их итогам. С 03.09.2018 указанный срок будет уже 15 дней при условии, что соответствующая процедура закончилась после указанной даты. В этом случае решение о привлечении к ответственности или отказ в этом выносятся уже через 10 дней после истечения обозначенного времени. Рассматривать материалы проверки и выносить соответствующее решение могут и дольше: максимум — месяц.

Налогоплательщик извещается о времени и месте разбора всех материалов и может участвовать в нем лично или через представителя. Его отсутствие не помешает процедуре. Она ведется под протокол, форма которого установлена Приложением № 28 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

О содержании соответствующих решений говорит п. 8 ст. 101 НК , о вступлении их в силу — п. 9 этой статьи. Вступившие в силу решения могут сопровождаться обеспечительными мерами. К ним относятся запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия фискальщиков и приостановление операций по банковским счетам (в режиме ст. 76 НК ). Решение о таком сопровождении принимает руководитель (его заместитель). Он же по просьбе налогоплательщика, находящегося под названными мерами, может их поменять на:

банковскую гарантию;
залог ценных бумаг, вращающихся на рынке, или залог другого имущества, совершенный по ст. 73 НК ;
поручительство третьего лица, оформленное по ст. 74 НК .

Помимо налогоплательщиков, ст. 101 НК действует и в отношении налоговых агентов, а также плательщиков сборов, страховых взносов.

Рассмотрение дел по статье 101.4 НК

Для рассмотрения дел о налоговых нарушениях в режиме указанной статьи не важно, является ли нарушитель плательщиком тех или иных обязательных платежей, а также нет необходимости в проведении проверки.

Порядок во многом схож с предыдущим, но есть и отличия.

Акт по итогам выездных проверок готовится в течение двух месяцев (после составлении справки о такой проверке). Три месяца от указанного момента он будет готовиться при выездном контроле. Итоговый акт камеральной ревизии готовится на протяжении 10 дней после ее завершения. А вот акт по ст. 101.4 составляется в 10-дневный период после обнаружения нарушения. Кроме того, разница между так называемыми проверочными и обнаруживающими нарушение актами присутствует как в их формах, так и в требованиях к их составлению. Форма первых установлена Приложением № 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@, а вторых — Приложением 38 к этому Приказу. Проверочные акты составляют согласно Приложению 24, а обнаруживающие — Приложению 39 к Приказу.

В случае со ст. 101.4 отсутствуют обеспечительные меры, дополнительные контрольные мероприятия и апелляционное обжалование.

Как обжаловать решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение

Обжаловать решение можно в вышестоящем налоговом органе. Вся необходимая для этого информация отражена в спорном документе.

Опротестовать соответствующее решение можно и через административное или арбитражное судопроизводство (последнее — для предпринимательской или иной экономической деятельности).

Судебная практика по таким правонарушениям разнится. Суды могут как отменить соответствующее решение налоговиков о привлечении к ответственности (Постановление от 01.03.2018 по делу № А50-30795/2017), так и отказать в этом (Решение от 02.03.2018 по делу № А75-20952/2017). В первом варианте руководствуются гл. 22 КАС с учетом того, что подходящий для административного иска суд определяют по гл. 2 этого кодекса. Во втором варианте применяют раздел II АПК с учетом специфики гл. 24 АПК .

По итогам выездной проверки всегда оформляется акт (даже если нарушения не выявлены). В противном случае решение, вынесенное при отсутствии акта выездной налоговой проверки, является незаконным. Процедурные моменты, связанные с актом выездной проверки, определены положениями ст. 100 НК РФ. На практике положения названной налоговой нормы вызывают немало вопросов, ответы на некоторые из них представлены в данном материале.

В начале напомним основные процедурные моменты, связанные с оформлением акта выездной проверки и его вручением проверяемому лицу.

Общая схема оформления и вручения акта выездной налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки по существу является обобщением письменных материалов и производным доказательством. Он не является ненормативным актом, влекущим какие‑либо последствия для налогоплательщика, так как фиксирует установленные налоговым органом обстоятельства, в дальнейшем проверяется инспекцией при рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом контраргументов налогоплательщика и подвергается проверке наряду со всеми другими доказательствами при вынесении решения. Тогда как само решение принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа (Постановление АС УО от 10.03.2016 № Ф09-683/16 по делу № А60-21375/2015).

В настоящее время применяется форма акта выездной налоговой проверки, утвержденная Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@. Данным приказом утверждены также Требования к составлению акта выездной проверки (далее – Требования).

Обратите внимание

Акт выездной проверки по установленной форме должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причем дата окончания проверки совпадает именно с датой составления справки. В дальнейшем сроки оформления результатов налоговой проверки исчисляются с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий (п. 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Что нужно учесть при получении акта проверки

Проверяемому лицу может быть вручен и оригинал акта, и его копия

Подпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ определено право налогоплательщика на получение копии акта выездной налоговой проверки. Данному положению корреспондирует норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которой установлена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику копию акта выездной проверки.

В свою очередь, в п. 5 ст. 100 НК РФ, в котором говорится об обязанности налоговых инспекторов вручить акт выездной проверки в течение пяти дней с даты составления этого акта, не содержится оговорки о том, что налогоплательщику должен быть вручен именно оригинал.

Выводы судей обусловлены в том числе п. 14 ст. 101 НК РФ, из которого следует, что факт вручения налогоплательщику копии акта вместо оригинала сам по себе не является безусловным основанием для отмены решения по результатам проверки. В рассматриваемой ситуации права налогоплательщика не нарушены, так как он не лишен возможности представить свои возражения на акт налоговой проверки и участвовать при рассмотрении материалов проверки (см. Письмо Минфина России от 22.05.2013 № 03‑02‑07/1/18189).

Инспекция не вправе по своему усмотрению выбрать способ вручения акта.

Приложения к акту налоговой проверки.

Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений на акт налоговой проверки. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС СКО от 25.10.2013 по делу № А53-28519/2012).

Однако если в акте проверки и в решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт налоговой проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылку налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения по проверке арбитры, скорее всего, отклонят (см., например, Постановление АС УО от 06.11.2015 № Ф09-7960/15 по делу № А47-5192/2014).

Если акт проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки.

возможность проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя;
возможность налогоплательщика представить объяснения.

В ситуации, когда налогоплательщик не представил свои возражения на акт налоговой проверки, однако принимал участие в рассмотрении материалов дела, для отмены решения в судебном порядке ему нужно доказать, что он не смог надлежаще подготовиться к рассмотрению материалов дела и привести обстоятельные объяснения. Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 по делу № А32-44414/2009‑51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности возражения, недостаточно указания лишь на наличие у него такого права.

Внесение изменений в акт проверки.

Внесение изменений в акт проверки должно быть согласовано с проверяемым лицом.

Увеличивается ли срок для подготовки возражений, если в акт проверки вносятся изменения.

Следует обратить внимание и на Постановление ФАС ПО от 25.06.2012 по делу № А12-23020/2011. В нем сказано, что в ситуации, когда инспекция уведомила проверяемое лицо об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, налогоплательщик лишен возможности представить соответствующие возражения на акт налоговой проверки. Данное обстоятельство является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), влекущим за собой отмену принятого по результатам проверки решения.

Какие недостатки в акте проверки могут привести к отмене итогового решения.

Акт выездной проверки подписан одним проверяющим из трех

Неподписание экземпляра акта, врученного налогоплательщику, всеми лицами, участвующими в проведении проверки, само по себе не может свидетельствовать о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения согласно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 18.06.2014 по делу № А03-6805/2013)

В резолютивной части акта налоговой проверки не указана точная сумма доначислений по конкретному налогу

Не указаны обстоятельства налогового нарушения, выявленного при проведении контрольных мероприятий

В акте отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных контролерами

А. А. Сурков ,
эксперт журнала
"Налоговая проверка", №3, май, 2016 г.

Читайте также: