Как оформить частичное списание основных средств

Обновлено: 25.04.2024

Причины списания основных средств

Привычными для нас (как и по ныне действующему ПБУ6/01) причинами списания основных средств являются (п. 40 ФСБУ 6/2020):

прекращение использования объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования;
передача объекта другому лицу в связи с продажей такого объекта, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передача в некоммерческую организацию;
физическое выбытие объекта в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями.

Объект основных средств может выбывать в связи с передачей в неоперационную (финансовую) аренду. Арендодатель классифицирует объект основных средств в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Это установлено пунктом 25 ФСБУ 25/2018 (утв. приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н). Этот стандарт (так же как и ФСБУ 6/2020) обязателен к применению с 2022 года. Но организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 раньше указанного срока. Такое решение должно быть раскрыто в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Выбытие имущества в связи с передачей в неоперационную (финансовую) аренду как инвестицию арендодатель признает в качестве актива. Проценты по такой инвестиции в течение срока действия договора арендодатель отражает в доходах. Арендные платежи в доходах не отражают.

Передачу объекта в неоперационную (финансовую) аренду в бухучете отражают записями:

– списана первоначальная стоимость переданного в аренду основного средства;

– списана начисленная амортизация;

– списана справедливая стоимость* основного средства, признаваемая активом (инвестицией в аренду);

– включено в прочие доходы превышение справедливой стоимости* основного средства над его остаточной стоимостью.

При превышении остаточной стоимости основного средства над его справедливой стоимостью разница включается в прочие расходы:

– включено в прочие расходы превышение остаточной стоимости основного средства над его справедливой стоимостью*.

К числу причин списания основного средства ФСБУ 6/2020 дополнительно (по сравнению с действующим ПБУ 6/01) относит:

истечение нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации этого объекта, в результате чего его использование организацией становится невозможным;
прекращение организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности.

Основное средство следует списывать в том отчетном периоде, в котором оно выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 41 ФСБУ 6/2020). При списании суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020).

В ФСБУ 6/2020 (п. 43) выделено правило учета затрат на демонтаж, утилизацию основного средства и восстановление окружающей среды. Такие затраты признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.

Разница между поступлениями от выбытия основного средства, совокупностью балансовой стоимости списываемого объекта и затратами на его выбытие признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором происходит такое списание.

Раскрытие информации в отчетности

В пункте 45 ФСБУ 6/2020 приведен перечень информации, которая должна раскрываться с учетом существенности в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Перечень расширен по сравнению с перечнем, приведенным в пункте 32 ПБУ 6/01. В состав раскрываемой информации включены, в частности:

балансовая стоимость основных средств и инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода
сверка остатков основных средств по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации, накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода и движения основных средств за отчетный период (поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости в результате переоценки, амортизация, обесценение, другие изменения);
балансовая стоимость амортизируемых и неамортизируемых основных средств;
результат выбытия основных средств за отчетный период;
способы оценки основных средств (по группам);
элементы амортизации основных средств и их изменения.

В отношении основных средств, оцениваемых на основе переоцененной стоимости, в дополнение к раскрываемой информации, указанной в пункте 45 стандарта, подлежит раскрытию:

дата проведения последней переоценки основных средств;
факт привлечения независимого оценщика к проведению переоценки;
методы и допущения, принятые при определении справедливой стоимости основных средств, включая информацию об использовании наблюдаемых рыночных цен;
балансовая стоимость переоцениваемых групп основных средств, которая была бы отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности при оценке их по первоначальной стоимости, на отчетную дату;
способы пересчета первоначальной стоимости переоцениваемых групп основных средств;
сумма накопленной дооценки основных средств, не списанная на нераспределенную прибыль, с указанием способа ее списания на нераспределенную прибыль.

Изменение учетной политики

В связи с началом применения ФСБУ 6/2020 последствия изменений учетной политики отражаются ретроспективно (как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) (п. 48).

В то же время в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае делают единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49).

Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии со стандартом.

Эта норма применяется также в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 6/2020 должны классифицироваться как основные средства, но ранее учитывались в составе активов других видов согласно применявшейся в тот период учетной политике.

Применяя способ оценки на основе переоцененной стоимости с единовременной корректировкой, организация должна:

провести на ее дату переоценку основных средств, к которым применяется данный способ оценки, и
признать соответствующий накопленный результат дооценки основных средств (при наличии) в составе капитала, скорректировав (при необходимости) аналогичный показатель, сформированный до начала применения стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой.

Балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.

Изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль.

Организации надлежит раскрыть выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с его применением.

В заключение напомним, что ФСБУ 6/2020 применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении стандарта до указанного срока.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Общество применяет общую систему налогообложения. Обществом был проведен демонтаж используемого в облагаемой НДС деятельности основного средства. В результате выделены девять новых основных средств с такими же характеристиками, что и разобранный. Также оприходованы материалы и оборудование, из которых при доукомплектации дополнительно приобретенными частями создано еще одно основное средство с иными свойствами. Составные части демонтированного основного средства, которые использовались при создании нового объекта, оценены при их оприходовании по рыночной стоимости.
Как отразить в учете данные операции? Нужно ли восстанавливать НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета части единого объекта основных средств (по аналогии с ситуацией его частичной ликвидации) признаются в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся. Затраты на демонтаж могут быть признаны в составе прочих расходов без увеличения стоимости нового инвентарного объекта как части ликвидированного первоначального. НДС при этом не восстанавливается.
Бухгалтерские записи приведены ниже.
В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость частично ликвидированного объекта в соответствующей части признается внереализационным расходом. В доходную часть при этом включается рыночная стоимость оприходованных от ликвидации ТМЦ, она же войдет в первоначальную стоимость нового инвентарного объекта. При отсутствии установленных в НК РФ правил считаем целесообразным рекомендовать налогоплательщику получить официальные разъяснения по данной ситуации.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость объекта основных средств (далее - ОС), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01). Случаи, при которых имеет место выбытие объекта ОС, перечислены в норме абзаца второго п. 29 ПБУ 6/01, при этом список случаев не является закрытым (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).
Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации" остаточная стоимость и иные расходы, связанные со списанием ликвидируемого объекта основных средств (расходы по транспортировке, демонтажу, погрузке, упаковке и т.п.), отражаются в составе прочих расходов организации. А стоимость полученных при демонтаже основного средства деталей, узлов и агрегатов, пригодных для дальнейшего использования, является прочим доходом организации (п. 5 и п. 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации", смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА; Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства; Энциклопедия решений. Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже)). То есть в общем случае списание объекта ОС производится посредством отражения операций в корреспонденции со счетом учета доходов и расходов.
Регламентирующие нормативно-правовые документы не предусматривают порядок учета при разделении одного объекта ОС, ранее принятого к учету, на несколько. На это указывали финансовые органы (письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313). Однако и прямого запрета на это нормативные акты по бухгалтерскому учету также не содержат (смотрите также Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)).
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) Минфин России указывает, что изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта ОС, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.
По нашему мнению, это значит: если при разукрупнении объекта ОС на несколько компонентов не происходит никаких экономических последствий для организации (объект не ликвидируется, новые объекты не приобретаются, какие-либо затраты, связанные техническим осуществлением разукрупнения, отсутствуют), то физическое разделение одного объекта ОС на несколько не приводит к увеличению или уменьшению экономических выгод предприятия. В таком случае последствия разукрупнения не должны отражаться через выбытие по 91 счету и поступление, т.е. счета учета финансовых результатов не задействуются.
Такое разукрупнение следует расценивать как новое обстоятельство (не связанное с исправлением ошибки и применением соответствующего одноименного стандарта бухгалтерского учета), учитывая которое бухгалтер на основании своего профессионального суждения принимает решение о необходимости изменения единиц учета ОС (разукрупнения). В таком случае балансовая стоимость полученных в результате разукрупнения компонентов должна соответствовать балансовой стоимости разукрупненного объекта ОС с внесением записей:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- списана первоначальная стоимость объекта;
Дебет 02, субсчет "Старый объект" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 08, субсчет "Новый объект" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- отражена первоначальная стоимость нового объекта;
Дебет 01, субсчет "Новый объект" Кредит 08, субсчет "Новый объект"
- новый объект включен в состав основных средств (аналогичные записи делаются в отношении остальных выделяемых аналогичных объектов).
Как мы поняли, не все выделенные объекты ОС имеют те же характеристики, что и исходный; один объект создан комплектованием из материалов и элементов оборудования с дооснащением дополнительно приобретенными частями. То есть первоначальный объект в таком случае перестает существовать в качестве инвентарного объекта с учетом данного в п. 6 ПБУ 6/01 определения. В то же время этот стандарт и иные регулирующие документы не упоминают варианта формирования стоимости новых инвентарных объектов, полученных после демонтажа и комплектации.
Вспомним еще раз п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, согласно которому детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств. На основании п. 1 Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств" (далее - Рекомендация) это правило не применимо к материальным ценностям, которые организация намерена дальше использовать в качестве основных средств, но допустимо его использовать к части оприходованных ТМЦ, которые подвергнутся дополнительному комплектованию и дооснащению.
Еще в этой Рекомендации сказано: затраты на ликвидацию основного средства, не связанные с извлечением (получением) предполагаемых к продаже ценностей, списываются на расходы текущего периода как расход от выбытия основных средств, а материальные ценности от ликвидации основного средства признаются в составе оборотных активов. А по п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" такие материалы, которые изначально предполагается задействовать для создания объекта ОС, в составе запасов не учитываются.
В ситуации неувязки действующих в 2021 году стандартов и с учетом п. 31 ПБУ 6/01, п.п. 79, 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств полагаем возможным доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета части единого объекта основных средств (по аналогии с ситуацией его частичной ликвидации) отразить в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся.
В этом случае в учете будут оформлены следующие записи (для упрощения не отражаем предъявленный при покупке необходимых комплектующих НДС и его вычет):
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Старый объект"
- списана первоначальная стоимость старого объекта основных средств (в части, приходящейся на частично ликвидируемый);
Дебет 02, субсчет "Старый объект" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана соответствующая сумма накопленной амортизации по старому объекту основных средств;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" и Кредит 70 (69, 60 и пр.)
- списана остаточная стоимость старого объекта основных средств и расходы на демонтаж;
Дебет 08, субсчет "Новый объект 1" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" и Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- включены в первоначальную стоимость рыночная стоимость оприходованных материалов и оборудования и затраты по приобретению необходимых комплектующих (с организацией забалансового учета в целях обеспечения сохранности имущества);
Дебет 01, субсчет "Новый объект 1" Кредит 08
- новый объект после комплектации и дооснащения включен в состав объектов основных средств.
Обратите внимание, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает задействование счета 98 "Доходы будущих периодов", в частности, для учета стоимости активов, полученных организацией безвозмездно. На наш взгляд, получение активов при разборке объекта ОС, ранее приобретенного или созданного силами субъекта, не является их безвозмездным получением (не приравнено к нему). Поэтому в записях о разукомплектации с частичной ликвидацией и последующим принятием объектов ОС к учету счет 98 "Доходы будущих периодов" не используется.

НДС

Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень причин, по которым ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить, но не включает в себя рассматриваемый случай.
Тем не менее в довольно старых встреченных нами письмах чиновниками указывается, что списание недоамортизированного основного средства по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному основному средству (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22, а также письмо МНС РФ от 02.02.2000 N 03-4-09/46, изданное еще до применения НК РФ).
Арбитражной практикой это мнение не поддерживается.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации новые объекты продолжают использоваться в облагаемой деятельности, их стоимость формируется по стоимости ранее принятого на учет объекта. Мы не нашли примеров практики со схожим предметом споров, но полагаем, что и в этом случае можно исходить из того, что п. 3 ст. 170 НК РФ прямо не упоминает эту ситуацию (постановление Седьмого ААС от 04.10.2019 N 07АП-8417/19).

Налог на прибыль

Нормы налогового законодательства, так же как и нормативные акты по бухгалтерскому учету, не определяют понятие и порядок разукрупнения объекта ОС, ранее правомерно принятого к учету в качестве амортизируемого имущества.
В одном единственном обнаруженном нами письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/102 предлагается внести корректировки в налоговый учет. Допустимость таких корректировок поддерживается судьями, например в ситуации, когда выделяемые объекты имеют иной срок полезного использования (смотрите решения АС г. Москвы от 22.10.2013 N А40-127428/2010 и от 28.03.2011 N А40-60257/09). Допускаем, что, поскольку нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено разукрупнение объекта ОС на несколько новых объектов, а также не установлен порядок установления срока полезного использования для полученных в результате разукрупнения объектов, безопаснее начисление амортизации производить таким образом, чтобы сумма амортизационных отчислений по объектам после рассматриваемых мероприятий не превышала сумму амортизационных отчислений, которые бы исчислялись по старому объекту ОС.
Что касается "нового" объекта (изготовленного при задействовании учтенных с учетом рыночной стоимости частей демонтированного имущества), то тут вкратце мы видим ситуацию несколько иначе и с разбивкой на этапы.

Первый этап. Частичная ликвидация

Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается внереализационными доходами. Размер дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5 и п. 6 ст. 274 НК РФ) (смотрите также Энциклопедию решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).
"Расходной" частью будут расходы на демонтаж по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта. В отношении объекта, которой продолжает использоваться, недоначисленная амортизация подлежит включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (другие обоснованные расходы) при условии соответствия таких расходов п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также Энциклопедию решений. Расходы при списании (ликвидации) основных средств, НМА (в целях налогообложения прибыли).

Второй этап. Формирование первоначальной стоимости объекта основного средства - амортизируемого имущества

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Изменение стоимости ОС глава 25 НК РФ допускает в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Нормы главы 25 НК РФ прямо не регламентируют порядок определения первоначальной стоимости применительно к рассматриваемой ситуации.
Однако, учитывая по аналогии положения абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ, полагаем, что первоначальная стоимость объекта - результата демонтажа и комплектации - может определяться как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ, и дополнительных затрат в виде стоимости приобретенных необходимых дополнительных частей для этого. Так, в письме Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-07/5 чиновники прямо говорят, что при формировании нового объекта основных средств - сборно-разборной конструкции его первоначальную стоимость будет формировать в том числе стоимость используемых повторно частей, определяемая в установленном п. 2 ст. 254 НК РФ порядке (смотрите также п. 4 письма Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53) (Вопрос: На предприятии произошло самовозгорание двухзвеньевого транспортера (транспортное средство с прицепом). Имеется отказ в возбуждении уголовного дела по причине отсутствия виновных лиц. Транспортер был учтен как единый объект в составе основных средств. Первое звено транспортера полностью сгорело, исправное же и готовое к эксплуатации второе звено (прицеп) будет использоваться как самостоятельный объект основных средств. Каков порядок (налог на прибыль) определения первоначальной стоимости прицепа (имеется справка о его стоимости от завода-изготовителя) и срока полезного использования данного объекта ОС с точки зрения бухгалтерского и налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2014 г.)).
Поскольку нам не встретилось иных официальных разъяснений и судебной практики по аналогичными ситуациям, высказанная точка зрения является нашей экспертной позицией; считаем, что при такой законодательной неурегулированности и неясности норм налогоплательщику целесообразно получить официальные разъяснения (ст.ст. 21, 32, 34.2, 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
- Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
- Вопрос: Какими проводками провести разукрупнение на два основного средства, которое было принято к учету на счет 01 01.06.2016 и по которому не была начислена амортизация, так как данное основное средство находилось на консервации (на момент разукрупнения основное средство все еще находится на консервации)? Какова ситуация с точки зрения налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)
- Вопрос: Планируется разделение одного оборудования на несколько компонентов. Оборудование было введено в эксплуатацию в 2007 году, 2 амортизационная группа. Стоимость компонентов - 200 000 руб. за каждый объект, компоненты предполагается использовать в деятельности предприятия, состояние - хорошее. Разделение оборудования обусловлено технологическим процессом. Оборудование, которое предполагается разделить, покупалось как бывшее в употреблении. В учетной политике закреплен линейный метод начисления амортизации. Каким образом рассчитываются амортизационные отчисления и определяются сроки полезного использования по полученным компонентам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

25 января 2021 г.

Составные части компьютера нередко приходится списывать из-за поломки. Так же в связи с развитием технологий компьютеры морально устаревают быстрее, чем другие виды техники. Поэтому даже рабочие компьютеры нужно обновлять через 3–5 лет. Как бухгалтеру учесть замену вышедшей из строя или устаревшей части компьютера? Разберем требования ФСБУ на примере.

Как учитывать компьютеры и комплектующие

Ранее в письмах Минфина не раз разъяснялось, что комплектующие, являющиеся составными частями компьютера, не могут выполнять свои функции по отдельности. Следовательно, компьютер должен учитываться как основное средство, единый инвентарный объект, а монитор, системный блок, клавиатура, мышь, до сборки компьютера, как материальные запасы.

Пример

На балансе учреждения числится инвентарный объект — компьютер стоимостью 108 000 ₽ ., приобретенный в 2016 году.

Компьютер состоит из:

системного блока — стоимостью 63 000 ₽
монитора — стоимостью 35 000 ₽
блока питания, клавиатуры, мыши — стоимостью 10 000 ₽

В 2018 г. системный блок сломался. На момент замены системного блока сумма начисленной амортизации на компьютер составила 72 000 ₽ .

В соответствии с методологией бюджетного учета системный блок, монитор, блок питания, клавиатура, мышь приобретались учреждением в 2016 г. как материальные запасы, принимались к учету на счет 105 36. Сборка компьютера отражалась на счете 106 31, и уже собранный компьютер учитывается на счете 101 34.

При списании неисправного системного блока происходит ликвидация части объекта основного средства.

Учреждению следует не списывать компьютер полностью, а списать лишь системный блок, пришедший в негодность, а затем включить в инвентарную карточку компьютера новый системный блок.

Алгоритм списания системного блока

Шаг 1. Сторонняя экспертная организация составляет акт о том, что системный блок сломан и восстановлению не подлежит.

Шаг 2. Комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов:

определяет стоимость системного блока в общей стоимости компьютера, рассчитывает сумму амортизации, приходящуюся на него;
составляет акт о частичной ликвидации объекта основных средств, оформляет актом операцию доукомплектации компьютера;
утверждает акты у руководителя учреждения.

Шаг 3. Бухгалтерия оформляет проводками:

частичное списание системного блока;
доукомплектацию компьютера;
вносит изменения в инвентарную карточку.

Почти все перечисленные операции производятся бухгалтерией и действия распределены в данном случае в соответствии с авторством подписи, стоящей в документе.

Частичное списание системного блока

Сумма амортизации, приходящаяся на системный блок, в момент его частичного списания составила:

72 000 /108 000 * 63 000 = 42 000 ₽ .

Остаточная стоимость системного блока:

63 000 - 42 000 = 21 000 ₽ .

частичное списание стоимости компьютера на сумму остаточной стоимости системного блока: Дт 0 401 10 172 Кт 0 101 34 410 21 000 ₽ .
частичное списание стоимости компьютера на сумму начисленной амортизации системного блока: Дт 0 104 34 411 Кт 0 101 34 410 42 000 ₽ .

Документ, которым можно оформить разукомплектацию компьютера в инструкциях не установлен. Нужно утвердить в учетной политике самостоятельно разработанный документ.

Доукомплектация компьютера

Существенность стоимости части объекта имущества учреждение так же определяет самостоятельно. Это можно прописать в учетной политике, как процентное соотношение. Например, стоимость части объекта имущества считается существенной, если составляет 30 и более процентов от общей стоимости ОС.

Новый системный блок приобретен за 65 000 ₽ по статье 340 КОСГУ. Стоимость его является существенной. Принято решение увеличить первоначальную стоимость компьютера на стоимость системного блока.

отражены капитальные вложения в связи с дооборудованием компьютера:
Дт 0 106 31 310 Кт 0 105 36 440 65 000 ₽
увеличена первоначальная стоимость компьютера:
Дт 0 101 34 310 Кт 0 106 31 310 65 000 ₽

Оформить операцию доукомплектации компьютера нужно Актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств ф.0504103. Изменения комплектации компьютера обязательно отражаем в Инвентарной карточке ф.0504031.

Если в учетной политике не установить порядок учета замены составных частей объекта ОС, имеющих существенную стоимость, а списать стоимость сломанного системного блока в расходы или, наоборот, увеличить стоимость компьютера на стоимость нового системного блока, не уменьшив на остаточную стоимость вышедшей из строя части, то можно получить замечание проверяющих. Ведь в таких случаях балансовая стоимость компьютера может оказаться либо заниженной, либо завышенной.

В нашем примере после замены системного блока изменится стоимость компьютера:

108 000 - 63 000 + 65 000 = 110 000 ₽

Изменится и амортизация, которую предстоит начислить на компьютер с новым системным блоком:

108 000 - 72 000 - 42 000 + 65 000 = 59 000 ₽

если амортизация линейным способом начислена по компьютеру не полностью — при определении новой ежемесячной суммы амортизации равномерно распределяйте увеличившуюся остаточную стоимость на протяжении оставшегося срока полезного использования;
если по компьютеру начислена амортизация 100% - доначисляйте амортизацию доукомплектованного ОС до 100% единовременно.

Инвентарным объектом может признаваться часть объекта имущества, в отношении которой можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала. Но при этом должны выполняться условия:

часть объекта имущества, имеет отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала);
стоимость части объекта имущества составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества, т.е. является существенной.

Такая единица учета основных средств определяется как отдельный инвентарный объект, независимо от того, можно ее физически обособить от других частей объекта ОС или нельзя.

В нашем примере стоимость нового системного блока является существенной, срок его полезного использования отличается от остальных частей компьютера и тогда вместо доукомплектации компьютера новым системным блоком, можно принять к учету этот системный блок как отдельное основное средство. Необходимо присвоить ему инвентарный номер и завести отдельную инвентарную карточку.

Но такой вариант учета должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

Что нового в учете компьютерной техники

При учете компьютеров в 2018 году, необходимо принять во внимание вступившие в силу с 1 января 2018 года приказы Минфина России от 31.12.2016 года:

Данные федеральные стандарты обязательны к применению учреждениями. При этом продолжают действовать инструкции по учету № 157н, 162н, 174н, 183н.

В настоящее время учреждения госсектора могут использовать два подхода к учету компьютера как основного средства:

Учитывать компьютер как комплекс конструктивно сочлененных предметов, включающий системный блок, монитор, клавиатуру, мышь и т.д.;
Учитывать системный блок и монитор как самостоятельные основные средства. При этом клавиатура, мышь и другие части являются составными частями системного блока.

Обязательно установите в учетной политике, способ учета компьютера как инвентарного объекта и какая стоимость части компьютера будет для вашего учреждения существенной. От этого зависит учет замены вышедшей из строя или устаревшей части компьютера.

По классификации ОС компьютеры, принтеры и серверы отнесены ко второй амортизационной группе как машины офисные прочие — код ОКОФ 330.28.23.23. Таким образом, эти ОС являются имуществом со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно (Письмо от 11.09.2012 № 02-06-10/3621).

Повышение квалификации в Контур.Школе: Бухгалтерский учет в бюджетных организациях . Главному бухгалтеру бюджетного, казённого, автономного учреждения. Диплом о профессиональной переподготовке 272 ак.часа., 33 онлайн-урока: теория и практика

Списание основных средств — это процедура, при которой имущественный объект не может использоваться в работе и подлежит снятию с учета. Разберем ключевые правила списания основных средств в бюджетных учреждениях 2020 года.

Значение процедуры списания

Любой объект НФА организации может прийти в негодность в силу материального или физического износа, поломок и прочих факторов. Продолжать учитывать непригодные для эксплуатации основные средства на балансе не имеет смысла. Объекты, которые невозможно эксплуатировать в дальнейшем, необходимо списать.

Ключевые задачи бухгалтерии в отношении учета нефинансовых активов:

Контроль над имущественными активами с момента поступления их в распоряжение предприятия, например с момента покупки до момента их полного выбытия (списания) с бухгалтерского учета. Задача реализуется путем проведения систематической инвентаризации.
Своевременное исчисление материального износа в денежном выражении. Достоверное отражение операций в бухучете.
Получать достоверную информацию об имущественном положении экономического субъекта для составления достоверной финансовой и налоговой отчетностей.
Исчисление и уплата фискальных платежей в государственный бюджет в части налогообложения имущества организации.
Контроль над эффективным использованием средств, направленных на реконструкцию, модернизацию и ремонт ОС компании.
Надзор за эффективной эксплуатацией объектов в производственном цикле или основных видах деятельности.

Стандартный порядок списания основных средств не позволяет снять с бухучета все нефинансовые активы буджетного учреждения. На некоторые виды объектов придется получить особое разрешение собственника или учредителя.

Виды бюджетного имущества

Собственником нефинансовых активов учреждений бюджетной сферы является государство. По п. 9 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ от 12.01.1996, основные фонды бюджетных учреждений закрепляются за ними на праве оперативного управления. Различают следующие виды бюджетного имущества:

Любые здания, сооружения, помещения и прочее

Операции по данному виду ОС без официального согласия собственника недопустимы

Особо ценное имущество, переданное или закрепленное учредителем за бюджетным учреждением, а также купленное за счет субсидий

Для осуществления операций по данным ОЦИ требуется согласие собственника

Особо ценное имущество, приобретенное бюджетным учреждением за счет собственных доходов от оказания предпринимательской и иной деятельности

БУ вправе самостоятельно распоряжаться данным ОЦИ

Исключения, в которых требуется согласие учредителя:

передача ОС в счет вклада в уставный капитал НКО;
крупные сделки (п. 13, ст. 9.2 закона № 7-ФЗ)

Исчерпывающий перечень ОЦИ, а также порядок определения ОС как ОЦИ определяет собственник — учредитель бюджетного учреждения. ОЦИ — объекты, без которых осуществление основных видов деятельности госучреждения становится невозможным или затруднительным.

Правила распоряжения имуществом

Законодатели определили ключевые правила по распоряжению имущественными активами госучреждений. Объем прав зависит от типа организации:

казенные учреждения полностью лишены прав распоряжаться каким-либо имуществом без соответствующего разрешения от собственника (учредителя, вышестоящего распорядителя, органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя);
бюджетное и(или) автономное учреждение не вправе распоряжаться недвижимостью, а также особо ценным имуществом, приобретенным за счет бюджетных средств либо закрепленным за организацией распоряжением собственника.

Бюджетные организации вправе самостоятельно распоряжаться только движимым имуществом, приобретенным за счет собственных средств. Автономная организация, помимо движимых ОС, купленных за счет предпринимательской деятельности, может распоряжаться и недвижимостью, приобретенной за счет собственных активов.

Казенные не имеют такого права, так как все средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, должны быть направлены в государственный бюджет.

