51 статья налогового кодекса

Обновлено: 02.07.2024

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) была введена статья 54.1 НК РФ, закрепляющая положения о противодействии налоговым злоупотреблениям, и пункт 5 статьи 82 НК РФ, согласно которому злоупотребления, указанные в статье 54.1 НК РФ, должны доказываться налоговыми органами в рамках форм и процедур налогового контроля, уже установленных НК РФ.

В переходных положениях Закона № 163-ФЗ отсутствуют прямые нормы права, регулирующие порядок вступления в силу статьи 54.1 НК РФ. Вместе с тем в статье 2 Закона № 163-ФЗ указано, что пункт 5 статьи 82 НК РФ применяется к налоговым проверкам, начатым после 19 августа 2017 года (далее – Дата). Из указанного следует, что налоговые органы начнут применять новые антиуклонительные положения НК РФ в отношении проверок, начатых после данной даты. С учетом глубины выездной налоговой проверки (абзац 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ) и глубины проверки цен по контролируемым сделкам (пункт 5 статьи 105.17 НК РФ) под действие норм о противодействии налоговым злоупотреблениям могут попасть хозяйственные операции, совершенные с начала 2014 года[1].

В связи с изложенным выше возникают вопросы о ретроспективном применении новых правил, а именно, можно ли применять статью 54.1 НК РФ к старым периодам:

когда проверка начата до Даты, если такое применение улучшает положение налогоплательщика?
когда проверка начата после Даты, если такое применение ухудшает положение налогоплательщика?

Применение статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам (начатым до Даты) при улучшении положения налогоплательщика

Подробный анализ судебной практики показал, что в налоговых спорах о необоснованной налоговой выгоде налогоплательщики, оспаривая результаты старых проверок, все активнее ссылаются на статью 54.1 НК РФ, видя в ней нормы права, которые улучшают их положение по сравнению с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 и практикой его применения.

При разрешении вопроса о допустимости таких ссылок следует обратиться к статье 5 НК РФ. Статья содержит два нормативных положения, которые допускают придание обратной силы налоговым законам, улучшающим положение налогоплательщика:

1) когда налоговый закон прямо предусматривает обратную силу (пункт 4 статьи 5 НК РФ);
2) в отсутствие прямого указания, когда такой закон устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (пункт 3 статьи 5 НК РФ)

Первое нормативное положение (пункт 4 статьи 5 НК РФ) не применимо к рассматриваемой ситуации, так как Закон № 161-ФЗ, вводящий статью 54.1 в НК РФ, прямо не указывает на распространение ее действия в отношении старых проверок (начатых до Даты).

Применение второго нормативного положения вызывает на практике вопросы в связи со спорностью квалификации новых правил о противодействии налоговым злоупотреблениям в качестве устраняющих/смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

ФНС России придерживается подхода о недопустимости применения статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам. В частности, в Письмах ФНС России от 05.10.2017 № СА-4-7/20116, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ территориальным налоговым органам предписано не использовать статью 54.1 НК РФ в рамках налоговых проверок, начатых до Даты, а также в налоговых спорах по таким проверкам. Более того, в тех случаях, когда налогоплательщик в рамках налогового спора по проверке, начатой до Даты, ссылается на статью 54.1 НК РФ, представители налоговых органов должны письменно и устно возражать против таких аргументов со ссылкой на положения Закона № 161-ФЗ о вступлении новых правил в силу.

Тенденции в судебной практике показывают, что в большинстве случаев подход ФНС России судами поддерживается, и они не соглашаются с применением статьи 54.1 НК РФ к старым проверкам. Такая позиция обосновывается ссылками на положения статьи 2 Закона № 163-ФЗ, которая регулирует порядок вступления в силу новых правил.[2] В отдельных случаях неприменение статьи 54.1 НК РФ обосновывается также тем, что ее положения не ухудшают и не улучшают положения налогоплательщика, так как целью ее введения являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций[3]. Следует особенно подчеркнуть, что в некоторых случаях необоснованные ссылки на статью 54.1 НК РФ в постановлениях судов апелляционной инстанции были указаны в качестве одного из оснований для их отмены судами кассационной инстанции, что свидетельствует о потенциальной опасности ретроспективного использования новых положений[4]. Данные подходы особенно превалируют на уровне кассационных инстанций.

Нельзя не отметить, что существует достаточно много судебных дел, в которых суды первой и апелляционной инстанций принимают ссылки налогоплательщиков на статью 54.1 НК РФ по отношению к старым проверкам (начатым до Даты). В ряде случаев это не приводит к вынесению положительных для налогоплательщиков судебных решений[5]. Однако зачастую налогоплательщикам удается добиться положительного исхода[6]. Как правило, суды при применении статьи 54.1 НК РФ указывают одно их трех оснований:

1) новая норма улучшает положение налогоплательщика (пункт 3 статьи 5 НК РФ);

2) новая норма устраняет ответственность налогоплательщика, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды (часть 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, пункт 3 статьи 5 НК РФ);

3) новая норма не устанавливает никаких новых положений, однако закрепляет уже сложившиеся судебные подходы Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ и ВАС РФ

Между тем большинство положительных судебных дел еще не были проверены на уровне кассационных инстанций, которые, как уже было указано выше, негативно относятся к ссылкам на статью 54.1 НК РФ.

Не вдаваясь в спор о правомерности/неправомерности квалификации норм статьи 54.1 НК РФ в качестве "дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков" либо в качестве норм, устраняющих/смягчающих ответственность налогоплательщиков, отметим, что, на наш взгляд, в непосредственном применении статьи 54.1 НК РФ в налоговых спорах по старым проверкам (начатым до Даты) нет существенной необходимости. Позитивные положения указанной статьи, как правило, можно найти в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, судебной практике его применения и разъяснениях ФНС России. Например, в отношении перечня обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о налоговых злоупотреблениях:

подписание документов неустановленными или неуполномоченными лицами (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 по делу № А11-1066/2009 ОАО "Муромский стрелочный завод", письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ и другие);
нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах (абз. 1 п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, определение Верховного суда РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015 и другие);
наличие возможности получения налогоплательщиком того же эффекта при совершении иных (не запрещенных законом) сделок (абз. 2 п. 4, абз. 3 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и другие).

С учетом превалирования в судебной практике подхода о недопустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ при оспаривании решений по проверкам, начатым до Даты, рекомендуем с осторожностью относиться к ссылкам на статью 54.1 НК РФ в процессуальных документах. Ее применение в налоговых спорах по старым проверкам (начатым до Даты), на наш взгляд, возможно с целью усиления аргументов, основанных на позициях ВАС РФ, ВС РФ и Конституционного суда РФ, как подтверждающей признание таких позиций на законодательном уровне.

Применение статьи 54.1 НК РФ к новым проверкам старых периодов (начатым после Даты) при ухудшении положения налогоплательщика

На дату написания данной статьи отсутствует судебная практика по вопросу применения
статьи 54.1 НК РФ в отношении проверок, начатых после Даты. Более того, как заявил заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Егоров Д.В. в рамках НРБ 2018 (05.02.2018), несмотря на то, что территориальные налоговые органы обязаны согласовывать доначисления по статье 54.1 НК РФ с центральным аппаратом (ФНС России), информация о выявлении подобных нарушений не поступала. В связи с указанным в настоящий момент нельзя однозначно судить о том, как будет применяться статья 54.1 НК РФ к старым налоговым периодам.

В частности, не ясно, будут ли налоговые органы при установлении нарушений по статье 54.1 НК РФ производить налоговую реконструкцию. В настоящий момент ФНС России отвечает на этот вопрос отрицательно[7]. Если такой подход удастся закрепить в судебной практике, то при выявлении неблагонадежного поставщика налоговый орган будет отказывать в учете расходов по налогу на прибыль организаций в полном объеме, в то время как наиболее обоснованным был бы отказ в учете расходов в той части, в которой цены по сделкам с фирмой - однодневкой не соответствуют рынку (в части, в которой такая цена была искусственно завышена за счет привлечения фирмы -однодневки). На наш взгляд, распространение такого подхода будет свидетельствовать об ухудшении положения налогоплательщика по сравнению с закрепленными ранее позициями ВАС РФ[8], ВС РФ[9] и Конституционного суда РФ[10].

Применительно к подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ вызывают существенные опасения новые формулировки, не допускающие освобождение налогоплательщика от негативных налоговых последствий за действия своего поставщика, если им предприняты все возможные меры к проверке его добросовестности (проявлена "должная осмотрительность"). На протяжении значительного периода времени с момента принятия постановления ВАС РФ о необоснованной налоговой выгоде ответственность за действия контрагента наступала преимущественно в тех случаях, когда налогоплательщиком не была проявлена должная осмотрительность[11]. ФНС России в настоящий момент придерживается подхода, что со вступлением в действие статьи 54.1 НК РФ "должной осмотрительности" больше не существует. Это на руку не только налоговым органам, но и для налогоплательщикам, так как указанный термин являлся чрезмерно широким и неопределенным при его толковании[12].

С другой стороны, ранее у налогоплательщика была возможность ссылаться в суде на то, что им были предприняты все возможные меры для проверки своего поставщика и, следовательно, он не должен нести негативные налоговые последствия за недобросовестность действий последнего. Налоговый орган, в свою очередь, должен был доказать обратное: что налогоплательщик знал или должен был знать о недобросовестности своего контрагента. Ярким примером положительного для налогоплательщика действия судебной доктрины "должной осмотрительности" является дело ООО "Центррегионуголь", в котором Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ защитила интересы налогоплательщика, указав, что им была проявлена осмотрительность и он не должен нести ответственность за своего недобросовестного контрагента[13]. Буквальное же прочтение новых положений (подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ) позволяет прийти к выводу, что в новых условиях налогоплательщик должен будет доказать не проявление "должной осмотрительности", а реальное исполнение сделки именно его контрагентом или его законным/уполномоченным представителем, что, на наш взгляд, будет затруднительно.

Указанные примеры не являются исчерпывающими. В правоприменительной практике может быть выработано гораздо больше новых подходов, существенно усложняющих жизнь налогоплательщиков, что остро ставит вопрос о допустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ в таких случаях.

С одной стороны, статья 57 Конституции РФ и статья 5 НК РФ прямо запрещают придание обратной силы нормам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика. Конституционный суд РФ подтвердил, что ретроспективное применение в ситуациях, ухудшающих положение налогоплательщика, недопустимо даже в тех случаях, когда применение законодательства о налогах и сборах уточняется новыми позициями ВС РФ, изменяющими подходы к толкованию налоговых норм в худшую для налогоплательщиков сторону. Так, при рассмотрении жалобы АО "Флот Новороссийского морского торгового порта" Конституционный суд РФ указал, что, исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции РФ), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции РФ), не могут иметь обратную силу постановления и определения ВС РФ, содержащие толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.), действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений[14].

С другой стороны, для российского правоприменения характерным является то, что при злоупотреблении налогоплательщиком своими правами на него перестают фактически распространяться те гарантии и права, которые в сопоставимых ситуациях предоставляются добросовестным налогоплательщикам. Такого подхода придерживается и Конституционный суд РФ, что прослеживается в отмеченной выше позиции.

С учетом изложенного налогоплательщикам следует подготовиться к проверке старых периодов по "новым правилам", так как, на наш взгляд, при активной борьбе государства с недобросовестными налогоплательщиками маловероятно, что подход о недопустимости ретроспективного применения статьи 54.1 НК РФ в отношении проверок, начатых после Даты, получит широкое распространение.

[1] В отдельных случаях под действие норм попадают и более ранние периоды. Например, при предоставлении уточненной налоговой декларации (абзац 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ).

[2] Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 17.02.2018 по делу № А50-11339/2017, Арбитражного суда Центрального округа от 14.02.2018 по делу № А83-5728/2017, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.01.2018 по делу № А19-19466/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.01.2018 по делу № А46-4239/2017, от 17.01.2018 по делу № А75-4353/2017, Арбитражного суда Московского округа от 23.01.2018 по делу № А40-76346/2017.

[3] Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 08.02.2018 по делу № А50-10402/2017, от 06.02.2018 по делу № А60-22229/2017, от 05.02.2018 по делу №А60-16847/2017.

[4] Постановления Арбитражного суда Московского округа от 13.02.2018 по делу № А40-64246/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.12.2017 по делу № А56-28927/2016.

[5] Постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу №А51-21057/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2017 по делу № А50-21687/2017, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2017 по делу № А76-6424/2017.

[6] Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 по делу № А50-26687/2017, от 12.12.2017 по делу № А50-15276/2017; решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.10.2017 по делу № А60-30976/2017; постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2017 по делу № А40-183123/2016, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2017 по делу № А47-4902/2016, от 28.12.2017 по делу № А76-20014/2017, Пятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 по делу № А51-12118/2017, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2017 по делу № А54-6886/2016.

[7] Письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@.

[8] Пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 по делу № А40-29743/2012, от 06.07.2010 по делу № А29-5718/2008.

[9] Пункт 32 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017), определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 26.01.2017 по делу № А40-159258/2015, от 30.11.2016 № А40-126568/2015.

[10] Определение Конституционного суда РФ от 10.03.2016 № 571-О.

[11] Пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

[13] Определение ВС РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015.

[14] Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 28.11.2017 № 34-П.

Вправе ли генеральный директор ООО отказаться от дачи показаний налоговому органу в качестве свидетеля относительно финансово-хозяйственной деятельности организации, ссылаясь на то, что он не обязан свидетельствовать против себя самого?

Согласно пп. 4 и 12 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, за исключением лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (ст. 90 НК РФ).

Никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (ч. 1 ст. 51 Конституции РФ). Федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания (ч. 2 ст. 51 Конституции РФ). К близким родственникам относятся супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки (п. 1 ст. 11 НК РФ, абз. 3 ст. 14 Семейного кодекса РФ, п. 4 ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ).

Статья 51 Конституции РФ гарантирует право каждого не свидетельствовать против самого себя (см. Определение Конституционного Суда РФ от 20.04.2017 N 794-О).

Если генерального директора ООО пригласили в налоговую инспекцию в качестве свидетеля, то он вправе воспользоваться правом, предусмотренным ст. 51 Конституции РФ, только если при ответах на задаваемые вопросы прямо затрагиваются его права и интересы как физического лица; если любые показания, которые он может дать относительно финансово-хозяйственной деятельности организации (ООО), касаются его лично и его показания могут каким-то образом повлиять на положение его самого или его близких родственников.

Свидетельские показания генерального директора ООО должны быть связаны с финансово-экономической деятельностью организации. При этом при отказе от дачи показаний не должно усматриваться намерение лица любым способом помешать налоговому органу установить фактические обстоятельства дела, осуществить свои законные полномочия, в противном случае отказ от дачи показаний будет считаться неправомерным независимо от смысла задаваемых вопросов.

Таким образом, генеральный директор ООО вправе отказаться от дачи показаний налоговому органу в качестве свидетеля, только если показания касаются его лично как физического лица и могут каким-то образом повлиять на положение его самого или его близких родственников.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей (ч. 2 ст. 128 НК РФ).

Подготовлено прокуратурой Октябрьского района г. Рязани

Прокуратура
Рязанской области

Прокуратура Рязанской области

13 ноября 2020, 14:37

Вправе ли генеральный директор ООО отказаться от дачи показаний налоговому органу в качестве свидетеля относительно финансово-хозяйственной деятельности организации, ссылаясь на то, что он не обязан свидетельствовать против себя самого?

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее календарного года налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на количество дней в этом календарном году и умножения полученного результата на налоговую ставку и количество дней срока, на который выдан патент.

В случае прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента сумма налога пересчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на количество дней в этом календарном году и умножения полученного результата на налоговую ставку и количество дней, в течение которых индивидуальным предпринимателем применялась патентная система налогообложения.

1.1. Налогоплательщики вправе уменьшить сумму налога на сумму расходов по приобретению контрольно-кассовой техники, включенной в реестр контрольно-кассовой техники, для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, в размере не более 18 000 рублей на каждый экземпляр контрольно-кассовой техники при условии регистрации указанной контрольно-кассовой техники в налоговых органах с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2019 года, если иное не предусмотрено абзацем вторым настоящего пункта.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, предусмотренную подпунктами 45 - 48 пункта 2 статьи 346.43 настоящего Кодекса, и имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации контрольно-кассовой техники, в отношении которой производится уменьшение суммы налога, вправе уменьшить сумму налога на сумму расходов, указанную в абзаце первом настоящего пункта, при условии регистрации соответствующей контрольно-кассовой техники с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2018 года.

В целях настоящего пункта в расходы по приобретению контрольно-кассовой техники включаются затраты на покупку контрольно-кассовой техники, фискального накопителя, необходимого программного обеспечения, выполнение сопутствующих работ и оказание услуг (услуг по настройке контрольно-кассовой техники и прочих), в том числе затраты на приведение контрольно-кассовой техники в соответствие с требованиями, предъявляемыми Федеральным законом от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации".

Уменьшение суммы налога в соответствии с абзацем первым настоящего пункта производится за налоговые периоды, которые начинаются в 2018 и 2019 годах и завершаются после регистрации индивидуальным предпринимателем соответствующей контрольно-кассовой техники.

Уменьшение суммы налога в соответствии с абзацем вторым настоящего пункта производится за налоговые периоды, которые начинаются в 2018 году и завершаются после регистрации индивидуальным предпринимателем соответствующей контрольно-кассовой техники.

Если налогоплательщик получил в соответствующих периодах, указанных в абзацах четвертом и пятом настоящего пункта, несколько патентов и при исчислении налога по одному из них расходы по приобретению контрольно-кассовой техники с учетом ограничения, установленного абзацем первым настоящего пункта, превысили сумму этого налога, то он вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по другому (другим) патенту, на сумму указанного превышения.

Налогоплательщик направляет уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, на сумму расходов по приобретению контрольно-кассовой техники в письменной или электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи по телекоммуникационным каналам связи в налоговый орган, в котором он состоит на учете в качестве налогоплательщика и в который уплачена (должна быть уплачена) сумма налога, подлежащая уменьшению.

Форма , формат и порядок представления указанного уведомления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае, если сумма налога, подлежащая уменьшению, уплачена до такого уменьшения, зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса. Заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога подается налогоплательщиком по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, в который было представлено уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения (по месту жительства (по месту пребывания) в случае снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения).

В случае, если налоговый орган на основании имеющейся у него информации установит, что сведения, указанные в уведомлении об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, являются недостоверными или не соответствуют требованиям настоящего пункта, налоговый орган уведомляет об отказе в уменьшении суммы налога на расходы по приобретению контрольно-кассовой техники, в отношении которой установлены указанные недостоверность или несоответствие, в срок не позднее 20 дней со дня получения данного уведомления. В таком случае налогоплательщик должен уплатить налог в установленный срок без соответствующего уменьшения. Налогоплательщик вправе повторно представить уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, с исправленными сведениями. Если несоответствие сведений, указанных в настоящем абзаце, связано с указанием в уведомлении суммы уменьшения в размере большем, чем сумма, установленная абзацем первым настоящего пункта, налоговый орган отказывает в уменьшении суммы налога в соответствующей части.

Расходы по приобретению контрольно-кассовой техники не учитываются при исчислении налога, если были учтены при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Указанные в настоящем пункте страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается налог в связи с применением патентной системы налогообложения.

При этом налогоплательщики (за исключением налогоплательщиков, указанных в абзаце седьмом настоящего пункта) вправе уменьшить сумму налога на сумму указанных в настоящем пункте страховых платежей (взносов) и пособий, но не более чем на 50 процентов.

Налогоплательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить сумму налога на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с пунктом 1 статьи 430 настоящего Кодекса.

Если налогоплательщик в календарном году, в котором им уплачены страховые платежи (взносы) и пособия, получил несколько патентов и при исчислении налога по одному из них сумма страховых платежей (взносов) и пособий, указанных в настоящем пункте, превысила сумму этого налога с учетом ограничения, установленного абзацем шестым настоящего пункта, то он вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по другому (другим) патенту, действующему в этом же календарном году, на сумму указанного превышения.

Налогоплательщик направляет уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, на сумму указанных в настоящем пункте страховых платежей (взносов) и пособий в письменной или электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи по телекоммуникационным каналам связи в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения.

В случае, если сумма налога, подлежащая уменьшению, уплачена до такого уменьшения, зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса. Заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога подается налогоплательщиком по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, в который было представлено уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, на сумму указанных в настоящем пункте страховых платежей (взносов) и пособий (по месту жительства (по месту пребывания) в случае снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения).

Если указанная в таком уведомлении сумма страховых платежей (взносов) и пособий, уменьшающая сумму налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, налогоплательщиком не уплачена, налоговый орган уведомляет об отказе в уменьшении суммы налога в срок не позднее 20 дней со дня получения такого уведомления. В этом случае налогоплательщик должен уплатить налог в установленный срок без соответствующего уменьшения. Налогоплательщик вправе повторно представить уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, на сумму указанных в настоящем пункте страховых платежей (взносов) и пособий.

Если в уведомлении об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, на сумму указанных в настоящем пункте страховых платежей (взносов) и пособий указана сумма страховых платежей (взносов) и пособий, уменьшающая сумму налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в размере большем, чем сумма налога, подлежащая уменьшению в соответствии с настоящим пунктом, налоговый орган отказывает в уменьшении суммы налога в соответствующей части.

Указанные в настоящем пункте страховые платежи (взносы) и пособия не учитываются при исчислении налогов, если они были учтены в целях налогообложения в соответствующем налоговом периоде, в том числе при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.

2. Налогоплательщики производят уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе в следующие сроки (если иное не установлено пунктом 3 настоящей статьи):

1) если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

в размере одной трети суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента;

3) если произведен перерасчет суммы налога в соответствии с абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи, то сумма налога, подлежащая доплате, уплачивается не позднее 20 дней со дня снятия с учета налогоплательщика в налоговом органе в соответствии с пунктом 3 статьи 346.46 настоящего Кодекса.

Если в результате перерасчета суммы налога в соответствии с абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи уплаченная сумма налога превысила исчисленную сумму налога, то возврат излишне уплаченной суммы налога производится в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

2.1. В случае неуплаты или неполной уплаты индивидуальным предпринимателем налога налоговый орган по истечении установленного подпунктом 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи срока направляет индивидуальному предпринимателю требование об уплате налога, пеней и штрафа.

3. Налогоплательщики, утратившие в соответствии с пунктом 3 статьи 346.50 настоящего Кодекса право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплачивают налог не позднее срока окончания действия патента.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность, предусмотренную подпунктами 45 — 48 пункта 2 статьи 346.43 настоящего Кодекса, и имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации контрольно-кассовой техники, в отношении которой производится уменьшение суммы налога, вправе уменьшить сумму налога на сумму расходов, указанную в абзаце первом настоящего пункта, при условии регистрации соответствующей контрольно-кассовой техники с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2018 года.

Продлен на 4 месяца срок уплаты налога за патент, уплата которого приходится на II кв. 2020, для налогоплательщиков, занятых в наиболее пострадавших от COVID-19 отраслях и внесенных на 01.03.2020 в реестр субъектов малого и среднего бизнеса ( Постановление Правительства РФ от 02.04.2020 N 409).

1) если патент получен на срок до шести месяцев, — в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

Тем не менее вопрос об ответственности свидетеля очень важен, так как непосредственно затрагивает фундаментальные принципы, права человека на защиту.

Если налоговые органы будут штрафовать свидетелей в случаях правомерной реализации ими своих конституционных прав, а суды не будут защищать таких свидетелей, то нарушения в налоговой сфере непосредственно затронут права таких лиц. Свидетели в налоговых правоотношениях под угрозой штрафа будут принуждаться к даче показаний против себя и это может быть впоследствии использовано против них при уголовном преследовании.

В некоторых случаях речь может идти даже о свободе лица, давшего показания против себя на допросе в налоговой инспекции.

Я уже не говорю о возможном взыскании с такого лица (свидетеля) убытков в виде налогов, не уплаченных организацией (что не редкость в наше время), о субсидиарной ответственности по не уплаченным налогам организации при банкротстве (если свидетель - контролирующее деятельность организации физическое лицо, бенефициар).

С учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что налоговыми органами проводится кампания по привлечению свидетелей к налоговой ответственности по п.2 ст. 128 НК РФ за отказ от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ.

Примечание: В правоохранительных органах, насколько мне известно, правильно реагируют на применение свидетелем ст. 51 Конституции РФ – не привлекают к ответственности за сам факт реализации свидетелем своего конституционного права.

Рассмотрим теперь, как именно на практике нарушаются права свидетеля при допросе в налоговой инспекции и какая, по мнению автора, может быть правовая позиция защиты свидетеля.

Недавно я, как адвокат, защищающий своего клиента – генерального директора одного из обществ, побывал на допросе в налоговой инспекции, где свидетель сослался на ст. 51 Конституции РФ.

Расскажу об этом деле подробнее, так как на этом конкретном примере можно показать, с чем сталкивается свидетель на допросе, и на каком основании свидетеля пытаются привлечь к ответственности.

Пришли на допрос.

Примечание: В статьях 90 и 99 НК РФ не указано на то, что должностное лицо налогового органа обязано сообщить свидетелю по какому вопросу (делу, в связи с чем) он вызван.

На практике тайна о конкретном деле и о вопросах, как правило, сохраняется для того, чтобы использовать фактор внезапности при допросе, чтобы свидетель заранее не подготовил ответы на вопросы.

Однако в результате таких действий свидетель лишен возможности понимать, в отношении кого инспекция собирает информацию. Какие задаваемые вопросы имеют отношение к расследуемому налоговым органом делу, а какие - нет (в протоколе указываются существенные для дела факты и обстоятельства – пп.7 п.2 ст. 99 НК РФ).

Такой допрос без конкретной темы (без дела) может привести свидетеля к выводу о том, что истребуемая при допросе информация может быть и будет использована против него лично, а значит, он вправе воспользоваться ст. 51 Конституции РФ.

С учетом изложенного, по мнению автора, свидетель должен быть информирован, по какому делу о вызван.

Кроме того, повышенная секретность налогового органа при вызове свидетеля на допрос приводит к тому, что на допросе свидетель может не помнить (забыть) о некоторых обстоятельствах (фактах). Тем более, если события, которыми интересуется инспекция, возникли много лет назад.

Свидетель ответил на два вопроса инспекции, после чего, выслушав вопрос № 3, отказался от дачи показаний, сославшись на ст. 51 Конституции РФ.

Вопрос № 1 касался образования свидетеля, и он на этот вопрос ответил.

Примечание: Вопрос касается личной информации (личных тайн, здоровья) свидетеля.

К слову, у автора есть копия протокола допроса (в феврале 2017 года) другого генерального директора, который начался с вводной части и следующих вопросов (цитирую протокол дословно, подчеркивание автора):

«Относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, свидетель показал следующее:

- Вы являетесь добросовестным гражданином РФ?

- Страдаете ли Вы заболеваниями с потерей памяти?

- Состоите ли Вы на учете в психоневрологическом диспансере (ПНД) и наркологическом диспансере (НД)?

- Готовы ли Вы пройти психофизиологическую экспертизу на полиграфе?

- Проводил ли с Вами инструктаж кто-либо, какие-либо группы людей, давали ли денежные средства, оказывалось ли на Вас давление и т.п. перед явкой на допрос? Если да, то назовите их?

По мнению автора, несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ не запрещает задавать такие вопросы, это явное психологическое давление на свидетеля.

Сразу по окончании допроса был составлен и вручен свидетелю акт о налоговом правонарушении, в котором сделан следующий вывод:

В акте инспекция указала факты, которые, по ее мнению, свидетельствуют о нарушении:

Таким образом, инспекцией сделан вывод о том, что Свидетель умышленно (намеренно) свершил налоговое правонарушение.

По мнению автора, привлечение к налоговой ответственности свидетеля в такой ситуации неправомерно.

Правовая позиция защиты свидетеля может быть следующая:

1. Отсутствует событие правонарушения.

1) Нормы права, подлежащие применению.

В соответствии с п.3 ст.90 Налогового кодекса РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Существуют несколько норм права, на основании которых свидетель вправе отказаться от дачи показаний:

При принятии решения об отказе от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ исключительно сам свидетель, субъективно, исходя из своего внутреннего убеждения, своего видения ситуации (известных ему обстоятельств дела) и даже обстановки на допросе, оценивает угрозу против себя лично. В некоторых случаях принять правильное решение свидетелю помогает консультирующий его адвокат (который не может быть допрошен в качестве свидетеля по делу своего доверителя, так как полученная адвокатом информация – адвокатская тайна).

Таким образом, мотив при принятии свидетелем решения известен, как правило, исключительно самому свидетелю.

Право хранить молчание включает в себя право не свидетельствовать против самого себя, то есть не давать свидетельства о любых фактах, содержащих не только инкриминирующую, но и иную информацию, которая могла бы быть использована для поддержки обвинения при последующем административном (в том числе налоговом) и/или уголовном преследовании.

Свидетель не может достоверно знать, какие из задаваемых ему на допросе вопросов могут ему повредить в будущем, а какие нет.

То есть для применения ст. 51 Конституции РФ свидетель не должен доказывать и объяснять, почему, как именно требуемые от него показания (информация) могут свидетельствовать против него (уличать его, помочь его обвинению). В противном случае право свидетеля на отказ от дачи показаний по статье 51 Конституции РФ не имел бы смысла и не мог бы быть реализован на практике.

Исходя из изложенного, сам факт реализации свидетелем своего конституционного права не свидетельствовать против себя на основании ст. 51 Конституции РФ (права на молчание) не является налоговым правонарушением – противоправным деянием (неправомерным отказом свидетеля от дачи показаний).

4) Генеральный директор общества – заведомо заинтересованное лицо по всем вопросам, связанным с деятельностью общества. Он постоянно потенциально находится под угрозой обвинения.

Субъектом преступления по ст. 199 УК РФ является, в том числе, генеральный директор.

Поэтому вопросы, заданные свидетелю – генеральному директору в ходе допроса, имеют прямое и непосредственное отношение к нему лично, к оценке правомерности его действий, как генерального директора организации, а значит, его ответы могут послужить основанием для его преследования за налоговые правонарушения или уголовные преступления. Причем информация может быть использована как в рамках ведущегося налогового расследования, так и в последующем, в рамках обвинительного производства в будущем.

Информация о свидетеле – генеральном директоре и финансово-хозяйственной деятельности возглавляемой им организации может быть передана в другие налоговые и правоохранительные органы, а затем использована против него самого. В частности, налоговые органы обмениваются информацией между собой и полицией. Существует единая информационная налоговая база (реестр) протоколов допросов генеральных директоров.

Согласно п.3 ст. 82 Налогового кодекса РФ, налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел, следственные органы и органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Данный вопрос являлся предметом рассмотрения судами и сложившаяся судебная практика свидетельствует о том, что свидетель (генеральный директор) вправе воспользоваться ст. 51 Конституции РФ (например, Апелляционное определение СК по гражданским делам Свердловского областного суда от 23.04.2014 г. по делу № 33-3839/2014, Апелляционное определение СК по административным делам Тамбовского областного суда от 19.12.2016 г. по делу № 33а-4677/2016 и др.).

2. Отсутствует вина свидетеля и отсутствуют доказательства (факты) того, что свидетель неправомерно отказался от дачи показаний.

Вина бывает в форме умысла (лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий) или неосторожности (лицо не осознает противоправный характер своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать). Ст. 110 НК РФ.

Налоговые органы, привлекая к ответственности свидетелей, как правило, утверждают об умышленной форме вины свидетеля.

Факт отказа свидетеля от ответа на вопрос (вопросы) не доказывает и не может доказать незаконность мотивов действия (бездействия) свидетеля, то есть вины в форме умысла, когда лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий.

Вывод инспекции о допущенном свидетелем правонарушении и факты, доказательства (отказ свидетеля отвечать на конкретные вопросы), на которые инспекция ссылается, не связаны.

Таким образом, речь идет об уловке инспекции – софизме (намеренной ошибке) при попытке инспекции доказать сделанный ей в акте вывод.

Предположения инспекции о якобы неправомерных мотивах применения ст. 51 Конституции РФ свидетеля не являются доказательствами.

В акте не указано, чем (каким документом) или кем (например, самим свидетелем или другим лицом) подтверждаются именно эти, указанные инспекцией, намерения свидетеля, а не реализация им своего конституционного права не свидетельствовать против себя.

Исходя из изложенного, вина свидетеля в совершении правонарушения не доказана.

С учетом изложенного, отказ свидетеля от дачи показаний на основании ст. 51 Конституции РФ является обоснованным, законным, полностью согласуется с указанной нормой и не направлен на противодействие проведению мероприятий налогового контроля.

Общие выводы:

1. Свидетель, при наличии оснований опасаться обвинения, вправе воспользоваться ст. 51 Конституции РФ. Причем это может быть и генеральный директор, и собственник бизнеса (бенефициар), и главный бухгалтер, и иные лица.

2. Задаваемые свидетелю на допросе вопросы не могут доказывать неправомерность отказа свидетеля от дачи показаний.

3. Свидетель, применяя ст. 51 Конституции РФ, вправе молчать, вообще не отвечать ни на один вопрос.

4. Налоговые органы избрали неверное правовое решение проблем, связанных со сложностью доказывания налоговым органом мотивов применения свидетелем ст. 51 Конституции РФ. Подозрение налогового органа в злоупотреблении свидетелем своими правами не должно приводить к разрушению самой сути права свидетеля не свидетельствовать против себя, хранить молчание.

Проводимая налоговыми органами кампания по привлечению свидетелей к ответственности за применение ст. 51 Конституции РФ неправомерна.

Читайте также: