Приказ об увеличении срока полезного использования основных средств

Обновлено: 18.05.2024

Вопрос. Была чрезвычайно удивлена тем, что мы, оказывается, в бухгалтерском учете можем уменьшать срок полезного использования основных средств. Ведь, по сути, мы можем этим снизить налог на имущество.

Д. В.: Хочу вас предостеречь: не стоит рассматривать предоставляемую ПБУ 21/2008 возможность изменять срок полезного использования основных средств как лазейку для снижения налога на имущество. Хотя, бесспорно, связь очевидна, и, если подчинять бухгалтерский учет целям оптимизации налогообложения, можно сэкономить. Но не забывайте, что от пересмотра срока использования основных средств результат может быть и прямо противоположный.

Вопрос. Что вы имеете в виду?

Д. В.: Все дело в том, что применение ПБУ 21/2008 - это не право, а обязанность организации. А срок полезного использования основных средств в результате разных причин может не только сокращаться, но и расти. В этом случае вырастет и налог на имущество. Ведь, согласитесь, бухгалтер не должен выбирать, какие факты отражать в отчетности, а какие - нет. Он должен фиксировать все. И хотя по вполне понятным причинам увеличивать срок полезного использования основных средств у нас не торопятся, порядок именно таков.

Поэтому, если вы пересматриваете срок полезного использования только в сторону уменьшения, но при этом эксплуатируете основные средства с истекшим СПИ, ждите претензий налоговиков.

Так что сокращать срок "просто так" я бы вам не советовал.

Вопрос. Ну, это понятно. Все нужно обосновать. Но как это сделать?

Д. В.: Считаю, что к этому вопросу следует подходить сугубо индивидуально. И от того, насколько данное обоснование будет учитывать реалии вашей деятельности, будет зависеть, придерется ли к вам налоговый инспектор и что в конечном счете скажет суд.

Специальных правил для пересмотра срока полезного использования основных средств нет, да они и не нужны. Когда вы устанавливаете этот срок изначально, то исходите:

- из ожидаемого срока использования объекта;

- его ожидаемого физического износа;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого основного средства.

При пересмотре СПИ вы проделываете то же самое, что и при первичном его определении, но исходя из новых обстоятельств. Например, повысилась сменность эксплуатации оборудования, началась его эксплуатация в условиях агрессивной среды, изменился вид использования, выявлен моральный износ, ожидается спад спроса на продукцию или даже нормативный запрет ее производства. Все это так или иначе ведет к тому, что использовать основное средство в течение ранее установленного для этого срока будет невозможно.

Но какое бы обоснование вы ни привели, его нужно подтвердить документами, чтобы инспектор сразу понял, что вы не ставили задачу недоплатить налог на имущество, а были вынуждены уменьшить СПИ под давлением серьезных обстоятельств. Так сказать, исполняли свой профессиональный долг.

В любом случае не жалейте бумаги на внутреннюю переписку по этому вопросу, составьте обоснования, расчеты, получите информацию из внешних источников и. придите к мнению, что срок полезного использования основного средства придется сократить.

Вопрос. А как вы думаете, если нас уведомили об изъятии земельного участка для муниципальных нужд и мы обязаны сократить срок полезного использования стоящего на нем здания, это будет признано налоговиками должной причиной? Или они все равно будут придираться?

Д. В.: В этом случае, уверен, вопросов у них не будет. А если они и будут, то, скорее всего, суд вас поддержит. Причем, если впоследствии решение об изъятии будет отменено или по каким-то причинам не будет исполнено, вам нужно будет срок использования здания вновь увеличить. Для этого у вас тоже должно быть документальное обоснование.

При этом восстанавливать суммы "переначисленной" амортизации не нужно. Нормативные акты по бухучету этого не требуют.

Но, сами понимаете, такие случаи очень редки. Более вероятна ситуация, когда арендатор амортизирует неотделимые улучшения в рамках долгосрочного договора аренды. Получив уведомление от арендодателя о досрочном расторжении договора, он сокращает СПИ. Но потом арендодатель передумывает и арендатор остается на месте. Тогда СПИ неотделимых улучшений продлевается. И амортизировать их арендатор будет в течение того срока, что планировал изначально. Правда, за время, пока СПИ был сокращен, остаточная стоимость будет снижаться быстрее.

Вопрос. То есть в результате таких перипетий арендатор сэкономит на налогах. Думаю, что здесь налоговики так просто не успокоятся.

Д. В.: Если арендатор сможет подготовить должное обоснование и документально подтвердить его, то закон на его стороне. Поэтому целесообразно сохранить всю переписку с арендодателем, запротоколировать ход проведенных с ним переговоров, документально зафиксировать поиск нового объекта аренды и подготовительные мероприятия по переезду. В общем, показать реальность угрозы прекращения договора. А ведь так оно и было. Думаю, на это налоговикам будет трудно что-то возразить.

Вопрос. Со зданием и неотделимыми улучшениями все понятно. Но если у меня это станок остаточной стоимостью 5 тысяч рублей? Мне что же, тоже все документы готовить?

Д. В.: Если уменьшаете срок использования, то да. Однако когда речь идет о несущественных суммах, то надо вспомнить о принципе рациональности и ничего не пересматривать. Да и налоговая экономия в этом случае мизерна.

С 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования (СПИ) модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр СПИ объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

Пример.
Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор. В связи с тем, что после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не увеличивать срок его использования.

Для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС, если после реконструкции (модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете СПИ может увеличиваться или не увеличиваться.

Срок полезного использования объекта не изменился

Бухгалтерский учет. Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

Налоговый учет. В целях налогообложения суммы амортизации начисляются в соответствии с п. 4ст. 259 НК РФ на основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23).

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося СПИ. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из состава ОС (письма МФ РФ №03-03-04/1/168, от 13.03.06 № 03-03-04/1/216).

Обратите внимание: представленная позиция противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Однако такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке законодательства, изложенной в упомянутых письмах.

Пример.
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до модернизации не было.

Налоговый учет. Так как СПИ объекта после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным, например, в Письме от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555 %).

Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ, бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 - 8 000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. /180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01), то есть не отличалась от налоговой.

В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.)) – увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываем оставшийся СПИ – 132 мес. Новая ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).

Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц ((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010 руб.), то есть на 19 месяцев (151 - 132) больше, чем в бухгалтерском учете.

Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:

В силу того, что в бухгалтерском учете расходы на амортизационную премию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) не учитываются, организация должна отразить налогооблагаемую временную разницу (8 000 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (при начислении амортизации в бухгалтерском учете) ОНО будет погашаться.

Через 3 года 2 месяца ОНО будет погашено в сумме 1 900 руб. (50 руб. х 38 мес.). В следующем месяце (апреле 2009 года) организация спишет оставшиеся 20 руб. ОНО, а также признает в бухгалтерском учете (ввиду превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой) вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Далее сумма ОНА будет составлять 50 руб.

На 1 февраля 2017 года сумма ОНА, учтенная на счете 09, составит 4 680 руб. (30 руб. + (50 руб. х 93 мес.)) и подлежит уменьшению по мере начисления амортизации в налоговом учете ежемесячно в размере 242 руб. (1 010 руб. х 24 %).

Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по учету ОС приведен пример расчета новой амортизации.

В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС № 1 в пределах той амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Пример.
Предприятие провело модернизацию объекта ОС со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации СПИ составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).

Налоговый учет. Норма амортизации в налоговом учете до модернизации составляла 0,833 % (1 /120 мес. х 100 %), после ее проведения – 0,555 % (1 /180 мес. х 100 %). До выполнения работ по модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составила 917 руб. (110 000 руб. х 0,834 %).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10 % затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10 %) сразу включаем в состав расходов отчетного периода. На остальные 72 000 руб. (80 000 - 8 000) увеличиваем стоимость ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555 %).

Бухгалтерский учет. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 917 руб. (110 000 руб./10 лет /12 мес.), соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений не отличалась от налоговой.

Для расчета новой суммы амортизации в целях бухгалтерского учета берем остаточную стоимость ОС – 44 000 руб. (110 000 руб. - (110 000 руб. /10 лет х 6 лет)), увеличиваем ее на затраты на модернизацию и учитываем остаток пересмотренного срока полезного использования – 9 лет (15 - 6). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 148 руб. ((44 000 + 80 000) руб./9 лет/12 мес.).

Как указал Минфин в Письме от 04.08.03№ 04-02-05/3/65, порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно.

В налоговом учете согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю.

Первый вариант. СПИ, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срокаполезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

В Письме МФ РФ от 01.11.05 №03-03-04/1/329 эта тема была продолжена. В нем чиновники дали ответ на запрос налогоплательщика, суть которого в следующем. Предприятие провело модернизацию пресса, срок полезного использования которого закончился в 1987 (!) году. В этом случае, пишет налогоплательщик, согласно ПисьмуМФ РФ № 04-02-05/3/65 для объекта необходимо установить новый срок полезного использования исходя из Классификации ОС № 1, то есть 121 месяц. При этом заведомо известно, что такой срок объект не прослужит. Каким образом организации в целях налогообложения должна отразить создание нового объекта ОС и установить СПИ с учетом реального физического состояния объекта? Чиновники указали на необходимость применения Классификации ОС№ 1 и подчеркнули, что самостоятельно, исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей, налогоплательщик может установить СПИ только для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах.

Между тем есть и другие разъяснения. Так, в Письме МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Аналогичная позиция (относительно порядка списания расходов на реконструкцию) изложена в Письме МФ РФ от 13.03.06 № 03-03-04/1/216. По нашему мнению, бухгалтеру следует руководствоваться этими более поздними рекомендациями чиновников.

Второй вариант. СПИ, определенный ранее, меньше максимально возможного срока полезного использования, установленного для данной амортизационной группы. В этом случае после проведения модернизации срок полезного использования можно увеличить, соответственно, ежемесячная сумма амортизации будет определяться следующим образом:

(Первоначальная стоимость объекта ОС + Затраты на модернизацию) / Срок полезного использования с учетом увеличения

Пример.
ООО произвело модернизацию объекта ОС, включенного в пятую амортизационную группу, для которого в момент его ввода в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес.

На основании Классификации ОС № 1 в пятую амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно, то есть свыше 84 до 120 месяцев включительно. Таким образом, в случае проведения модернизации этого объекта СПИ можно будет пересмотреть, так как максимально возможный срок использования составляет в данном случае 120 месяцев.

Модернизация, реконструкция основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 рублей

Имущество первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), то есть к объектам ОС в целях налогообложения оно не относится. Каким образом в налоговом учете учитывать затраты на проведение реконструкции (модернизации) объектов стоимостью до 10 000 руб.? Казалось бы, если стоимость объекта включена в состав расходов единовременно, то и затраты на реконструкцию (модернизацию) можно сразу учесть в составе расходов. Однако и Минфин, и налоговые органы предлагают иной порядок учета.

В ПисьмеМФ РФ от 09.06.04№ 03-02-05/3/50 рекомендуется учитывать расходы на проведение реконструкции (модернизации) в зависимости от их размера. Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют менее 10 000 руб., то указанные затраты включаются в состав расходов единовременно.

Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют 10 000 руб. и более, то в этом случае, по мнению Минфина, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 256 и п. 2 ст. 257 НК РФ образуется объект амортизируемого имущества с первоначальной стоимостью, равной сумме затрат на проведение реконструкции (модернизации). Минфин еще раз подтвердил эту точку зрения в Письме от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/169. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Следовательно, если затраты на реконструкцию (модернизацию) составили 10 000 руб. и более, а остаточная стоимость в целях налогообложения отсутствует, то необходимо сформировать новую первоначальную стоимость объекта ОС, состоящую из произведенных расходов на реконструкцию (модернизацию). При этом СПИ основного средства определяется заново в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета можно действовать аналогично (расходы до 20 000 руб. списать единовременно, а затраты в сумме, превышающей этот лимит, будут формировать стоимость объекта ОС).

Учет затрат на подготовительные работы по реконструкции основных средств

В Письме от 01.08.06 № 03-03-04/2/185 Минфин указал, что подготовительные работы по реконструкции ОС нельзя учитывать до тех пор, пока они не будут включены в проектно-сметную стоимость реконструкции. Если для выполнения таких работ требуется заключение дополнительных договоров и получение отдельных разрешений, то учитывать затраты по ним следует отдельно.

НДС – 2022

Лучший спикер в налоговой тематике Эльвира Митюкова 14 января подготовит вас к сдаче декларации и расскажет обо всех изменениях по НДС. На курсе повышения квалификации осталось 10 мест из 40. Поток ограничен, так как будет живое общение с преподавателем в прямом эфире. Успейте попасть в группу. Записаться>>>

Учреждения физкультуры и спорта, осуществляющие приносящую доход деятельность, являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с правилами, установленными гл. 25 НК РФ. Приобретая имущество, относящееся к амортизируемому, они вправе уменьшать полученные доходы на суммы начисленной амортизации.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования (СПИ).

СПИ признается период, в течение которого объект основных средств (ОС) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода данного объекта в эксплуатацию с учетом Классификации ОС, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Если учреждение приобретает новое основное средство у торговой организации или непосредственно у производителя, то вопросов с определением СПИ, как правило, не возникает. Но нередко приобретается основное средство, побывавшее в эксплуатации у другого юридического или физического лица, и устанавливать для него СПИ как для нового имущества нецелесообразно.

Для ситуаций, когда приобретается бывшее в употреблении ОС, гл. 25 НК РФ предусмотрены специальные правила для установления СПИ. О них и пойдет речь в данной статье.

Нормы главы 25 НК РФ об ОС, бывших в употреблении.

В силу п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по данному имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

При этом СПИ названных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником указанных ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации такого имущества предыдущим собственником.

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, входят в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Анализируя приведенные нормы, можно сделать вывод, что в отношении бывшего в употреблении ОС новый владелец вправе установить свой срок полезного использования или тот, который был установлен предыдущим владельцем, причем он может вычесть срок фактического использования или не делать этого. То есть, как отмечено в Письме Минфина РФ от 23.09.2009 № 03‑03‑06/1/608, Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения СПИ имущества, бывшего в употреблении, ему применять.

Итак, на основании вышеприведенных норм можно сделать вывод, что срок полезного использования основного средства, бывшего в употреблении, может быть равен:

вариант 1 – СПИ, установленному продавцом;
вариант 2 – СПИ, установленному учреждением в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом;
вариант 3 – СПИ, установленному продавцом за вычетом срока фактической эксплуатации ОС у продавца;
вариант 4 – СПИ, установленному учреждением в пределах амортизационной группы, выбранной продавцом, за вычетом срока фактической эксплуатации ОС у продавца.

При этом выбрать вариант 3 или 4 учреждение вправе только в ситуации, когда имеются документы, подтверждающие срок фактического использования ОС предыдущим собственником.

Срок фактического использования ОС
предыдущим собственником должен быть подтвержден.

В случае если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение СПИ такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете СПИ и сроке фактической эксплуатации объекта ОС. Если срок эксплуатации ОС предыдущим собственником не может быть подтвержден документально, то СПИ по такому ОС придется устанавливать в общем порядке (см. письма Минфина РФ от 23.09.2009 № 03‑03‑06/1/608, от 16.07.2009 № 03‑03‑06/2/141).

НК РФ и законодательство о бухучете не устанавливают конкретный первичный документ, необходимый для подтверждения срока эксплуатации оборудования предыдущим собственником. Следовательно, исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ это обстоятельство может быть подтверждено налогоплательщиком любыми первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством, из которых явствовало бы подтверждение количества лет (месяцев) эксплуатации имущества у предыдущего собственника (Постановление ФАС ПО от 24.02.2009 по делу № А12-12162/2008).

В качестве подтверждающих документов могут выступать письма продавцов оборудования, бывшего в эксплуатации, – см., например, Постановление ФАС СКО от 15.04.2010 по делу № А32-774/2009‑33/44. В данном случае в письмах сообщалось, что износ объектов на дату их приобретения новым собственником составляет 100 %, они не имеют остаточной стоимости и амортизация на них не начисляется.

Если предыдущим собственником основного средства является иностранная организация, срок эксплуатации ОС можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством данного иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в нем, и (или) косвенно подтверждающими этот срок документами (Письмо Минфина РФ от 16.06.2010 № 03‑03‑06/1/414).

Например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.07.2009 № 09АП-12225/2009‑АК поддержал налогоплательщика, приняв во внимание, что тот для подтверждения срока эксплуатации предыдущим собственником (иностранной компанией) использовал приложения к договору поставки оборудования, письма поставщиков данного оборудования, соответствующие грузовые таможенные декларации (ГТД).

Пример 1

Учреждение в августе 2019 года приобрело спортивно-оздоровительное сооружение (код 220.41.20.20.900 ОКОФ), бывшее в употреблении, первоначальная стоимость которого (без учета НДС) составляла 900 000 руб. В том же месяце объект был введен в эксплуатацию.

Предыдущий собственник предоставил следующие данные об объекте: на момент ввода в эксплуатацию объект относился к шестой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно, или от 121 до 180 мес.). Был установлен СПИ, равный 161 мес. Фактически объект эксплуатировался 71 мес.

Рассчитаем СПИ и норму амортизации данного основного средства у нового собственника, учитывая правило о сохранении той же амортизационной группы – шестой.

Учреждение решило воспользоваться своим правом на определение СПИ с учетом того срока, который установил предыдущий собственник, и срока фактической эксплуатации.

СПИ определен равным 90 мес. (161 ‑ 71).

Месячная норма амортизации составляет 1,1111 % (1 / 90 мес. x 100 %).

Сумма амортизации в месяц – 10 000 руб. (900 000 руб. x 1,1111 %).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что учреждение установило свой СПИ, руководствуясь Классификацией ОС, учитывая при этом срок фактической эксплуатации предыдущим собственником. Был взят минимальный срок, предусмотренный для шестой амортизационной группы, – 121 мес. и уменьшен на 71 мес. Таким образом, СПИ для основного средства, бывшего в употреблении, будет равен 50 мес. (121 ‑ 71).

Месячная норма амортизации составляет 2 % (1 / 50 мес. x 100 %).

Сумма амортизации в месяц – 18 000 руб. (900 000 руб. x 2 %).

Практические ситуации.

Если до конца СПИ меньше года

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Предположим, учреждение получило бывшее в употреблении ОС и из документов следует, что разница между СПИ, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации у него составляет менее 12 месяцев. Как быть в этой ситуации?

Минфин считает (см. Письмо от 16.07.2009 № 03‑03‑06/2/141), что налогоплательщик в таком случае самостоятельно определяет для ОС срок полезного использования имущества с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости. Таким образом, приобретенный объект ОС, бывший в употреблении, с остаточным СПИ менее 12 месяцев не перестает быть объектом амортизируемого имущества.

Аналогичная ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС УО от 23.03.2012 по делу № Ф09-1350/12 (Определением ВАС РФ от 25.06.2012 № ВАС-8051/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора). Налогоплательщик приобрел бывшее в употреблении ОС и установил срок полезного использования – 12 месяцев (с учетом срока фактического использования предыдущим собственником). В момент ввода в эксплуатацию стоимость ОС была включена в состав материальных расходов в полной сумме, то есть затраты списаны единовременно в том же месяце. Однако налоговики посчитали, что стоимость приобретенных ОС следовало относить на расходы равными долями в течение 12 месяцев, и судьи с ними согласились.

Если срок фактического использования бывшего в употреблении ОС ≥ СПИ.

Если срок фактического использования такого основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ).

Само по себе истечение срока полезного использования не влечет невозможности начисления амортизационных платежей (см. Апелляционное определение ВС РФ от 14.02.2018 № 3‑АПГ17-17).

В случае приобретения у юридического лица имущества, бывшего в употреблении и относящегося к амортизируемому, без остаточного срока эксплуатации по налоговому учету, что подтверждается документально, налогоплательщик вправе самостоятельно определить его СПИ с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ и Классификации ОС. Такой вывод следует из постановлений АС УО от 24.10.2018 № Ф09-6542/18 по делу № А76-34848/2017 и АС СЗО от 08.10.2018 № Ф07-12705/2018 по делу № А13-6314/2016.

Как показывает судебная практика, арбитры настаивают еще и на том, чтобы учитывать при определении СПИ срок возможного использования основного средства в деятельности организации в дальнейшем, его способность приносить доход и технические характеристики (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 по делу № 09АП-38524/2012).

При определении СПИ основного средства, бывшего в эксплуатации, должны учитываться не только совокупность технических характеристик, указанных в технических паспортах объектов, но и иные факторы: специфика вида деятельности, требования пожарной безопасности, устойчивость конструктивных элементов в случае возникновения аварийной ситуации на объекте, требования по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, то есть условия, которые фактически существуют в месте эксплуатации основного средства (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 № 09АП-38529/2012, 09АП-39406/2012).

Если предыдущий собственник ошибся с выбором амортизационной группы.

В соответствии с п. 12 ст. 258 НК РФ налогоплательщик обязан включить бывшие в употреблении объекты амортизируемого имущества в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Учреждение, приобретающее объекты ОС, бывшие в употреблении, не вправе менять их амортизационную группу произвольно.

Например, как отмечено в Постановлении АС МО от 25.02.2016 по делу № А40-29366/2014, новый собственник вправе изменить СПИ только в том случае, если он был определен бывшим владельцем неверно.

Суть дела, которое рассматривалось в постановлении, заключалась в следующем. Первый собственник при вводе объектов ОС в эксплуатацию включил их в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования 85 месяцев. Налогоплательщик, купивший данные объекты основных средств, при их постановке на учет, сохранив прежний код, изменил амортизационную группу на третью со сроком полезного использования 36 месяцев.

По мнению налоговиков, при принятии объектов на учет уменьшению на срок эксплуатации предыдущим собственником подлежал СПИ 85 месяцев, установленный предыдущим собственником, а не срок, соответствующий третьей амортизационной группе. Судьи поддержали инспекторов.

Другой пример – Постановление АС СКО от 08.05.2015 по делу № А53-27549/2013. Инспекция доначислила налог на прибыль по причине того, что организация, по ее мнению, завысила амортизационные отчисления по зданиям, включив их (по данным акта приема-передачи от бывшего собственника) в шестую амортизационную группу и начислив по ним амортизационную премию 30 %, а не 10 %. Организация обратилась в суд, полагая, что на основании п. 12 ст. 258 НК РФ она обязана учитывать здания, бывшие в эксплуатации, в составе той амортизационной группы, в которую они были включены предыдущим собственником, и она не вправе самостоятельно изменить СПИ и амортизационную группу в случае ошибки предыдущего собственника. Однако судьи не поддержали налогоплательщика, указав, что спорные здания относятся к восьмой амортизационной группе и в случае неверного определения предыдущими собственниками СПИ объекта он должен определяться покупателем по Классификации ОС. Судьи пришли к следующему выводу: налогоплательщик на основании п. 7 ст. 258 НК РФ должен самостоятельно установить новый (правильный) срок и амортизационную группу приобретенных ОС. Кроме того, по согласованию с предыдущим собственником он может внести соответствующие изменения в акты приема-передачи и другие первичные учетные документы в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Если основное средство приобретено у физлица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, налогоплательщик не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ, так как физическое лицо не устанавливает СПИ основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма Минфина РФ от 29.03.2013 № 03‑03‑06/1/10056, от 20.03.2013 № 03‑03‑06/1/8587, от 15.03.2013 № 03‑03‑06/1/7939, № 03‑03‑06/1/7937). У физического лица отсутствует документальное подтверждение срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном НК РФ (см. письма Минфина РФ от 14.12.2012 № 03‑03‑06/1/658, от 09.10.2012 № 03‑03‑06/1/525).

Модернизация основных средств хозяйственным способом

Комплекс мер, направленный на усовершенствование оборудования, улучшение его технических качеств и восстановление, по сути является модернизацией. Данные меры позволяют продлить срок эксплуатации оборудования, повысить его производительность, точность, безопасность работы и легкость обслуживания.

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость основного средства может меняться в таких случаях, как
модернизация, достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и
переоценка (п. 14 ПБУ 6/01).
Затраты на модернизацию основного средства относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п. 26, п. 27 ПБУ 6/01) и учитываются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” с последующим списанием в дебет счета учета основного средства либо учитываются обособленно на счете 01 “Основные средства” с заведением отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее – Методические указания).
Работы по модернизации могут быть проведены как собственными силами, так и с
помощью подрядных организаций. В первом случае затраты по выполненным работам
следует отразить по Дт 08 (субсчет 08.03 “Вложения во внеоборотные активы”) и Кт 10
(16, 23, 68, 69, 70), во втором – по Дт 08 (субсчет 08.03 “Вложения во внеоборотные
активы”) и Кт 60.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается путем
начисления амортизации.
При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате
модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из
остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и
реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе
пересмотренного срока полезного использования объекта в соответствии с п. 20 ПБУ
6/01 (письма Минфина России от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 № 04-02-
14/144).
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем завершения
модернизации основного средства, с учетом новых условий (п. 21 ПБУ 6/01, п. 60
Методических указаний), а именно:

Амортизация = (первоначальная стоимость ОС + затраты на модернизацию объекта – сумма амортизации, начисленной до ввода в эксплуатацию модернизированного объекта) / (СПИ, который установлен при вводе ОС в эксплуатацию + СПИ после модернизации – срок, в течение которого начислялась

При модернизации основного средства собственными силами оправдательными
документами, подтверждающими ее проведение, могут быть требования-накладные на
передачу материалов соответствующему подразделению, акты на их списание, заказы-
наряды.
Датой осуществления модернизации для бухгалтерского учета будет дата составления
акта (п. 71 Методических указаний, п. 27 ПБУ 6/01), в котором должны быть указаны
полная стоимость выполненных работ и дата их окончания. Для этих целей может
применяться акт о приеме-сдаче модернизированных объектов основных средств
(например, по унифицированной форме № ОС-3 или самостоятельно разработанной
форме акта).
Разница в порядке отражения амортизации основного средства в бухгалтерском и
налоговом учете приводит к необходимости применения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по
налогу на прибыль”, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
Налоговый учет
В случае проведения достройки, дообрудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства (п. 2 ст. 257
НК РФ) в целях налогового учета меняется первоначальная стоимость объекта.
Более подробно об изменении первоначальной стоимости ОС см. в материале
“Изменение первоначальной стоимости ОС в результате модернизации”.
Сумма ежемесячной амортизации рассчитается в этом случае следующим образом:
О выполнении работ хозспособом см. в материале “Выполнение строительно-монтажных
работ для собственного потребления (хозспособом)”.

Амортизация = (первоначальная стоимость ОС +
затраты на модернизацию объекта) * (1/СПИ, который
установлен при вводе ОС в эксплуатацию) * 100%.

Пошаговая инструкция:
в программе 1С:Бухгалтерия 8 (ред. 3.0)
Ремонт4_БП