Основания для списания

Порядок действий, как списать основные средства с баланса, подразумевает в первую очередь выявление причин, по которым имущество должно быть снято с бухучета учреждения. Ситуации, в которых требуется списание с бухгалтерского учета:

полная или частичная утрата полезных свойств объекта, при котором ОС не может функционировать должным образом;
физическая утрата или повреждение объекта, к таковым относят: поломки, разрушения, повреждения, потеря, ликвидация;
моральное или техническое устаревание ОС, при котором модернизация имущества экономически необоснованна;
утрата имущественных активов в силу аварийных ситуаций или стихийных бедствий.

Списывайте активы, которые морально устарели при строительстве, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении предприятия в целом либо его отдельных структурных подразделений.

Списание проводится и в тех случаях, когда провести восстановление актива невозможно либо это требует внушительных финансовых затрат, что будет расценено как нецелесообразное, нерациональное и нецелевое использование бюджетных средств.

Какие еще есть основания для списания ОС с бухгалтерского учета:

если учреждение принимает решение реализовать нефинансовый актив сторонней компании или физическому лицу, то объект подлежит списанию с учета;
если имущество передается в собственность третьих лиц по договору мены или же на безвозмездной основе;
если НФА передают сторонней организации в качестве вклада в уставный капитал, то актив подвергается списанию;
если объект решено сдать в аренду или в лизинг при условии, что имущество будет учитываться у арендатора (лизингополучателя).

Списанию не подлежат объекты, находящиеся во временной консервации, например, те, что в настоящий момент не используются в производственном цикле. Также не списываются НФА, находящиеся на реконструкции и модернизации, и эксплуатация которых временно приостановлена.

Если имущество передается из одного структурного подразделения в другое, движение отражается внутренним перемещением. Заполняется акт приемки-передачи НФА. Если же объект передается от одного обособленного подразделения в другое или в головной офис при условии, что подразделения выделены на отдельный баланс, то соблюдается порядок безвозмездной передачи ОС.

Завершение срока полезного использования ОС не является основанием для его списания с бухгалтерского учета.

Специальная комиссия по списанию

В организации должна быть создана постоянная комиссия, которая уполномочена на принятие решений по аналогичным вопросам. Состав специальной комиссии закрепите отдельным распоряжением руководителя госучреждения или определите в учетной политике.

Кого включать в комиссионный состав:

главный бухгалтер либо его заместитель;
бухгалтер, ответственный за ведение учета НФА;
лица, ответственные за сохранность ОС на предприятии;
начальники структурных подразделений, цехов, отделов;
заместитель руководителя или сам руководитель (обычно это председатель комиссии);
иные работники предприятия, на усмотрение руководства.

Включайте в состав специальной комиссии работников, деятельность которых непосредственно связана с учетом, контролем и экспертизой ОС. При рассмотрении претендента на списание необходимо оценивать не только внешний вид и технические характеристики ОС, но и документацию, например технический паспорт, поэтажный план, схемы и прочее. Это необходимо для сравнения фактических показателей заявленным техническим характеристикам.

Комиссия должна обозначить следующее:

Определить, по какой причине конкретный объект имущества может быть снят с бухгалтерского учета учреждения.
Решить, могут ли отдельные части списываемого ОС использоваться в деятельности в качестве материалов, запчастей.
Обозначить наличие драгоценных металлов или иных дорогостоящих узлов и деталей, которые могут быть реализованы предприятием.
Проконтролировать изъятие деталей, частей и узлов, которые могут быть использованы или реализованы.
Составление результативного протокола, в котором отражены обозначенные позиции.

Протокол заседания может быть составлен в произвольном виде. Специального бланка для документации нет. Учреждение вправе разработать и утвердить самостоятельный бланк для использования в работе.

Образец формы

Как оформляется процедура

Документальное оформление списания основных средств выглядит так:

Утверждается протокол заседания постоянной комиссии, в котором определяются ключевые моменты выбытия основных фондов с учета.
На основании протокола руководитель создает отдельное распоряжение — приказ об операции с основными средствами.
Оформляется результативный акт о списании ОС с бухгалтерского учета.

Форма акта определяется в индивидуальном порядке, в зависимости от категории списываемого ОС.

Необходимость в разукомплектации основного средства может возникнуть вследствие частичной ликвидации объекта или стать самостоятельной хозяйственной операцией, в результате которой образуется несколько самостоятельных объектов, которые нужно оформить и поставить на учет.

Признаки разукомплектации основного средства:

основное средство было ранее принято к бухгалтерскому (бюджетному) учету как один инвентарный объект (единица инвентарного учета);
есть решение Комиссии по поступлению и выбытию активов, действующей в учреждении (п. 34 Инструкции №157н);
основное средство разбирается (делится) на отдельные части, которые принимаются к учету как самостоятельные объекты основных средств или подлежат демонтажу и уничтожению.

Разукомплектацию основного средства необходимо правильно оформить, отразить в бухгалтерском (бюджетном) и в налоговом учете, если ваше основное средство амортизируемое.

Проводить мероприятия по разукомплектации основного средства без документального основания, то есть до утверждения Комиссией соответствующего акта не допускается.

Как оформить разукомплектацию

При разукомплектации основного средства его нужно исключить с учета. Основанием для бухгалтера при отражении такой операции будет являться решение Комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленное соответствующим актом в зависимости от вида основного средства (п. п. 34, 51 Инструкции №157н):

актом о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);
актом о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);
актом о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144).

Какими записями отразить в бухгалтерском (бюджетном) учете

Рассмотри корреспонденции для учреждений различных типов.

Первый шаг – списание основного средства. Напомним, что все операции с ОС в учете отражаются по первоначальной (балансовой) стоимости.

Проводки в бюджетном учете казенного учреждения:

Списание с учета балансовой стоимости ОС

п.10 Инструкции №162н

Списание начисленной амортизации и (или) убытка от обесценения (при их наличии)

Проводки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения:

Списание с учета балансовой стоимости ОС

п.12 Инструкции №174н

Списание начисленной амортизации и (или) убытка от обесценения (при их наличии)

Проводки в бухгалтерском учете автономного учреждения:

Списание с учета балансовой стоимости ОС

п. 12 Инструкции №183н

Списание начисленной амортизации и (или) убытка от обесценения (при их наличии)

В приведенных в таблице корреспонденциях счетов в 24-26 разрядах номера счета указаны коды КОСГУ (п. 3 Инструкции №183н). Однако согласно п. 21 Инструкции №157н автономные учреждения в этих разрядах номера счета рабочего плана счетов отражают аналитический код поступлений, выбытий объектов учета. Рекомендуем закрепить применяемый порядок формирования номера счета в учетной политике.

Второй шаг – признание (принятие к учету) образовавшихся в результате разукомплектования самостоятельных основных средств. Данную операцию необходимо оформить оправдательным документом (первичным учетным документом) (п. 34 Инструкции №157н). Предлагаем составить акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

Оценка основных средств, принимаемых к учету, производится по стоимости, по которой они были учтены ранее до объединения (создания комплекса основных средств). Начисленную амортизацию и убытки от обесценения разукомплектованного основного средства распределите между полученными основными средствами исходя из их стоимости.

Проводки в бюджетном учете казенного учреждения:

Принятие к учету ОС, а также амортизации и убытка от обесценения

Пункт 10 Инструкции №162н

Проводки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения:

Принятие к учету ОС, а также амортизации и убытка от обесценения

Пункт 12 Инструкции №174н

Проводки в бухгалтерском учете автономного учреждения:

Принятие к учету ОС, а также амортизации и убытка от обесценения

Пункт 12 Инструкции №183н

В приведенных в таблице корреспонденциях счетов в 24 – 26 разрядах номера счета указаны коды КОСГУ (п. 3 Инструкции №183н).

На принятые к учету основные средства откройте новые инвентарные карточки (ф. 0504031 или ф. 0504032) (п. 54 Инструкции №157н, Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухучета).

При проведении документа в обычном порядке начисляется амортизация за текущий месяц (по объектам с линейным способом начисления амортизации) и формируются бухгалтерские записи по списанию балансовой стоимости и амортизации в корреспонденции со счетом 401.10.172.

Принятие к учету инвентарных объектов в результате разукомплектования

Данные о балансовой стоимости объектов, полученных в результате разукомплектования, следует взять из отгрузочных документов. В случае, когда стоимость этих объектов не была выделена в отгрузочных документах поставщика, она должна быть определена комиссией учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов. Порядок определения стоимости нефинансовых активов, полученных в результате разукомплектования, и суммы начисленной на них амортизации следует закрепить в учетной политике.

Для объектов, стоимостью до 100 000 руб. можно установить признак группового учета с присвоением индивидуальных инвентарных номеров. В данном случае в документ вводится каждый инвентарный номер, с указанием для каждого из них порядка и способа начисления амортизации.

Как и при оформлении безвозмездного поступления ОС, дату ввода в эксплуатацию, срок полезного использования и оставшийся срок полезного использования следует указать согласно инвентарной карточке разукомплектованного объекта.

В результате проведения документа формируются бухгалтерские записи по принятию к учету балансовой стоимости и амортизации в корреспонденции со счетом 401.10.172.

Согласно п. 85 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина РФ от 01.12.2010 №157н), при принятии к учету объекта основного средства, нематериального актива по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации, расчет учреждением годовой суммы амортизации производится линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету, и нормой амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Читайте также: